Вибуття запасів

ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ

ВІДПУСК ЗАПАСІВ ДЛЯ ВЛАСНИХ ПОТРЕБ

Під відпуском для власних потреб мається на увазі використання запасів у межах підприємства для таких цілей:

— безпосереднього виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

— капітального будівництва;

— виправлення браку;

— загальновиробничих потреб;

— адміністративних потреб;

— забезпечення збуту продукції;

— утримання об’єктів житлово-комунального і соціально-культурного призначення.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку вартість відпущених у виробництво запасів, незалежно від мети використання, відноситься або на собівартість виробленої продукції, або на витрати звітного періоду. Якщо використані запаси відноситимуться до собівартості виготовленої продукції, потрібно застосовувати рахунок 23 «Виробництво» і рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Зазначимо, що віднесення вартості запасів на рахунок 23 проводиться у разі, якщо їх вартість може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів включено до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт.

При використанні запасів для обслуговування підприємства, управлінських потреб тощо потрібно застосовувати такі рахунки:

92 «Адміністративні витрати» ;

93 «Витрати на збут» ;

94 «Інші витрати операційної діяльності» ;

99 «Надзвичайні витрати» .

Для узагальнення інформації про витрати підприємства застосовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами» і класу 9 «Витрати діяльності».

Рахунки класу 8 призначено для обліку витрат за елементами. На рахунках класу 9 збирається інформація про витрати всіх видів діяльності.

Усі підприємства, крім суб'єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, ведуть рахунки класу 9 з відкриттям з власної ініціативи рахунків класу 8*.

* На підставі даних рахунків класу 8 заповнюється розділ II Звіту про фінансові результати (форма № 2).

Малі підприємства та інші організації, діяльність яких не спрямовано на ведення комерційної діяльності, можуть вести бухгалтерський облік витрат або тільки із застосуванням рахунків класу 8, або із застосуванням рахунків обох класів (і класу 8, і класу 9).

Облік витрат на рахунках класу 8, крім рахунка 85 «Інші затрати», ведеться за такими п'ятьма елементами:

— матеріальні затрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

Вартість запасів, відпущених у виробництво, включається до складу матеріальних витрат підприємства, для узагальнення інформації про які призначено рахунок 80 «Матеріальні витрати». По дебету цього рахунка відображаються суми визнаних матеріальних витрат, які відразу ж списуються з цього рахунка за напрямами витрат, а саме:

— у дебет рахунка 23 «Виробництво» — у сумі прямих матеріальних витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а також до витрат допоміжних (підсобних) виробництв;

— у дебет рахунків класу 9 — у сумі матеріальних витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних, збутових, інших операційних та надзвичайних витрат;

— у дебет рахунка 79 «Фінансові результати» (якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9).

Рахунки класу 8 накопичують інформацію про елементи операційних витрат і за своєю сутністю є перевалочними (транзитними), тому записи по дебету і по кредиту таких рахунків здійснюються одночасно.

Оскільки бухгалтерський облік запасів, переданих у виробництво, може вестися такими підприємствами, що використовують і не використовують рахунки класу 8, кореспонденцію рахунків щодо відпуску запасів у виробництво наведено у двох варіантах:

— для підприємств, що використовують рахунки класу 8;

— для підприємств, що не використовують рахунки класу 8.

Податковий облік

У податковому обліку вартість використаних у звітному періоді запасів впливає на величину податкових витрат не завжди:

— якщо такі витрати віднесено до складу прямих виробничих та загальновиробничих витрат, то до складу податкових витрат вони потраплять у складі собівартості лише в тому разі, якщо дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), для виробництва (виконання, надання) яких було витрачено запаси, визнано в цьому звітному (податковому) періоді;

— якщо такі витрати віднесено до складу адміністративних, збутових, інших операційних витрат, то вони підлягатимуть включенню до складу податкових витрат одночасно з визнанням витрат у бухгалтерському обліку.

При цьому для цілей податкового обліку вибуття запасів може бути використано всі методи оцінки вибуття запасів, регламентовані П(С)БО 9:

1. Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів

Сутність цього методу полягає в тому, що вартість запасів, які відпускаються, визначається окремо по кожній одиниці запасів, тобто одиниця запасів вибуває за такою ж вартістю, за якою вона була оприбуткована під час надходження. За ідентифікованою собівартістю оцінюються запаси, які відпускаються на послуги, виконувані для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, що не замінюють один одного.

2. Метод середньозваженої собівартості

Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному місяці запасів. Оцінка за середньозваженою собівартістю може здійснюватися по кожній операції вибуття запасів діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

3. Метод нормативних затрат

При використанні цього методу собівартість запасів, що вибувають, визначається виходячи з норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг). Норми витрат встановлюються підприємством самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для того щоб нормативні затрати були максимально наближені до фактичних затрат, норми затрат і ціни повинні регулярно (наприклад, з періодичністю один раз на місяць) перевірятися і переглядатися підприємством. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

4. Метод ціни продажу

Цей метод оцінки вартості вибуття запасів, який заснований на застосуванні середнього проценту торговельної націнки на товари, використовують підприємства (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) роздрібної торгівлі, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізації у такому разі визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки, що припадає на реалізовані товари, визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

5. Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Відповідно до п. 140.4 ПК для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

Якщо підприємство приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів відповідно до правил бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів, а як наслідок не впливає на розмір податкових витрат при вибутті таких запасів.

Вартість запасів, використаних не в господарській діяльності, у податковому обліку не включається до складу податкових витрат.

РЕАЛІЗАЦІЯ ЗАПАСІВ

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку при реалізації запасів у підприємства виникає дохід, порядок визначення якого регламентовано П(С)БО 15.

Mетодика визначення фінансового результату від реалізації полягає у такому. По кредиту рахунка обліку доходів відображається сума доходу від реалізації, отриманого підприємством (з урахуванням суми ПДВ). Причому дохід у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, виникає у момент відвантаження запасів (метод нарахування). Згідно з П(С)БО 15 не визнається доходом сума ПДВ, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів. А тому суму ПДВ, нараховану при реалізації, має бути виключено з доходу підприємства. З цією метою нарахована сума ПДВ відображається по дебету рахунка доходів і кредиту рахунка обліку розрахунків за податками. Різниця між кредитовим і дебетовим оборотами прибуткового рахунка є сумою чистого доходу (виручки) від реалізації, тобто доходу, належного підприємству. Щорічно або щомісячно (вибір періоду підприємство здійснює самостійно) сума чистого доходу списується з рахунка доходів у кредит рахунка фінансових результатів.

Одночасно одним із 5 методів оцінки вибуття запасів визначається собівартість реалізованих запасів, за якою запаси списуються на рахунок витрат. До собівартості реалізації не включаються адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Облік таких витрат ведеться окремо на спеціальних витратних рахунках. Після закінчення року або після закінчення місяця (залежно від обраного підприємством періоду) суми витрат, зібрані на витратних рахунках, списуються з цих рахунків на рахунок фінансових результатів.

Таким чином, по кредиту рахунка фінансових результатів відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, а по дебету — суми в порядку закриття рахунків обліку витрат. Сальдо рахунка фінансових результатів при його закритті показує фінансовий результат від реалізації, яке списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Для обліку реалізації запасів Інструкцією № 291 передбачено:

— субрахунки доходів:

701 «Дохід від реалізації готової продукції» ;

702 «Дохід від реалізації товарів» ;

712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» ;

— субрахунки витрат:

901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ;

902 «Собівартість реалізованих товарів» ;

943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» ;

— рахунок фінансових результатів:

791 «Результат операційної діяльності» .

Сума доходу від реалізації запасів (без урахування сум ПДВ) відображається по кредиту субрахунку 791 «Результат операційної діяльності». У дебет субрахунку 791 списуються собівартість реалізованих запасів, а також суми адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат. Сальдо по цьому субрахунку покаже фінансовий результат операційної діяльності підприємства.

Податковий облік

У податковому обліку собівартість реалізованих запасів включається до складу податкових витрат підприємства на підставі п.п. 138.1.1 ПК. Дохід від реалізації товарів при цьому включається до складу операційних доходів платника на підставі п.п. 135.4.1 ПК. Як і в бухгалтерському обліку, згідно з п.п. 136.1.2 ПК до складу податкового доходу не включаються суми ПДВ, нараховані на вартість продажу запасів (за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ).

Датою збільшення податкового доходу від реалізації товарів згідно з п. 137.1 ПК є дата переходу покупцеві права власності на такий товар. У той же час витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Крім того, згідно з абз. «а» п. 185.1 ПК у підприємства — продавця запасів виникають податкові зобов'язання з ПДВ у розмірі 20 % (при експорті 0 %) від договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни, постачання запасів.

Реалізація запасів

Підприємство реалізувало матеріали покупцям на суму 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.). Облікова вартість матеріалів становить 90 грн.

Реалізація матеріалів відобразиться в обліку підприємства таким чином:

БЕЗОПЛАТНА ПЕРЕДАЧА ЗАПАСІВ

Здійснюючи операції з безоплатного надання товарів (робіт, послуг), слід ураховувати, що в контексті ЦК такі операції розглядаються як дарування і регулюються положеннями ст. 717 — 728 гл. 55 «Дарування» ЦК.

Так, зокрема, в ст. 717 ЦК зазначено, що за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Договір, що встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування.

Звертаємо увагу, що згідно з ч. 3 ст. 720 ЦК підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Це положення не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви.

Згідно з роз'ясненнями Міністерства юстиції України, висловленими в листі від 23.02.2004 р. № X-11-19, дарувальником може бути тільки те підприємницьке товариство, установчим документом якого прямо встановлено право здійснювати дарування (саме дарування, а не загальне право укладати цивільно-правові договори). Якщо ж установчі документи не містять такого положення, до них, на думку Мін’юсту, має бути внесено відповідні зміни.

Договір дарування рухомого майна укладається у письмовій формі, якщо таке майно має особливу цінність. Передача цього майна за усним договором є правомірною, якщо суд не встановить, що обдаровуваний заволодів ним незаконно.

Що стосується операцій, пов'язаних з пожертвою, то в листі № X-11-19 вказано на відмінність між договором дарування і договором пожертви. Так, згідно зі ст. 729 і 730 ЦК пожертвою вважається дарування нерухомих та рухомих речей, зокрема грошей та цінних паперів, фізичним особам, юридичним особам, державі Україна, Автономній Республіці Крим, територіальній громаді для досягнення ними певної, наперед обумовленої мети. Зауважимо, що умови договору дарування щодо цього не так категоричні, тобто подарунок може бути використаний особою, яка отримала його, на свій розсуд, але якщо недбале ставлення обдаровуваного до речі, що є культурною цінністю, є причиною загрози її знищення або істотного пошкодження, дарувальник може вимагати розірвання договору дарування.

Слід також звернути увагу, що в ЦК немає конкретної вказівки, що правом здійснювати пожертву можна скористатися тільки, якщо це прямо передбачено в установчих документах підприємства (на відміну від операції дарування).

Бухгалтерський облік

У зв'язку з тим, що безоплатне надання запасів є їх вибуттям, підприємство-дарувальник відображає витрати, пов'язані зі здійсненням такої операції, на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Дохід же від цієї операції в бухгалтерському обліку не визнається, оскільки в цьому разі немає відповідності критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.

Податковий облік

Згідно з п.п. 14.1.13 ПК безоплатно наданими товарами є:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

— товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

У податковому обліку відповідно до п.п. 14.1.202 ПК безоплатна передача товарів розцінюється як їх продаж (реалізація). При цьому, якщо запаси надаються безоплатно:

— пов’язаним особам — податковий дохід визначається відповідно до звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу;

— іншим особам — податковий дохід сторони, що передає, дорівнюватиме нулю.

Зазначене стосується і визначення податкових наслідків щодо ПДВ, оскільки безоплатна передача товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПК є постачанням такого товару. Причому, у підприємства, що безоплатно передає запаси, виникають податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін таких запасів (п. 188.1 ПК).

Якщо при придбанні запасів підприємством було відображено податковий кредит з ПДВ, то за датою їх безоплатної передачі необхідно показати умовне постачання згідно з абз. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ і п. 189.1 ПКУ. При цьому база для нарахування податкових зобов'язань обчислюється не нижче за ціну придбання таких безоплатно переданих запасів.

Безоплатна передача запасів

Підприємство «Вулкан» у березні 2012 року безоплатно передає підприємству «Юпітер» запаси, первісна вартість яких 300 грн. Обидва підприємства є платниками податку на прибуток і ПДВ. Звичайна ціна запасів, що передаються, визначена на рівні 300 грн. (без урахування ПДВ). Сума ПДВ виходячи зі звичайної ціни — 60 грн. (300 х 20 % : 100 %). Усього вартість переданих запасів з урахуванням ПДВ — 360 грн. (300 + 60).

УЦІНКА ЗАПАСІВ

Згідно з П(С)БО 9 переоцінка (уцінка) запасів здійснюється лише в тих випадках, якщо запаси втратили первісно очікувану економічну вигоду, тобто зіпсувалися, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду, або в разі, коли на дату складання балансу їх ціна знизилася. При цьому первісна вартість запасів знижується (уціняється) до чистої вартості реалізації, унаслідок чого запаси відображаються у звітності достовірно, за реальною (найменшою) вартістю, що дозволяє підприємству не завищувати вартість своїх активів.

Відповідно до Положення про уцінку уцінка проводиться на виробничих і торговельних підприємствах та організаціях усіх форм власності за рішенням керівника (власника) у випадках, якщо:

— продукція залежалася (не має збуту в період понад три місяці) і не користується попитом у споживачів;

— товари і продукція втратили свої первинні якості;

— надлишкові ТМЦ понад три місяці не може бути використано для виробництва продукції, оскільки таку продукцію недоцільно виробляти унаслідок відсутності попиту на неї як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках.

Не підлягають уцінці товари, продукція та надлишкові ТМЦ із запасів ТМЦ, які:

— оформлені в заставу;

— перебувають у резерві;

— перебувають на відповідальному зберіганні.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 20 Положення про уцінку сума уцінки відображається в порядку, передбаченому П(С)БО 9, тобто списується на витрати звітного періоду.

Облік втрат, пов'язаних зі знеціненням (уцінкою) запасів, ведеться на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід із збільшенням вартості цих запасів.

Податковий облік

Згідно з п. 152.10 ПК якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів.

Інакше кажучи, можна сказати, що уцінки (як і дооцінки) запасів на податкові витрати (доходи) підприємства не впливають.

На податковий дохід уцінка товарів може вплинути при їх реалізації за ціною, нижчою за звичайну ціну (наприклад, при продажу товарів пов’язаним особам у разі, якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари). Тоді в частині уцінених товарів звичайну ціну, яка нижче за собівартість, обґрунтувати буде легше, ніж у частині непереоцінених.

Уцінка запасів

Підприємство придбало матеріал, первісна вартість якого становила 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.). Протягом звітного періоду матеріал був частково пошкоджений, унаслідок чого його чиста вартість реалізації становить 150 грн.

Різниця між первісною вартістю і чистою вартістю реалізації (сума уцінки) становить 50 (грн.) (200 - 150).

У бухгалтерському і податковому обліку уцінка матеріалу відображається таким чином:

ПЕРЕДАЧА ЗАПАСІВ ЯК ВНЕСКУ ДО СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ ІНШОГО ПІДПРИЄМСТВА

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку внесення запасів до статутного капіталу іншого підприємства в обмін на корпоративні права вважається довгостроковою фінансовою інвестицією. Для обліку вартості такої інвестиції використовується рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції». При передачі запасів до статутного капіталу іншого підприємства в обмін на його корпоративні права у підприємства-інвестора виникає дохід від реалізації оборотних активів, що відображається за субрахунком 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Такий дохід підприємства-інвестора є для нього іншим операційним доходом. Звертаємо увагу, що запаси передаються за вартістю, погодженою сторонами, тобто за справедливою вартістю.

Податковий облік

Відповідно до п.п. 14.1.81 ПК господарські операції, що передбачають унесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою, є прямими інвестиціями.

У свою чергу, під корпоративними правами згідно з п.п. 14.1.90 ПК мається на увазі права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Зауважимо, що ПК містить надто незначні норми щодо особливостей оподаткування прямих інвестицій, що й зумовило існування декількох підходів до їх обліку. Безпосередньо із ПК випливають лише два чітких правила оподаткування прямих інвестицій:

— вартість майна, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до складу податкових доходів платника податку (п.п. 136.1.3 ПК);

— кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної й остаточної ліквідації такої юридичної особи — емітента, або в разі зменшення розміру статутного капіталу такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв, не включається до складу доходів такого власника корпоративних прав (засновника, учасника, пайовика, акціонера) (п.п. 136.1.13 ПК).

Що стосується інших податкових наслідків здійснення прямої інвестиції (податкові доходи у засновника, витрати в емітента), то окремих норм, які б регулювали подібні питання, ПК не містить.

На нашу думку, операція з передачі запасів до статутного капіталу іншої юридичної особи є нічим іншим, як продажем. Пояснимо свою позицію.

По-перше, під продажем (реалізацією) товарів згідно з п.п. 14.1.202 ПК маються на увазі будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Відповідно до ст. 87 ЦК для створення юридичної особи його учасники (засновники) розробляють установчі документи (статут, засновницький договір) у письмовій формі, які підписуються всіма учасниками (засновниками). У засновницькому договорі, зокрема, визначаються зобов'язання учасників створити товариство, розмір частин кожного з учасників, розмір, склад і порядок унесення ними внесків. Отже, установчий договір є цивільно-правовим договором, згідно з яким майно від однієї особи переходить у власність іншої новоствореної особи за компенсацію (за корпоративні права), тобто таке внесення цілком відповідає операції продажу.

Крім того, серед операцій, наведених у п.п. 14.1.202 ПК, які не вважаються продажем товарів (операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на товари), внесення майна до статутного капіталу іншого підприємства не вказано.

По-друге, не викликає сумнівів, що запаси, які передаються засновником як внесок до статутного капіталу, відповідають поняттю «товари». Нагадаємо, що згідно із п.п. 14.1.244 ПК товари — матеріальні та нематеріальні активи, у т. ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Очевидно, що останнє застереження («крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення») поширюється виключно на цінні папери та деривати і лише стосовно особи, що їх випускає (тобто емітента). Отже, запаси, які засновник має у своєму розпорядженні і вносить до статутного капіталу, з позицій оподаткування є товаром.

Ураховуючи викладене вище, здійснення внеску до статутного капіталу товарно-матеріальними цінностями прирівнюється до їх продажу, що тягне виникнення у засновника податкових доходів.

На цій же підставі засновник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ щодо такої операції. При цьому база оподаткування не може бути нижчою за звичайні ціни на передані товари.

Важливо також зауважити, що податковий кредит, відображений раніше при придбанні запасів, не підлягає коригуванню при їх передачі як внеску до статутного капіталу.

Утім, при цьому не слід забувати про «бартерність» операції, зумовлену тим, що розрахунок за передані запаси здійснюється в негрошовій формі. Звідси випливає необхідність дотримання інвестором та емітентом корпоративних прав спеціальних обмежень пп. 153.10 і 188.1 ПК: доходи і витрати, як і база обкладення ПДВ, за переданими запасами визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, установленої інвестором і емітентом корпоративних прав, але не нижчої (вищої — стосовно визнання податкових витрат) від звичайних цін.

Інвестор, що здійснив внесок до статутного капіталу іншого підприємства запасами, безумовно, має право на відображення витрат у власному податковому обліку фінансових результатів операцій з корпоративними правами згідно із п. 153.8 ПК.

Проілюструємо все зазначене на прикладі.

Передача запасів як внеску до статутного капіталу іншого підприємства

Підприємство Х — платник податку на прибуток — виступає як учасник ТОВ «Y», також платника податку на прибуток, у межах здійснюваної ним додаткової емісії корпоративних прав (збільшення статутного капіталу). Згідно зі змінами, унесеними до статуту ТОВ «Y», підприємство Х має внести до статутного капіталу ТОВ «Y» запаси вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) первісною вартістю 9000 грн.

У підприємства Х, що передає запаси до статутного капіталу ТОВ «Y», ця операція відобразиться таким чином:

ПОВЕРНЕННЯ ЗАПАСІВ ПОСТАЧАЛЬНИКУ

Однією з причин вибуття запасів є повернення їх постачальнику унаслідок неналежної якості.

Бухгалтерський облік

Оскільки при придбанні запасів вони були оприбутковані на підприємстві і обліковані на від-
повідному субрахунку рахунка 20 «Виробничі запаси», то при їх поверненні необхідно здійснити відповідне коригування. Коригування покупцем проводиться методом «червоне сторно» проводкою Дт 20 — Кт 631 або прямим записом Дт 631 — Кт 20.

Слід зазначити, що повернення запасів неналежної якості може супроводжуватися виставлянням претензії продавцю, що впливає на порядок відображення в бухгалтерському обліку покупця. Так, у разі коли повернення запасів супроводжується пред'явленням претензії покупцем, покупець для обліку розрахунків за претензіями використовує однойменний субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями». При цьому виставляння претензії відображається в обліку покупця проводкою Дт 374 — Кт 631. Задоволення претензії продавцем відображається в обліку покупця проводкою Дт 20, 28, 311 — Кт 374.

Податковий облік

У податковому обліку повернення запасів регулюється п. 140.2 і ст. 192 ПК. Розглянемо «повертальні» податкові наслідки.

Згідно з п. 140.2 ПК у разі якщо після продажу товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в т. ч. перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Таким чином, ПК надає сторонам право в періоді повернення запасів здійснити перерахунок: продавцю зменшити доходи, а покупцю — витрати. Проте скористатись правом коригування своїх витрат у випадку повернення запасів покупець може лише в тому випадку, якщо їх було придбано ще до 01.04.2011 р. і їх вартість віднесено до складу валових витрат, проте такі випадки навряд чи є реальними на цей момент. Зменшення раніше визнаного доходу при поверненні товару покупцем продавець відображає із знаком «-» (мінус) у рядку 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» додатку ІД до податкової декларації з податку на прибуток. Одночасно зі зменшенням доходу продавець повинен відкоригувати свої витрати на собівартість повернених товарів. Таке коригування відображається зі знаком «мінус» у рядку 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)».

Відповідно до п. 192.1 ПК у разі якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

При цьому якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (п.п. 192.1.1 ПК).

Зауважимо, що зменшення суми податкових зобов'язань постачальника при зміні компенсації вартості товарів, наданих особам, які не були платниками ПДВ на момент такого постачання, дозволяється тільки при поверненні раніше поставлених запасів у власність постачальника і з наданням одержувачу повної грошової компенсації їх вартості (абз. 2 п. 192.2 ПК).

Повернення запасів розглянемо на прикладі.

Повернення запасів постачальнику

Між підприємством «Омега» (покупцем) і підприємством «Полюс» (продавцем) укладено договір купівлі-продажу на поставку запчастин, договірна вартість яких 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.).

Покупець здійснив передоплату на повну суму договору.

Продавець відвантажив усю партію запчастин покупцю. Покупцем виявлено, що половина партії запчастин вартістю 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.) є некондиційною, і направлено претензію продавцю з вимогою прийняти некондиційні запчастини та повернути грошові кошти за них. Продавець претензію покупця задовольнив.

В обліку покупця зазначені операції відобразяться таким чином: