Выбытие запасов

ВЫБЫТИЕ ЗАПАСОВ

ОТПУСК ЗАПАСОВ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Под отпуском для собственных нужд имеется в виду использование запасов в рамках предприятия для:

— непосредственного производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг);

— капитального строительства;

— исправления брака;

— общепроизводственных нужд;

— административных нужд;

— обеспечения сбыта продукции;

— содержания объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость отпущенных в производство запасов независимо от цели использования относится или на себестоимость произведенной продукции, или на расходы отчетного периода. Если использованные запасы будут относиться на себестоимость изготовленной продукции, нужно применять счет 23 «Производство» и счет 91 «Общепроизводственные расходы». Отметим, что отнесение стоимости запасов на счет 23 проводится, если их стоимость может быть непосредственно, без распределения, на основании первичных документов включена в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ.

При использовании запасов для обслуживания предприятия, управленческих нужд и т. п. необходимо применять следующие счета:

92 «Административные расходы»;

93 «Расходы на сбыт»;

94 «Прочие расходы операционной деятельности»;

99 «Чрезвычайные расходы».

Для обобщения информации о расходах предприятия применяют счета: класса 8 «Расходы по элементам» и класса 9 «Расходы деятельности».

Счета класса 8 предназначены для учета расходов по элементам. На счетах класса 9 собирается информация о расходах всех видов деятельности.

Все предприятия, кроме субъектов малого предпринимательства, а также других организаций, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, ведут счета класса 9 с открытием по собственной инициативе счетов класса 8*.

* На основании данных счетов класса 8 заполняется раздел II Отчета о финансовых результатах (форма № 2).

Малые предприятия и другие организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, могут вести бухгалтерский учет расходов либо только с применением счетов класса 8, либо с применением счетов обоих классов (и класса 8, и класса 9).

Учет расходов на счетах класса 8, кроме счета 85 «Прочие расходы», ведется по таким пяти элементам:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— отчисления на социальные мероприятия;

— амортизация;

— прочие операционные расходы.

Стоимость запасов, отпущенных в производство, включается в состав материальных расходов предприятия, для обобщения информации о которых назначен счет 80 «Материальные расходы». По дебету этого счета отражаются суммы признанных материальных расходов, которые сразу же списываются с этого счета по направлениям расходов, а именно:

— в дебет счета 23 «Производство» — в сумме прямых материальных расходов, включаемых в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), а также в расходы вспомогательных (подсобных) производств;

— в дебет счетов класса 9 — в сумме материальных расходов, которые относятся к производственным накладным расходам, административным, сбытовым, другим операционным и чрезвычайным расходам;

— в дебет счета 79 «Финансовые результаты» (если предприятие не применяет счета класса 9).

Счета класса 8 накапливают информацию об элементах операционных расходов и по своей сути являются перевалочными (транзитными), поэтому записи по дебету и по кредиту таких счетов осуществляются одновременно.

Поскольку бухгалтерский учет запасов, переданных в производство, может вестись такими предприятиями, которые используют и не используют счета класса 8, корреспонденция счетов по отпуску запасов в производство приведена в двух вариантах:

— для предприятий, использующих счета класса 8;

— для предприятий, не использующих счета класса 8.

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость использованных в отчетном периоде запасов влияет на величину налоговых расходов не всегда:

— если такие расходы отнесены в состав прямых производственных и общепроизводственных расходов, то в состав налоговых расходов они попадут в составе себестоимости только в том случае, если доход от реализации товаров (работ, услуг), для производства (выполнения, предоставления) которых были потрачены запасы, признан в этом отчетном (налоговом) периоде;

— если такие расходы отнесены в состав административных, сбытовых, других операционных расходов, то они будут подлежать включению в состав налоговых расходов одновременно с признанием расходов в бухгалтерском учете.

При этом для целей налогового учета выбытия запасов могут быть использованы все методы оценки выбытия запасов, регламентированные П(С)БУ 9:

1. Метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов

Суть этого метода заключается в том, что стоимость отпускаемых запасов определяется отдельно по каждой единице запасов, т. е. единица запасов выбывает по такой же стоимости, по которой она была оприходована при поступлении. По идентифицированной себестоимости оцениваются запасы, отпускаемые на услуги, выполняемые для специальных заказов и проектов, а также запасы, не заменяющие друг друга.

2. Метод средневзвешенной себестоимости

Оценка по средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. Оценка по средневзвешенной себестоимости может осуществляться по каждой операции выбытия запасов делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции.

3. Метод нормативных расходов

При использовании этого метода себестоимость выбывающих запасов определяется исходя из норм расходов на единицу продукции (работ, услуг). Нормы расходов устанавливаются предприятием самостоятельно с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для того чтобы нормативные расходы были максимально приближены к фактическим расходам, нормы расходов и цены должны регулярно (например, с периодичностью один раз в месяц) проверяться и пересматриваться предприятием. Оценка продукции по нормативным расходам корректируется к фактической производственной себестоимости.

4. Метод цены продажи

Этот метод оценки стоимости выбытия запасов, который основан на применении среднего процента торговой наценки на товары, используют предприятия (если другие методы оценки выбытия запасов не оправданы) розничной торговли, имеющие значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализации в таком случае определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары, определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

5. Метод себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО)

Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отражены в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажа и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени поступления запасов.

В соответствии с п. 140.4 НК для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия.

Если предприятие принимает решение об уценке (дооценке) запасов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов, и как следствие не влияет на размер налоговых расходов при выбытии таких запасов.

Стоимость запасов, использованных не в хозяйственной деятельности, в налоговом учете не включается в состав налоговых расходов.

РЕАЛИЗАЦИЯ ЗАПАСОВ

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при реализации запасов у предприятия возникает доход, порядок определения которого регламентирован П(С)БУ 15.

Mетодика определения финансового результата от реализации заключается в следующем. По кредиту счета учета доходов отражается сумма дохода от реализации, полученного предприятием (с учетом суммы НДС). Причем доход в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, возникает в момент отгрузки запасов (метод начисления). Согласно П(С)БУ 15 не признается доходом сумма НДС, акцизов, других налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды. А поэтому сумма НДС, начисленная при реализации, должна быть исключена из дохода предприятия. С этой целью начисленная сумма НДС отражается по дебету счета доходов и кредиту счета учета расчетов по налогам. Разница между кредитовым и дебетовым оборотами прибыльного счета является суммой чистого дохода (выручки) от реализации, т. е. дохода, принадлежащего предприятию. Ежегодно или ежемесячно (выбор периода предприятие осуществляет самостоятельно) сумма чистого дохода списывается со счета доходов в кредит счета финансовых результатов.

Одновременно одним из 5 методов оценки выбытия запасов определяется себестоимость реализованных запасов, по которой запасы списываются на счет расходов. В себестоимость реализации не включаются административные расходы, расходы на сбыт и другие операционные расходы. Учет таких расходов ведется отдельно на специальных расходных счетах. По окончании года или по истечении месяца (в зависимости от избранного предприятием периода) суммы расходов, собранные на расходных счетах, списываются с этих счетов на счет финансовых результатов.

Таким образом, по кредиту счета финансовых результатов отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов, а по дебету — суммы в порядке закрытия счетов учета расходов. Сальдо счета финансовых результатов при его закрытии показывает финансовый результат от реализации, который списывается на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

Для учета реализации запасов Инструкцией № 291 предусмотрены:

— субсчета доходов:

701 «Доход от реализации готовой продукции»;

702 «Доход от реализации товаров»;

712 «Доход от реализации других оборотных активов»;

— субсчета расходов:

901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»;

902 «Себестоимость реализованных товаров»;

943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»;

— счет финансовых результатов:

791 «Результат операционной деятельности».

Сумма дохода от реализации запасов (без учета сумм НДС) отражается по кредиту субсчета 791 «Результат операционной деятельности». В дебет субсчета 791 списываются себестоимость реализованных запасов, а также суммы административных расходов, расходов на сбыт, других операционных расходов. Сальдо по этому субсчету покажет финансовый результат операционной деятельности предприятия.

Налоговый учет

В налоговом учете себестоимость реализованных запасов включается в состав налоговых расходов предприятия на основании п.п. 138.1.1 НК. Доход от реализации товаров при этом включается в состав операционных доходов плательщика на основании п.п. 135.4.1 НК. Как и в бухгалтерском учете, согласно п.п. 136.1.2 НК в состав налогового дохода не включаются суммы НДС, начисленные на стоимость продажи запасов (за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком НДС).

Датой увеличения налогового дохода от реализации товаров согласно п. 137.1 НК является дата перехода к покупателю права собственности на такой товар. В то же время расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Кроме того, согласно абз. «а» п. 185.1 НК у предприятия — продавца запасов возникают налоговые обязательства по НДС в размере 20 % (при экспорте 0 %) от договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, поставок запасов.

Реализация запасов

Предприятие реализовало материалы покупателям на сумму 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.). Учетная стоимость материалов составляет 90 грн.

Реализация материалов отразится в учете предприятия следующим образом:

БЕСПЛАТНАЯ ПЕРЕДАЧА ЗАПАСОВ

Осуществляя операции по бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг), следует учитывать, что в контексте ГК такие операции рассматриваются как дарение и регулируются положениями ст. 717 — 728 гл. 55 «Дарение» ГК.

Так, в частности, в ст. 717 ГК указано, что по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность. Договор, устанавливающий обязанность одариваемого совершить в пользу дарителя любое действие имущественного или неимущественного характера, не является договором дарения.

Обращаем внимание, что согласно ч. 3 ст. 720 ГК предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Это положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования.

Согласно разъяснениям Министерства юстиции Украины, выраженным в письме от 23.02.2004 г. № X-11-19, дарителем может быть только то предпринимательское общество, учредительным документом которого прямо установлено право осуществлять дарение (само дарение, а не общее право заключать гражданско-правовые договоры). Если же учредительные документы не содержат такого положения, в них, по мнению Минюста, должны быть внесены соответствующие изменения.

Договор дарения движимого имущества заключается в письменной форме, если такое имущество имеет особую ценность. Передача этого имущества по устному договору является правомерной, если суд не установит, что одариваемый завладел им незаконно.

Что касается операций, связанных с пожертвованием, то в письме № X-11-19 отмечено отличие между договором дарения и договором пожертвования. Так, согласно ст. 729 и ст. 730 ГК пожертвованием считается дарение недвижимых и движимых вещей, в частности денег и ценных бумаг, физическим лицам, юридическим лицам, государству Украина, Автономной Республике Крым, территориальной громаде для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели. Заметим, что условия договора дарения в отношении этого не столь категоричны, т. е. подарок может быть использован получившим его лицом по своему усмотрению, но если небрежное отношение одариваемого к вещи, являющейся культурной ценностью, является причиной угрозы ее уничтожения или существенного повреждения, даритель может требовать расторжения договора дарения.

Следует также обратить внимание, что в ГК нет конкретного указания, что правом осуществлять пожертвование можно воспользоваться, только если это прямо предусмотрено в учредительных документах предприятия (в отличие от операции дарения).

Бухгалтерский учет

В связи с тем, что бесплатное предоставление запасов является их выбытием, предприятие-даритель отражает расходы, связанные с осуществлением такой операции, на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Доход же от этой операции в бухгалтерском учете не признается, поскольку в этом случае нет соответствия критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15.

Налоговый учет

Согласно п.п. 14.1.13 НК бесплатно предоставленными товарами являются:

— товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, либо без заключения таких договоров;

— товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

В налоговом учете в соответствии с п.п. 14.1.202 НК бесплатная передача товаров расценивается как их продажа (реализация). При этом, если запасы предоставляются бесплатно:

— связанным лицам, то налоговый доход определяется в соответствии с обычными ценами на такие товары, действовавшими на дату такой продажи;

— другим лицам, то налоговый доход передающей стороны будет равняться нулю.

Указанное касается и определения налоговых последствий по НДС, поскольку бесплатная передача товаров в понимании п.п. 14.1.191 НК является поставкой такого товара. Причем у предприятия, бесплатно передающего запасы, возникают налоговые обязательства по НДС, исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен таких запасов (п. 188.1 НК).

Если при приобретении запасов предприятием был отражен налоговый кредит по НДС, то по дате их бесплатной передачи необходимо показать условную поставку согласно абз. «в» п.п. 14.1.191 НКУ и п. 189.1 НКУ. При этом база для начисления налоговых обязательств исчисляется не ниже цены приобретения таких бесплатно переданных запасов.

Бесплатная передача запасов

Предприятие «Вулкан» в марте 2012 года бесплатно передает предприятию «Юпитер» запасы, первоначальная стоимость которых 300 грн. Оба предприятия являются плательщиками налога на прибыль и НДС. Обычная цена передаваемых запасов определена на уровне 300 грн. (без учета НДС). Сумма НДС исходя из обычной цены — 60 грн. (300 х 20 % : 100 %). Всего стоимость переданных запасов с учетом НДС — 360 грн. (300 + 60).

УЦЕНКА ЗАПАСОВ

Согласно П(С)БУ 9 переоценка (уценка) запасов осуществляется только в тех случаях, если запасы утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, т. е. испортились, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду или в случае, когда на дату составления баланса их цена снизилась. При этом первоначальная стоимость запасов снижается (уценивается) до чистой стоимости реализации, в результате чего запасы отражаются в отчетности достоверно, по реальной (наименьшей) стоимости, что позволяет предприятию не завышать стоимость своих активов.

В соответствии с действующим Положением об уценке уценка проводится на производственных и торговых предприятиях и организациях всех форм собственности по решению руководителя (собственника) в случаях, если:

— продукция залежалась (не имеет сбыта в период более трех месяцев) и не имеет спроса у потребителей;

— товары и продукция утратили свои первичные качества;

— излишние ТМЦ более трех месяцев не могут быть использованы для производства продукции, поскольку такую продукцию нецелесообразно производить ввиду отсутствия спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Не подлежат уценке товары, продукция и излишние ТМЦ из запасов ТМЦ, которые:

— оформлены в залог;

— находятся в резерве;

— находятся на ответственном хранении.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 Положения об уценке сумма уценки отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9, т. е. списывается на расходы отчетного периода.

Учет потерь, связанных с обесцениванием (уценкой) запасов, ведется на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов».

Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признается другой операционный доход с увеличением стоимости этих запасов.

Налоговый учет

Согласно п. 152.10 НК если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, — такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовой стоимости активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов.

Другими словами, можно сказать, что уценки (как и дооценки) запасов на налоговые расходы (доходы) предприятия не влияют.

На налоговый доход уценка товаров может повлиять при их реализации по цене ниже обычной цены (например, при продаже товаров связанным лицам в случае, если договорная цена на такие товары отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары). Тогда в части уцененных товаров обычную цену, которая ниже себестоимости, обосновать будет легче, чем в части непереоцененных.

Уценка запасов

Предприятие приобрело материал, первоначальная стоимость которого составляла 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.). В течение отчетного периода материал был частично поврежден, в результате чего его чистая стоимость реализации составляет 150 грн.

Разница между первоначальной стоимостью и чистой стоимостью реализации (сумма уценки) составляет 50 (грн.) (200 - 150).

В бухгалтерском и налоговом учете уценка материала отражается следующим образом:

ПЕРЕДАЧА ЗАПАСОВ В КАЧЕСТВЕ ВЗНОСА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете внесение запасов в уставный капитал другого предприятия в обмен на корпоративные права считается долгосрочной финансовой инвестицией. Для учета стоимости такой инвестиции используется счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции». При передаче запасов в уставный капитал другого предприятия в обмен на его корпоративные права у предприятия-инвестора возникает доход от реализации оборотных активов, отражаемый по субсчету 712 «Доход от реализации других оборотных активов». Такой доход предприятия-инвестора является для него другим операционным доходом. Обращаем внимание, что запасы передаются по стоимости, согласованной сторонами, т. е. по справедливой стоимости.

Налоговый учет

В соответствии с п.п. 14.1.81 НК хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом, являются прямыми инвестициями.

В свою очередь, под корпоративными правами согласно п.п. 14.1.90 НК понимаются права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.

Заметим, что НК содержит слишком незначительные нормы об особенностях налогообложения прямых инвестиций, что и обусловило существование нескольких подходов к их учету. Непосредственно из НК следует только два четких правила налогообложения прямых инвестиций:

— стоимость имущества, поступающего плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не включается в состав налоговых доходов плательщика налога (п.п. 136.1.3 НК);

— средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и конечной ликвидации такого юридического лица — эмитента, или в случае уменьшения размера уставного капитала такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев, не включаются в состав доходов такого собственника корпоративных прав (учредителя, участника, пайщика, акционера) (п.п. 136.1.13 НК).

Что касается других налоговых последствий осуществления прямой инвестиции (налоговые доходы у учредителя, расходы у эмитента), то отдельных норм, которые бы регулировали подобные вопросы, НК не содержит.

По нашему мнению, операция по передаче запасов в уставный капитал другого юридического лица является не чем иным, как продажей. Объясним свою позицию.

Во-первых, под продажей (реализацией) товаров согласно п.п. 14.1.202 НК имеются в виду любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. В соответствии со ст. 87 ГК для создания юридического лица его участники (учредители) разрабатывают учредительные документы (устав, учредительный договор) в письменной форме, которые подписываются всеми участниками (учредителями). В учредительном договоре, в частности, определяются обязательства участников создать общество, размер долей каждого из участников, размер, состав и порядок внесения ими взносов. Таким образом, учредительный договор является гражданско-правовым договором, согласно которому имущество от одного лица переходит в собственность другого вновь созданного лица за компенсацию (за корпоративные права), т. е. такое внесение полностью соответствует операции продажи.

Кроме того, среди операций, приведенных в п.п. 14.1.202 НК, которые не считаются продажей товаров (операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранилища (ответственного хранения), поручительства, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на товары), внесение имущества в уставный капитал другого предприятия не указано.

Во-вторых, не вызывает сомнений, что запасы, передаваемые учредителем в качестве взноса в уставный капитал, соответствуют понятию «товары». Напомним, что согласно п.п. 14.1.244 НК товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Очевидно, что последняя оговорка («кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению») распространяется исключительно на ценные бумаги и деривативы и только в отношении выпускающего их лица (т. е. эмитента). Следовательно, запасы, которые учредитель имеет в своем распоряжении и вносит в уставный капитал, с позиций налогообложения являются товаром.

Учитывая изложенное, осуществление взноса в уставный капитал товарно-материальными ценностями приравнивается к их продаже, что влечет возникновение у учредителя налоговых доходов.

На этом же основании учредитель обязан начислить налоговые обязательства по НДС по такой операции. При этом база налогообложения не может быть ниже обычных цен на переданные товары.

Важно также отметить, что налоговый кредит, отраженный ранее при приобретении запасов, не подлежит корректировке при их передаче как взноса в уставный капитал.

Впрочем, при этом не следует забывать о «бартерности» операции, обусловленной тем, что расчет за переданные запасы осуществляется в неденежной форме. Отсюда следует необходимость соблюдения инвестором и эмитентом корпоративных прав специальных ограничений пп. 153.10 и 188.1 НК: доходы и расходы, как и база обложения НДС, по переданным запасам определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, установленной инвестором и эмитентом корпоративных прав, но не ниже (выше — в отношении признания налоговых расходов) обычных цен.

Инвестор, осуществивший взнос в уставный капитал другого предприятия запасами, безусловно, имеет право на отражение расходов в собственном налоговом учете финансовых результатов операций с корпоративными правами согласно п. 153.8 НК.

Проиллюстрируем сказанное выше примером.

Передача запасов в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия

Предприятие Х — плательщик налога на прибыль — выступает как участник ООО «Y», также плательщика налога на прибыль, в рамках осуществляемой им дополнительной эмиссии корпоративных прав (увеличения уставного капитала). Согласно изменениям, внесенным в устав ООО «Y», предприятие Х должно внести в уставный капитал ООО «Y» запасы стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) первоначальной стоимостью 9000 грн.

У предприятия Х, которое передает запасы в уставный капитал ООО «Y», эта операция отразится следующим образом:

ВОЗВРАТ ЗАПАСОВ ПОСТАВЩИКУ

Одной из причин выбытия запасов является возврат их поставщику вследствие ненадлежащего качества.

Бухгалтерский учет

Поскольку при приобретении запасов они были оприходованы на предприятии и учтены на соответствующем субсчете счета 20 «Производственные запасы», то при их возврате необходимо осуществить соответствующую корректировку. Корректировка покупателем производится методом «красное сторно» проводкой Дт 20 — Кт 631 или прямой записью Дт 631 — Кт 20.

Следует отметить, что возврат запасов ненадлежащего качества может сопровождаться предъявлением претензии к продавцу, что влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя. Так, в случае когда возврат запасов сопровождается предъявлением претензии покупателем, покупатель для учета расчетов по претензиям использует одноименный субсчет 374 «Расчет по претензиям». При этом предъявление претензии отражается в учете покупателя проводкой Дт 374 — Кт 631. Удовлетворение претензии продавцом отражается в учете покупателя проводкой Дт 20, 28, 311 — Кт 374.

Налоговый учет

В налоговом учете возврат запасов регулируется п. 140.2 и ст. 192 НК. Рассмотрим «возвратные» налоговые последствия.

Согласно п. 140.2 НК, если после продажи товаров осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации. Таким образом, НК предоставляет сторонам право в периоде возврата запасов осуществить перерасчет: продавцу уменьшить доходы, а покупателю — расходы. Однако воспользоваться правом корректировки своих расходов в случае возврата запасов покупатель может только в том случае, если они были приобретены еще до 01.04.2011 г. и их стоимость отнесена в состав валовых расходов, однако такие случаи вряд ли являются реальными на сегодняшний день. Уменьшение ранее признанного дохода при возврате товара покупателем продавец отражает со знаком «-» (минус) в строке 03.26 «Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг)» приложения ІД к налоговой декларации по налогу на прибыль. Одновременно с уменьшением дохода продавец должен откорректировать свои расходы на себестоимость возвращенных товаров. Такая корректировка отражается со знаком «минус» в строке 06.4.25 «Перерасчет расходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -)».

В соответствии с п. 192.1 НК, если после поставки товаров осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

При этом если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:

а) поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

б) получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров (п.п. 192.1.1 НК).

Отметим, что уменьшение суммы налоговых обязательств поставщика при изменении компенсации стоимости товаров, предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных запасов в собственность поставщика и с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости (абз. 2 п. 192.2 НК).

Возврат запасов рассмотрим на примере.

Возврат запасов поставщику

Между предприятием «Омега» (покупателем) и предприятием «Полюс» (продавцом) заключен договор купли-продажи на поставку запчастей, договорная стоимость которых 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).

Покупатель осуществил предоплату на полную сумму договора.

Продавец отгрузил всю партию запчастей покупателю. Покупатель выявил, что половина партии запчастей стоимостью 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.) является некондиционной, и направил претензию продавцу с требованием принять некондиционные запчасти и вернуть денежные средства за них. Продавец претензию покупателя удовлетворил.

В учете покупателя указанные операции отразятся следующим образом:

СПИСАНИЕ ЗАПАСОВ, УНИЧТОЖЕННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СОБЫТИЙ

Говоря о путях выбытия запасов, нельзя не вспомнить об их уничтожении в результате чрезвычайных событий. Под чрезвычайными событиями здесь следует понимать стихийные бедствия (наводнения, ураганы, землетрясения, нагромождение снега, гололед, засуха и т. п.), а также техногенные катастрофы и аварии.

Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена.

Если запасы, приобретенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия, утратили материальную ценность в результате чрезвычайных событий и предприятие уже не может их реализовать, то такие запасы более не являются активом и подлежат списанию с баланса. Списание запасов осуществляется по результатам проведенной инвентаризации при установлении фактической недостачи ценностей.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость утерянных в результате чрезвычайных событий запасов признается расходами отчетного периода. Для учета таких расходов и потерь используется счет 99 «Чрезвычайные расходы».

Если при списании уничтоженных чрезвычайными событиями запасов образуются отходы, то они должны быть оприходованы по оценочной (справедливой) стоимости на соответствующих субсчетах счета 20 «Производственные запасы» в зависимости от их функционального назначения. Стоимость таких отходов включается в состав чрезвычайных доходов отчетного периода и учитывается на счете 75 «Чрезвычайные доходы».

Налоговый учет

В налоговом учете, к сожалению, нет нормы, которая бы позволяла отнести соответствующие расходы в состав налоговых. В то же время ранее отраженную сумму налогового кредита по НДС необходимо сторнировать, несмотря на наличие уважительной причины выбытия запасов.

Однако, в том случае если уничтоженное имущество было застраховано согласно требованиям действующего законодательства, то в соответствии с абз. 2 п.п. 140.1.6 НК застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения.

Пример. Выбытие запасов в результате чрезвычайных событий

ООО «Прима» имеет сложный многостадийный производственный комплекс по производству пива. Первая стадия связана с производством солода собственного из ячменя в солодовном цехе. Таким образом, солод ячменный пивоваренный — это полуфабрикат собственного производства, который хранится на зерноскладе и учитывается по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определена на основании калькуляции.

По состоянию на 01.03.2012 г. на зерноскладе хранится 65000 кг солода собственного по цене 3,004 грн. за 1 кг на сумму 195260,00 грн., материальная составляющая — 100000,00 грн. Условия хранения солода ячменного пивоваренного требуют поддержания параметров среды (температура и влажность в зернохранилище) на определенном уровне.

10.03.2006 г. ураганный ветер сорвал крышу на здании зерносклада. Дождевая вода залила зерносклад. Предприятием получено подтверждение от гидрометеослужбы, что в этом районе города зарегистрирован ураган.

Сертифицированная лаборатория предприятия дала Качественное удостоверение № 125 от 12.03.2012 г. о том, что по физико-химическим и биологическим показателям солод ячменный пивоваренный в количестве 65000 кг не пригоден для пищевой переработки.

Постоянно действующая комиссия ООО «Прима» составила Акт на списание ТМЦ по установленной форме.

Уничтоженное имущество было надлежащим образом застраховано согласно требованиям действующего законодательства.

В бухгалтерском и налоговом учете предприятия будут сделаны следующие записи: