Надходження запасів
Запаси на підприємство можуть надходити в результаті:
— придбання за плату;
— виготовлення власними силами підприємства;
— унесення до статутного капіталу підприємства;
— безоплатного отримання;
— обміну (на подібні та неподібні активи);
— інших надходжень (від ліквідації основних засобів, списання малоцінних необоротних матеріальних активів, отримання у процесі капремонту, відходів виробництва тощо).
Придбані, отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Водночас не варто забувати, що відповідно до принципу обачності відображення запасів у бухгалтерському обліку та звітності на дату балансу має відбуватися за найменшою з двох вартостей: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (якщо чиста ціна реалізації менше первісної вартості).
Цей принцип виходить з того, що згідно зі стандартами балансова вартість запасів не повинна перевищувати суму доходу, який передбачається отримати від їх використання або продажу.
Придбання запасів за плату
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, що включає такі складові (п. 9 П(С)БО 9, п.п. 2.2 Методрекомендацій № 2):
| Складові первісної вартості придбаних запасів | Примітка |
| 1 | 2 |
| — сума, що сплачується відповідно до договору постачальнику (продавцю), за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) та непрямих податків | У загальному випадку сума непрямих податків не включається до первісної вартості придбаних запасів. Водночас із загального правила є виняток (див. нижче) |
| — сума ввізного мита | Ця складова первісної вартості запасів характерна для операцій імпорту (детальніше див. на с. 34 — 39) |
| — сума непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства | Зокрема, якщо підприємство не має права на податковий кредит з ПДВ (наприклад, не зареєстровано платником ПДВ або об'єкт оборотних активів, що придбавається, планується повністю або частково використовувати в пільгованих або неоподатковуваних операціях), то первісна вартість придбаних запасів збільшується на суму такого «вхідного» ПДВ. |
| — транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю, навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, уключаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) | ТЗВ відносяться до складу первісної вартості запасів в один із двох способів: |
| — сума інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях | До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів |
| — втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні | Для різних груп товарів установлено відповідні норми природного убутку. Зазначимо, що згідно з постановою ВРУ «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-XII до прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки застосовуються акти законодавства Союзу РСР з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції і законам України (лист Міністерства економіки з питань європейської інтеграції України від 19.09.2003 р. № 83-22/605) |
Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(С)БО 9. Такі випадки зазначені в розділі «Оцінка запасів на дату балансу» П(С)БО 9 (пп. 24 — 28), де, зокрема, передбачено, що на дату балансу запаси відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Згідно з п. 14 П(С)БО 9 і п.п. 2.3 Методрекомендацій № 2 до первісної вартості запасів не включаються:
— понаднормові втрати та нестачі запасів;
— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31);
— витрати на збут;
— витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;
— курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси;
— витрати, пов'язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів;
— загальногосподарські (адміністративні)
та інші подібні витрати, що безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх у стан, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Такі витрати включаються до складу витрат того періоду, в якому їх було здійснено (установлено) з відображенням їх суми у Звіті про фінансові результати (форма № 2).
Також зазначимо, що купівля запасів може здійснюватися через підзвітну особу. Зверніть увагу: щоб у майбутньому щодо такого придбання в перевіряючих не виникло запитань, а працівнику можна було без проблем відшкодувати понесені ним витрати, усі дії, здійснені підзвітною особою, повинні здійснюватися від імені підприємства. Це означає, що всі документи (рахунки-фактури, накладні тощо), а також податкові накладні мають бути виписані на адресу підприємства.
Податковий облік
У податковому обліку (податок на прибуток) підприємства вартість придбаних запасів зменшить оподатковуваний прибуток тільки в періоді їх використання у відповідних цілях (пп. 138.4, 138.5 ПК). Таким чином, на момент придбання запасів витрати у податковому обліку не визнаються.
Проте зазначимо, що собівартість придбаних товарів (запасів) формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПК).
До того ж тепер до складу витрат можна включити і витрати від єдиноподатників незалежно від їх групи*.
* Див. коментар до Узагальнюючої податкової консультації щодо формування витрат по операціях з фізичними особами — підприємцями, які застосовують спрощену систему оподаткування, затвердженої наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 121 («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 5 (29), с. 27).
Що стосується ПДВ, то підприємство-покупець має право на податковий кредит тільки, якщо:
— воно зареєстровано платником ПДВ;
— є належним чином оформлена податкова накладна** (п. 198.6 ПК);
— придбані запаси надалі планується використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства (п. 198.3 ПК).
** Підприємство може мати право на податковий кредит і за наявності документа, що замінює податкову накладну, наприклад, товарного або касового чека. Проте тут слід ураховувати такі моменти:
— чек в обов'язковому порядку має бути фіскальним і містити реквізити, перелічені в п. 3.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614;
— до податкового кредиту може бути включено суму ПДВ тільки в розмірі 40 грн. на день сумарно за всіма чеками (лист ДПАУ від 22.04.2011 р. № 7680/6/16-1515-20, розділ 130.18 ЄБПЗ). Таким чином, якщо загальна сума запасів, що придбаваються, перевищує 240 грн. (у тому числі ПДВ), то краще отримати від продавця податкову накладну. Інакше права на податковий кредит (навіть частково) у підприємства не буде.
Якщо хоча б одна з перелічених умов не виконується, підприємство не матиме права на податковий кредит.
Придбання запасів за грошові кошти
Підприємство придбало за безготівковим розрахунком запасні частини вартістю 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Транспортні витрати склали 90 грн. (у тому числі ПДВ — 15 грн.).
Придбані запчастини буде оприбутковано в обліку за первісною вартістю 575 грн.: вартість запчастин (500 грн.) + сума транспортних витрат (75 грн.).
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | сума | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| А. Оплата відбувається після отримання запасів | |||||
| 1 | Оприбутковано запасні частини | 207 | 631 | 500,00 | — 1 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 100,002 | — |
| 3 | Оплачено рахунок постачальника | 631 | 311 | 600,00 | — |
| 4 | Віднесено суму транспортних витрат | 207 | 631 | 75,00 | — 1 |
| 5 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 15,002 | — |
| 6 | Оплачено послуги з транспортування запчастин | 631 | 311 | 90,00 | — |
| Б. Передоплата | |||||
| 1 | Здійснено передоплату постачальнику | 371 | 311 | 600,00 | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 100,002 | — |
| 3 | Оприбутковано запчастини | 207 | 631 | 500,00 | — 1 |
| 4 | Відображено суму ПДВ, раніше включену | 644 | 631 | 100,00 | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 600,00 |
|
| 6 | Здійснено передоплату за послуги з транспортування | 371 | 311 | 90,00 | — |
| 7 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 15,002 | — |
| 8 | Віднесено суму транспортних витрат до складу первісної вартості запасних частин | 207 | 631 | 75,00 | — 1 |
| 9 | Списано суму ПДВ, раніше включену | 644 | 631 | 15,00 | — |
| 10 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 90,00 | — |
| 1 Відповідно до пп. 138.4, 138.5 ПК на момент придбання запчастин витрати у податковому обліку не визнаються. 2 Якщо підприємство не є платником ПДВ або об'єкт оборотних активів, що придбавається, планується повністю або частково використовувати в пільгованих або неоподатковуваних операціях, то первісна вартість таких придбаних запасів збільшується на суму «вхідного» ПДВ (п. 9 П(С)БО 9). При цьому в бухгалтерському обліку проводка з відображення суми податкового кредиту з ПДВ не робиться. | |||||
Виготовлення запасів власними силами підприємства
У бухгалтерському обліку первісною вартістю запасів, що виготовляються господарським способом (тобто власними силами підприємства), є виробнича собівартість, що визначається відповідно до П(С)БО 16 (п. 10 П(С)БО 9).
Згідно з п. 11 П(С)БО 16 до виробничої собівартості включаються:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
При створенні запасів підрядним способом (тобто із залученням сторонніх організацій) облік ведеться аналогічно обліку їх придбання за грошові кошти.
Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості встановлюється підприємством самостійно.
У податковому обліку (податок на прибуток) при самостійному виготовленні запасів у підприємства не виникає податкових наслідків: адже фактично відбувається тільки зміна одного активу на інший. До того ж використання ресурсів на виготовлення ТМЦ не співвідноситься з отриманням доходу.
Разом з тим зазначимо, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів формується з витрат, прямо пов'язаних з їх виробництвом, у відповідності з п. 138.8 ПК.
Відповідно податковий кредит з ПДВ буде сформовано в момент отримання (оплати) товарів/послуг, використаних згодом при виготовленні підприємством запасів.
Виготовлення запасів власними силами підприємства
Підприємство придбало матеріали для виготовлення напівфабрикатів на суму 8130 грн.
(у тому числі ПДВ — 1355 грн.).
Витрати з виготовлення напівфабрикатів склали:
1) вартість витрачених матеріалів — 6500 грн. (без ПДВ);
2) заробітна плата, нарахована робітнику допоміжного виробництва, який виконує роботи з виготовлення напівфабрикатів, — 2200 грн.;
3) ЄСВ у частині нарахувань на заробітну плату робітника (наприклад, для підприємства встановлено клас професійного ризику виробництва 14, отже, ставка внеску складе 36,95 %) — 812,90 грн.;
4) утримання із заробітної плати робітника:
— податок на доходи фізичних осіб (15 %) — 318,12 грн.;
— ЄСВ (3,6 %) — 79,20 грн.;
5) загальновиробничі витрати — 865 грн., у тому числі матеріальна складова — 150 грн.
Загальна сума витрат, пов'язаних з виготовленням напівфабрикатів, склала 10377,90 грн. = 6500 грн. + 2200 грн. + 812,90 грн. + 865 грн.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | сума | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Отримано матеріали від постачальника | 201 | 631 | 6775,00 | — |
| 2 | Відображено суму ПДВ | 644 | 631 | 1355,00 | — |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 1355,00 | — |
| 4 | Перераховано оплату постачальнику за матеріали | 631 | 311 | 8130,00 | — |
| 5 | Списано матеріали для виготовлення напівфабрикатів | 23 | 201 | 6500,00 | — 1 |
| 6 | Нараховано заробітну плату робітнику, який виконує роботи з виготовлення напівфабрикатів | 23 | 661 | 2200,00 | — 1 |
| 7 | Нараховано ЄСВ (36,95 %) | 23 | 651 | 812,90 | — 1 |
| 8 | Утримано із заробітної плати: |
|
|
|
|
| — податок на доходи фізичних осіб | 661 | 641/ПДФО | 318,12 | — | |
| — ЄСВ (3,6 %) | 661 | 651 | 79,20 | — | |
| 9 | Списано до складу витрат на виробництво загальновиробничі витрати | 23 | 91 | 865,00 | — 1 |
| 10 | Списано витрати, пов'язані з виготовленням напівфабрикатів | 25 | 23 | 10377,90 | — |
| 11 | Сплачено ЄСВ | 651 | 311 | 892,10 | — |
| 12 | Сплачено податок на доходи фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 318,12 | — |
| 13 | Отримано з банку грошові кошти для виплати заробітної плати робітнику | 301 | 311 | 1802,68 | — |
| 14 | Виплачено заробітну плату робітнику | 661 | 301 | 1802,68 | — |
| 1 Зазначені витрати: — входять до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів (п. 138.8 ПК); — визнаються витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від їх реалізації (п. 138.4 ПК). | |||||
Унесення запасів до статутного капіталу підприємства
Бухгалтерський облік
Відповідно до п . 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, унесених до статутного капіталу підприємства, є узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість, з урахуванням витрат, визначених у п. 9 П(С)БО 9
(див. таблицю на с. 3).
Під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19).
Що стосується визначення справедливої вартості запасів, які вносяться до статутного капіталу підприємства, то як така може бути прийнята вартість, зафіксована в установчих документах. При цьому підприємство може використовувати дані про:
— останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами (за умови відсутності суттєвих негативних змін в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
— ринкові ціни на подібні активи, скориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;
— додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.
Податковий облік
Операція щодо внесення запасів до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається прямою інвестицією (п.п. «б» п.п. 14.1.81 ПК).
У свою чергу, згідно з п.п. 136.1.3 ПК для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток не враховуються суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку.
Отже, враховувати вартість таких запасів у складі доходу при їх отриманні підприємство не повинно.
Більше того, в ЄБПЗ (розділ 110.06.07) податківці зазначили наступне:
«…при обчисленні об’єкта оподаткування платник податку, який отримав ТМЦ як внесок до статутного фонду, не враховує вартість таких ТМЦ як у складі доходу при отриманні, так і у складі витрат при їх продажу».
Щодо ПДВ, то, на нашу думку, емітент корпоративних прав має право на податковий кредит за отриманими до статутного капіталу запасами. Щоправда, за умови, що такі запаси використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях у господарській діяльності підприємства (п. 198.1 ПК).
Водночас податківці традиційно виступають проти відображення податкового кредиту в такому разі.
А от випуск (розміщення) корпоративних прав однозначно не є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПК).
Унесення запасів до статутного капіталу підприємства
До статутного капіталу ТОВ «Прогрес» як свою частку 10 % (розмір статутного капіталу відповідно до установчих документів — 300000 грн.) один із засновників (ТОВ «Екватор») передає запаси.
Справедлива вартість отриманих запасів, узгоджена засновниками, — 25000 грн. Сума податкового зобов'язання з ПДВ інвестора — 5000 грн.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
|
| дебет | кредит | сума | витрати | |
| 1 | Відображено суму статутного капіталу, зафіксовану в установчих документах | 46 | 40 | 300000,00 | — |
| 2 | Оприбутковано запаси, отримані як внесок до статутного капіталу | 20 | 46 | 25000,00 | — 1 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 46 | 5000,00 2 | — |
| 1 Вартість отриманих запасів у майбутньому (у момент списання) не може бути врахована у складі витрат підприємства. 2 Право на податковий кредит виникає тільки в тому випадку, якщо на момент отримання внеску підприємство-емітент зареєстровано платником ПДВ. Інакше сума «вхідного» ПДВ збільшить первісну вартість запасів (п. 9 П(С)БО 9). | |||||
Безоплатне отримання запасів
У бухгалтерському обліку первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9.
Вартість безоплатно отриманих запасів доцільно відображати у складі іншого операційного доходу звітного періоду на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів».
У податковому обліку (податок на прибуток) вартість товарів, безоплатно отриманих від юридичних або фізичних осіб у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, уключається до складу доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПК.
При цьому безоплатно отримані товари вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку (п. 137.10 ПК).
Проте варто звернути увагу на такі моменти. До складу доходу не включається вартість безоплатно отриманих запасів, якщо вони були отримані у вигляді:
— прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані платником податку, в тому числі майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи (п.п. 136.1.3 ПК);
— міжнародної технічної допомоги, що надається іншими державами згідно з чинними міжнародними угодами (п.п. 136.1.15 ПК);
— допомоги громадським організаціям інвалідів, спілкам громадських організацій інвалідів, підприємствам та організаціям, створеним такими громадськими організаціями інвалідів
(п.п. 136.1.17 ПК).
Що ж до податкових наслідків з ПДВ, то в підприємства-отримувача в момент отримання безоплатних запасів такі відсутні, тобто таке підприємство не має права на податковий кредит (незалежно від напряму використання отриманих запасів) і не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ.
Безоплатне отримання запасів
Підприємство безоплатно отримало запаси, справедлива вартість яких дорівнює 270 грн.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | доходи | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Оприбутковано безоплатно отримані запаси | 20 | 718 | 270,00 | 270,00 | 03.9 |
| 2 | Списано суму доходу на фінансовий результат | 718 | 791 | 270,00 | — | — |
Отримання запасів за обміном
У цілях обміну активи поділяються на подібні та неподібні.
Подібні (однорідні) активи* — це такі активи, які мають однакове функціональне призначення та однакові справедливі вартості. Під неподібними активами розуміють активи, що мають різне функціональне призначення та (або) різні справедливі вартості (п. 4 П(С)БО 7).
* У п.п. 14.1.131 ПК наведено таке визначення: однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) — товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. Як бачите, податкове визначення не суперечить бухгалтерському.
Обмін подібними запасами
Обмін подібними запасами передбачає, що підприємство обмінює запаси, що мають певне функціональне призначення та певну справедливу вартість, на запаси іншого підприємства, що мають те саме функціональне призначення і таку саму за розміром справедливу вартість.
У бухгалтерському обліку первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів (п. 13 П(С)БО 9).
Водночас справедлива вартість обмінюваного активу може не збігатися з його первісною (балансовою) вартістю.
Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. При цьому різниця між балансовою та справедливою вартостями переданих запасів уключається до складу витрат звітного періоду.
Таким чином, первісною вартістю запасів, отриманих у результаті обміну на подібні активи, є:
— або балансова вартість переданих запасів (якщо вона менше або дорівнює справедливій вартості);
— або справедлива вартість (якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість).
Зазначимо, що обмін подібними запасами є рівноцінним обміном, за якого справедлива вартість отриманих запасів має дорівнювати справедливій вартості запасів переданих. При цьому в результаті такого обміну в підприємства не відбувається збільшення активів і, отже, не визначається дохід (виручка від реалізації).
Так, згідно з п. 9 П(С)БО 15 при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), подібною за призначенням і такою, що має однакову справедливу вартість, дохід не визнається, отже, не відбувається визначення фінансового результату за такою операцією.
У податковому обліку будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів є відповідно до п.п. 14.1.202 ПК продажем (реалізацією) товарів.
Тому при передачі права власності на товар іншій стороні в податковому обліку (податок на прибуток) платника податку виникають доходи з одночасним визнанням витрат (у вигляді собівартості переданого товару).
При цьому доходи та витрати від здійснення бартерних (товарообмінних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни, яка, у свою чергу, не може бути нижче (вище) звичайної (п. 153.10 ПК).
Отримання товарів за такими операціями жодних податкових наслідків у платника податку не зумовлює (витрати за такими товарами в податковому обліку буде відображено одночасно з визнанням доходу від їх продажу, а при віднесенні до інших витрат — у періоді здійснення таких витрат).
Стосовно моменту виникнення доходів і витрат для бартерних операцій діють загальні правила:
— дохід від реалізації товарів (у даному випадку йдеться про передані товари) визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар (п. 137.1 ПК);
— вартість придбаних (отриманих) запасів буде включено до витрат тільки в періоді їх використання у відповідних цілях (пп. 138.4, 138.5 ПК).
У свою чергу, операція обміну (бартеру) відповідає визначенню терміна «постачання товарів», наведеному в п.п. 14.1.191 ПК, а отже, є об'єктом обкладення ПДВ. Базою обкладення ПДВ при постачанні товарів у межах бартерних (товарообмінних) операцій виступає фактична ціна операції — договірна (контрактна) вартість, що також не може бути нижче (а при відображенні податкового кредиту — вище) звичайної ціни (п. 188.1 ПК).
При цьому податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ при бартері виникають за загальними правилами, але з урахуванням негрошового характеру таких операцій:
— датою виникнення податкових зобов'я-зань є дата відвантаження товарів (п. 187.1 ПК);
— датою виникнення права платника податків на податковий кредит за товарообмінними операціями буде дата отримання товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПК).
Обмін подібними запасами
Підприємство А здійснює обмін запасних частин балансовою (первісною) вартістю 200 грн. (справедлива вартість яких — 150 грн.) на запасні частини підприємства Б балансовою (первісною) вартістю 140 грн. (справедлива вартість яких — 150 грн.). Договірну вартість установлено на рівні справедливої вартості й вона становить 180 грн. (у тому числі ПДВ).
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У підприємства А Підприємство А передає запаси, балансова вартість яких (200 грн.) більше їх справедливої вартості (150 грн.). У випадку якщо балансова вартість переданих запасів більше їх справедливої вартості, то первісною вартістю отриманих за обміном запасів є справедлива вартість. Це означає, що запчастини, які надійшли за обміном, підприємство А має оприбутковувати за справедливою вартістю, тобто на суму 150 грн. | |||||||
| 1 | Відвантажено запчастини за договором обміну: | ||||||
| — списано справедливу вартість запчастин | 377 | 207 | 150,00 | 150,001 | 150,002 | 02 декларації (доходи) | |
| — списано різницю між балансовою та справедливою вартостями переданих запчастин | 949 | 207 | 50,003 | — | — | — | |
| 1 У податковому обліку дохід визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної ціни відвантажених товарів — запчастин, що за умовами прикладу дорівнює договірній і становить 150 грн. (без ПДВ). | |||||||
| 2 | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 377 | 641/ПДВ | 30,00 | — | — | — |
| 3 | Оприбутковано запасні частини, отримані за обміном | 207 | 631 | 150,004 | — | — 5 | — |
| 4 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманих запчастин визначається виходячи зі справедливої вартості переданих запчастин — 150 грн. | |||||||
| 4 | Відображено суму ПДВ | 644 | 631 | 30,00 | — | — | — |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 30,00 | — | — | — |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 180,00 | — | — | — |
| У підприємства Б Підприємство Б передає запаси, справедлива вартість яких (150 грн.) перевищує їх первісну вартість (140 грн.). Тому така сторона оприбутковує отримані за обміном запаси виходячи з вартості запасів переданих, тобто на суму 140 грн. | |||||||
| 1 | Отримано запчастини | 207 | 631 | 140,001 | — | — 2 | — |
| 1 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманих запчастин визначається виходячи з балансової вартості переданих запчастин у розмірі 140 грн. | |||||||
| 2 | Відображено суму ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 644 | 631 | 30,00 | — | — | — |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 30,00 | — | — | — |
| 4 | Відвантажено запасні частини | 377 | 207 | 140,00 | 150,003 | 140,004 | 02 декларації (доходи) |
| 3 У податковому обліку дохід визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної ціни відвантажених товарів — запчастин, яка за умовами прикладу дорівнює договірній і становить 150 грн. (без ПДВ). | |||||||
| 5 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 377 | 641/ПДВ | 30,00 | — | — | — |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 170,00 | — | — | — |
Слід мати на увазі, що оприбутковування отриманих за обміном подібних запасів здійснюватиметься або за їх справедливою вартістю, або за балансовою вартістю запасів переданих, що, як правило, не збігатиметься із сумою, зазначеною в первинних документах постачальника.
Так, якщо балансова вартість переданих запасів менше їх справедливої вартості, то незалежно від вартості, зазначеної в документах постачальника, підприємство отримані за обміном запаси має оприбуткувати за такою самою вартістю, за якою в нього в обліку значилися передані запаси. Якщо ж балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то в цій ситуації отримані за обміном запаси підприємство має оприбуткувати за справедливою вартістю, тобто за вартістю, зазначеною в документах постачальника. Таким чином, отримані за обміном запаси буде оприбутковано підприємством за вартістю, наведеною в супровідних документах постачальника, тільки в тому випадку, якщо балансова вартість переданих запасів буде більша або дорівнюватиме справедливій вартості обмінюваних запасів. Зрозуміло, що на практиці така ситуація може зустрічатися вкрай рідко.
У зв'язку з цим первинні документи, виписані постачальником, не відображатимуть даних, необхідних для оприбутковування отриманих за обміном запасів. Тому бухгалтеру доведеться складати додаткові первинні документи в довільній формі, за допомогою яких вартість, відображена в документах постачальника, уточнюватиметься. На наш погляд, підійде для зазначених цілей універсальний первинний документ — бухгалтерська довідка.
Обмін неподібними запасами
Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, є справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9).
При обміні неподібними запасами в бухгалтерському обліку підприємства слід відобразити дохід (виручку) від реалізації.
Згідно з п. 23 П(С)БО 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.
Якщо справедливу вартість запасів, отриманих або таких, що підлягають отриманню за бартером, достовірно визначити неможливо, дохід визнається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом.
При обміні неподібними запасами наслідки в податковому обліку такі самі, як і при обміні подібними запасами.
Обмін неподібними запасами (запаси мають однакову справедливу вартість)
Підприємство А здійснює обмін палива первісною вартістю 450 грн. (справедлива вартість якого 500 грн.) на будматеріали підприємства Б (первісна вартість 550 грн., справедлива вартість 500 грн.). Договірну вартість прийнято на рівні справедливої вартості й вона становить 600 грн. (у тому числі ПДВ).
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У підприємства А | |||||||
| 1 | Відвантажено паливо | 377 | 712 | 600,001 | 500,002 | 450,003 | 02 декларації (доходи) |
| 1 У бухгалтерському обліку дохід відображається за кредитом субрахунку 712 у сумі 600 грн. (з ПДВ), що становить справедливу вартість отриманих в оплату будматеріалів (500 грн.) плюс ПДВ. | |||||||
| 2 | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 100,00 | — | — | — |
| 3 | Списано первісну вартість палива | 943 | 203 | 450,00 | — | — | — |
| 4 | Оприбутковано будматеріали | 205 | 631 | 500,00 4 | — | — 5 | — |
| 4 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманих будматеріалів визначається виходячи з їх справедливої вартості — 500 грн. | |||||||
| 5 | Відображено суму ПДВ | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 8 | Відображено закриття рахунків наприкінці звітного періоду | 712 | 791 | 500,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 450,00 | — | — | — | ||
| У підприємства Б | |||||||
| 1 | Оприбутковано паливо | 203 | 631 | 500,001 | — | — 2 | — |
| 1 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманого палива визначається виходячи зі справедливої вартості в розмірі 500 грн. | |||||||
| 2 | Відображено ПДВ | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 4 | Відображено відвантаження будматеріалів | 377 | 712 | 600,003 | 500,004 | 500,005 | 02 декларації (доходи) |
| 3 У бухгалтерському обліку дохід дорівнюватиме 500 грн., що становить справедливу вартість отриманих будматеріалів. ПДВ нараховується виходячи з договірної вартості. | |||||||
| 5 | Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Списано первісну вартість відвантажених будматеріалів | 943 | 205 | 550,00 | — | — | — |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 8 | Відображено закриття рахунків наприкінці звітного періоду | 712 | 791 | 500 | — | — | — |
| 791 | 943 | 550 | — | — | — | ||
Якщо здійснюється обмін неподібними активами, справедливі вартості яких різні, має місце доплата грошовими коштами. При цьому підприємство, що передає активи з меншою справедливою вартістю, доплачує підприємству, від якого отримує активи з більшою справедливою вартістю, суму різниці між справедливими вартостями обмінюваних активів.
Первісною вартістю активів, отриманих в обмін на неподібні активи, є справедлива вартість отриманих запасів. При цьому сума доходу в бухгалтерському обліку визначається виходячи зі справедливої вартості отриманих запасів, або таких, що підлягають отриманню, зменшеною (збільшеною) відповідно на суму переданих (отриманих) грошових коштів.
Обмін неподібними запасами з доплатою (запаси мають різні справедливі вартості)
Підприємство А здійснює обмін палива первісною вартістю 450 грн. (справедлива вартість 550 грн.) на будматеріали підприємства Б (первісна вартість 600 грн., справедлива вартість 500 грн.). При цьому різницю між справедливими вартостями підприємство Б доплачує підприємству А грошима (сума 50 грн. без урахування ПДВ).
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У підприємства А | |||||||
| 1 | Відвантажено паливо | 377 | 712 | 660,00 1 | 550,002 | 450,003 | 02 декларації (доходи) |
| 1 У бухгалтерському обліку дохід дорівнюватиме 550 грн. (без ПДВ), що становить справедливу вартість отриманих в оплату будматеріалів (500 грн.), збільшену на суму отриманих грошових коштів (50 грн.). | |||||||
| 2 | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 110,00 | — | — | — |
| 3 | Списано первісну вартість палива | 943 | 203 | 450,00 | — | — | — |
| 4 | Оприбутковано будматеріали | 205 | 631 | 500,004 | — | — 5 | — |
| 4 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманих будматеріалів визначається виходячи з їх справедливої вартості — 500 грн. | |||||||
| 5 | Відображено суму ПДВ | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 7 | Відображено суму отриманої доплати | 311 | 377 | 60,00 | — | — | — |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 9 | Відображено закриття рахунків наприкінці звітного періоду | 712 | 791 | 550,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 450,00 | — | — | — | ||
| У підприємства Б У результаті обміну підприємство Б має намір передати будматеріали, справедлива вартість яких менша (500 грн.), і отримати натомість паливо, справедлива вартість якого більша (550 грн.). Оскільки обмін ТМЦ нерівноцінний, підприємство Б компенсує підприємству А суму різниці між справедливими вартостями грошима. У цій ситуації очевидно, що паливо справедливою вартістю 550 грн. підприємство Б отримало від підприємства А: | |||||||
| 1 | Оприбутковано паливо | 203 | 631 | 550,001 | — | — 2 | — |
| 1 У бухгалтерському обліку первісна вартість отриманого палива визначається виходячи зі справедливої вартості в розмірі 550 грн. | |||||||
| 2 | Відображено ПДВ | 644 | 631 | 110,00 | — | — | — |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 110,00 | — | — | — |
| 4 | Відображено відвантаження будматеріалів | 377 | 712 | 600,00 3 | 500,004 | 500,005 | 02 декларації (доходи), |
| 3 У бухгалтерському обліку дохід дорівнюватиме 500 грн., що становить справедливу вартість отриманого палива (550 грн.), зменшену на суму переданих грошових коштів (50 грн.). ПДВ нараховується виходячи з договірної вартості. | |||||||
| 5 | Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Списано первісну вартість відвантажених будматеріалів | 943 | 205 | 600,00 | — | — | — |
| 7 | Перераховано доплату за паливо | 631 | 311 | 60,00 | — | — | — |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 9 | Відображено закриття рахунків наприкінці звітного періоду | 712 | 791 | 500,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 600,00 | — | — | — | ||
Інші надходження запасів
Окрім зазначених шляхів отримання запасів на підприємстві, існують ще й такі способи їх надходження, як оприбутковування матеріальних цінностей у результаті ліквідації основних засобів, списання малоцінних необоротних матеріальних активів, отримання у процесі капітального ремонту, а також у результаті утворення відходів виробництва. Такі матеріали можна узагальнити в одну назву — поворотні ТМЦ.
П(С)БО 9 не дає прямої відповіді на запитання щодо порядку визначення первісної вартості отриманих поворотних ТМЦ. Тому, на наш погляд, первісною вартістю отриманих поворотних ТМЦ може служити їх справедлива вартість, що визначається за П(С)БО 19, яка, у свою чергу, дорівнює відновлюваній вартості (сучасній собівартості придбання). Водночас, згідно з вимогами п. 12 П(С)БО 16 отримані у процесі виробництва поворотні відходи необхідно оцінювати:
— призначені для реалізації — за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2);
— споживані у виробничому процесі — в оцінці їх можливого використання.
Так само первісну вартість запасів, отриманих у процесі ремонту та поліпшення (модернізації, добудови, реконструкції тощо), що надійшли на склад від забракованих виробів і від ліквідації основних засобів, Методрекомендації № 2 пропонують визначати за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначено для реалізації, або в оцінці їх можливого використання, яку може бути встановлено виходячи з вартості подібних запасів за наявності таких на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендацій № 2).
Для обліку запасів, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, списання малоцінних необоротних матеріальних активів, використовуються субрахунки рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». На суму отриманих запасів у зазначених ситуаціях збільшується дохід підприємства від звичайної діяльності, що відображається за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Стосовно податкового обліку матеріалів і запчастин, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, зазначимо, що у звітному періоді визнання таких запасів активами їх вартість відповідно до п.п. 135.5.14 ПК уключається до складу доходу, що враховується при обчисленні оподатковуваного об'єкта.
При подальшій реалізації ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації об'єкта основних засобів, їх вартість підлягає включенню до доходу в періоді переходу до покупця права власності на них (п.п. 135.4.1 ПК). При цьому вартість таких ТМЦ, за якою вони раніше визнавалися активом (тобто вартість можливої реалізації), уключається до складу витрат відповідно до п. 138.8 ПК як прямі матеріальні витрати.
Усе зазначене справедливо і щодо запасів, отриманих у результаті списання МНМА та у процесі капітального ремонту.
