ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫЕ РАЗНИЦЫ
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, при которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете).
В соответствии с абз. «б» п. 3 Инструкции № 69 предприятия проводят инвентаризацию имущества, материальных ценностей, денежных средств, документов, обязательств и средств в расчетах перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не ранее чем 1 октября отчетного года. То есть обязательная инвентаризация ценностей должна быть проведена в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года с отражением результатов инвентаризации в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года. В то же время руководитель предприятия может установить более короткий межинвентаризационный период (например, месяц или квартал).
Данные инвентаризации ТМЦ отражают с помощью типовых форм № М-21, № инв-5, № инв-6,
№ инв-8, № инв-8а, № инв-9, а результаты инвентаризации отражают в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19).
В процессе проведения инвентаризации запасов могут быть выявлены недостача, излишки и пересортица. Это отражается в протоколе инвентаризационной комиссии, который должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия. Утвержденные руководителем результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года.
Далее рассмотрим порядок отражения результатов инвентаризации запасов в налоговом и бухгалтерском учете.
Отражение недостач запасов
Для правильного отражения в налоговом и бухгалтерском учете сумм недостач материальных ценностей необходимо иметь в виду, что учет сумм недостач в пределах норм естественной убыли существенно отличается от учета сумм недостач, превышающих такие нормы.
Недостачи в пределах норм естественной убыли
Если приобретенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия запасы утратили материальную ценность в результате естественных процессов либо при транспортировке или хранении (летучесть, усушка, утруска) и предприятие уже не может реализовать их, такие запасы больше не являются активом и подлежат списанию с баланса. Списание осуществляется по результатам проведенной инвентаризации согласно нормам, в пределах которых недостачи и потери материальных ценностей считаются естественными*, т. е. согласно нормам естественной убыли.
* Нормы естественной убыли для различных видов материальных ценностей установлены соответствующими нормативными документами. Отметим, что большинство из них приняты еще во времена СССР, но продолжают действовать и в настоящее время ввиду отсутствия разработанного украинского аналога.
Напомним, что в бухгалтерском учете согласно П(С)БУ 9 первоначальная стоимость активов может изменяться только в случае их переоценки (уценки и дооценки на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения). Это означает, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли не может влиять на первоначальную стоимость активов. Следовательно, стоимость полностью утраченных (недостающих) запасов должна быть отнесена в состав расходов предприятия. Согласно п. 20 П(С)БУ 16 сумма таких недостач отражается в составе прочих операционных расходов (в частности, с применением субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета недостающих запасов).
В налоговом учете сумма недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли включается в состав налоговых расходов предприятия, так как такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности (п. 140.3 НК).
Кроме того, п.п. «и» п.п. 138.8.5 НК предусмотрено, что в налоговые расходы в состав общепроизводственных расходов включаются «недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным Министерством финансов Украины нормативам».
Причем сумма недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли включается в налоговые расходы независимо от даты приобретения (п. 26 подраздела 4 раздела ХХ НК). Иными словами, недостача запасов, приобретенных до 01.04.2011 г. (даты вступления в силу раздела ІІІ НК), но выявленная, к примеру, в текущем году, будет включена в налоговые расходы отчетного (налогового) периода.
Что касается НДС, то корректировать ранее отраженные суммы налогового кредита по НДС, приходящиеся на недостачу ТМЦ в пределах норм естественной убыли, не надо. Не надо также начислять налоговые обязательства на такие суммы. Объяснение — потери в пределах норм естественной убыли являются нормальными расходами, которые возникли в ходе хозяйственной деятельности.
Недостачи запасов в пределах норм естественной убыли
В результате проведенной инвентаризации по состоянию на 01.03.2012 г. на торговом предприятии была обнаружена недостача вина «Тамянка» (вид транспортной тары — ящики из гофрокартона) в количестве 2 шт. и стоимостью 32,80 грн. (без НДС) каждая.
Согласно учетным документам бутылки были разбиты. Данная недостача не превышает норму потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания, установленную приказом Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Отражена сумма недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли в составе расходов | 947 | 281 | 65,6 | 65,60 | 06.4.39 приложения ІВ1 |
| 2 | Списаны расходы, связанные с недостачей, на финансовый результат | 791 | 947 | 65,60 | — | — |
| 1 Недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли, которые согласно п.п. «и» п.п. 138.8.5 НК включаются в состав общепроизводственных расходов, отражаются в декларации в строке 05.1 в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг). | ||||||
Недостачи сверх норм естественной убыли
Если по результатам инвентаризации выявлена недостача запасов в сумме, превышающей нормы естественной убыли, инвентаризационная комиссия должна установить виновное лицо. Однако на практике найти виновного удается не всегда. Поэтому рассмотрим для начала порядок отражения в учете сверхнормативных недостач, когда виновное лицо не выявлено.
Недостача запасов (виновное лицо не установлено). Отражение операций по списанию таких недостач практически аналогично отражению операций, связанных со списанием недостач в пределах норм естественной убыли.
В бухгалтерском учете одновременно со списанием на расходы суммы недостачи (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт 20, 22, 28) ее необходимо отразить на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». При этом сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (обычно он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи.
А вот в налоговом учете (налог на прибыль) недостачи ТМЦ, размер которых превышает нормы естественной убыли, не попадут в налоговые расходы. Это прямо следует из п. 140.3 НК, согласно которому в расходы не включается сумма фактических потерь товаров.
Для целей обложения НДС сверхнормативные потери ТМЦ считаются использованием ТМЦ не в хозяйственной деятельности, поэтому начислять налоговые обязательства по НДС необходимо исходя из цены не ниже цены приобретения (п. 189.1 НК). При этом корректировать ранее отраженный по таким ТМЦ «входной» налоговый кредит не надо. Такой вывод содержится в консультации, размещенной в разделе 130.18 ЕБНЗ.
В бухучете начисление налоговых обязательств по НДС отражается записью: Дт 947 — Кт 641.
При выявлении недостач/потерь ТМЦ нужно выписать налоговую накладную в 2 экземплярах, указав тип причины 04 «Постачання у межах балансу для невиробничого використання».
Если по недостающим ТМЦ первоначально не формировался налоговый кредит по НДС (например, при закупках у неплательщиков НДС или когда в силу определенных обстоятельств налоговый кредит не отражался), то использование таких товаров не в хозяйственной деятельности не является поставкой (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НК) и соответственно такая операция не является объектом обложения НДС.
Не является поставкой согласно п.п. 14.1.191 НК также получение компенсации прямых потерь от виновных лиц, а поэтому такая операция не служит объектом для начисления НДС.
Сверхнормативные недостачи запасов (виновное лицо не установлено)
В результате проведенной инвентаризации по состоянию на 01.03.2012 г. на складе предприятия была выявлена недостача вентиляторов на сумму 1000 грн. (без НДС). Запасы были зачислены на баланс в феврале 2012 года.
Виновное лицо не установлено.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Отражена сумма недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли в составе расходов | 947 | 281 | 1000,00 | —1 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС, приходящейся на сумму недостачи сверх норм естественной убыли | 947 | 641/НДС | 200,002 | — |
| 3 | Отражена сумма недостачи сверх норм естественной убыли в забалансовом учете (с учетом НДС) | 072 | — | 1200,00 | — |
| 4 | По истечении срока исковой давности сумма недостачи списана с забалансового учета (с учетом НДС) | — | 072 | 1200,00 | — |
| 5 | Списаны расходы, связанные с недостачей, на финансовый результат | 791 | 947 | 1200,00 | — |
| 1 Расходы сверх норм естественной убыли не относятся в состав налоговых расходов согласно п. 140.3 НК. 2 Если в момент приобретения ТМЦ налоговый кредит по НДС по ним не начислялся (например, при закупках у неплательщиков НДС или когда в силу определенных обстоятельств налоговый кредит не отражался), то в случае выявления недостачи сверх норм естественной убыли начислять налоговые обязательства по НДС не нужно. | |||||
Недостача запасов (виновное лицо установлено). Для начала отметим, что виновное лицо может считаться выявленным только в том случае, если оно само признало свою вину или его вина установлена по решению суда.
При отнесении сумм недостачи на виновных лиц необходимо руководствоваться Порядком № 116.
Обратите внимание: с 16.12.2011 г. вступили в силу изменения, внесенные в Порядок № 116 постановлением КМУ «О внесении изменений в некоторые постановления Кабинета Министров Украины по вопросам оценки имущества» от 07.12.2011 г. № 1253. В частности, с указанной даты в каждом случае выявления фактов недостачи (независимо от вида товарно-материальных ценностей) необходимо прибегать к услугам независимых оценщиков. Иными словами, теперь размер такого ущерба определяется путем проведения независимой оценки согласно национальным стандартам оценки. Напомним, что до указанной даты размер убытков рассчитывался предприятием самостоятельно согласно специально приведенным в Порядке № 116 формулам.
Вместе с тем п. 10 Порядка № 116 по-прежнему предусматривает, что из суммы полученного возмещения предприятие покрывает свои убытки (стоимость утраченных запасов), а сумму превышения обязано перечислить в государственный бюджет. По нашему мнению, теперь этот пункт должен быть реализован следующим образом:
— если сумма ущерба, определенная оценщиком, превышает фактические потери предприятия (определенные по данным бухгалтерского учета), то сумма превышения (положительная разница) перечисляется в бюджет;
— если же оцененная сумма убытков меньше фактической (отрицательная разница), то в бюджет ничего не перечисляется.
Также стоит уточнить, что необходимость обращения к Порядку № 116 возникает только в случае, когда речь идет о фактах причинения ущерба имуществу предприятия лицами, состоящими с ним в трудовых отношениях.
В бухгалтерском учете сумма недостачи также списывается на расходы (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт 20, 22, 28) и отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Однако при установлении виновного лица сумма недостачи списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода от прочей операционной деятельности по субсчету 716 «Возмещение ранее списанных активов», равным сумме возмещения.
Возмещение ущерба виновным лицом может производиться как путем внесения наличных средств в кассу предприятия, так и путем ежемесячных удержаний из заработной платы такого работника по распоряжению руководителя предприятия.
В случае удержания соответствующих сумм из заработной платы в бухгалтерском учете производится запись: Дт 661 — Кт 375. Однако при использовании такого способа возмещения ущерба нельзя забывать о нормах КЗоТ в части ограничений размера удержаний из заработной платы (ст. 128 КЗоТ).
В налоговом учете (налог на прибыль):
— сверхнормативные недостачи запасов к налоговым расходам не относятся;
— сумма компенсации убытков виновниками не включается в доход согласно п.п. 136.1.5 НК (при условии, что не были отражены налоговые расходы по таким ТМЦ).
Что касается налоговых последствий по НДС, то получение компенсации убытков от виновных лиц не является поставкой (п.п. 14.1.191 НК), поэтому не является объектом для начисления НДС. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики в консультации, размещенной в ЕБНЗ (разделе 130.05).
Сверхнормативные недостачи запасов (виновное лицо установлено)
В результате проведенной инвентаризации по состоянию на 01.03.2012 г. на складе предприятия была выявлена недостача запасов на сумму 1000 грн. Запасы были оприходованы в октябре 2011 года. Виновным лицом признан кладовщик.
В соответствии с Порядком № 116 был заключен договор о проведении оценки имущества с субъектом оценочной деятельности.
Согласно Отчету об оценке имущества оцененная сумма убытка составляет 1300 грн.*.
* Данная сумма приведена условно.
Напоминаем, что сумма убытков рассчитывается не предприятием самостоятельно, а субъектом оценочной деятельности, который при ее определении учитывает как реальные убытки, так и упущенную выгоду.
Сумма возмещения внесена виновным лицом в кассу предприятия.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана стоимость недостающих запасов сверх норм естественной убыли | 947 | 201 | 1000,00 | —1 |
| 1 Сверхнормативные потери ТМЦ не отражаются в составе налоговых расходов на основании п. 140.3 НК (считается, что такие ТМЦ не использованы в хозяйственной деятельности предприятия). | |||||
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 947 | 641 | 200,00 | — |
| 3 | Отражена сумма недостачи на забалансовом счете | 072 | — | 1200,00 | — |
| 4 | Списаны расходы, связанные с недостачей, на финансовый результат | 791 | 947 | 1200,00 | — |
| 5 | Перечислена субъекту оценочной деятельности предоплата за проведение независимой оценки | 371 | 311 | 180,00 | — |
| 6 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 30,00 | — |
| 7 | Получен Отчет об оценке имущества | 949 | 631 | 150,00 | 150,00 |
| 8 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 30,00 | — |
| 9 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 180,00 | — |
| 10 | Отражена сумма убытков, подлежащая возмещению виновным лицом | 375 | 716 | 1300,00 | —2 |
| 2 Поскольку ранее стоимость таких ТМЦ не была включена в расходы предприятия, то сумма компенсации, полученная от работника, не включается в состав налоговых доходов (п.п. 136.1.5 НК). Кроме того, на сумму компенсации не нужно начислять и НДС. | |||||
| 11 | Отражена часть суммы возмещения, подлежащая перечислению в бюджет (1300 грн. - 1200 грн.) | 716 | 642/бюджет | 100,00 |
|
| 12 | Списана сумма недостачи с забалансового счета | — | 072 | 1200,00 | — |
| 13 | Внесена сумма возмещения в кассу предприятия | 301 | 375 | 1300,00 | — |
| 14 | Сформирован финансовый результат | 791 | 949 | 150,00 | — |
| 716 | 791 | 1200,00 | — | ||
| 15 | Перечислено в бюджет часть суммы убытка, возмещенного виновным лицом | 642/бюджет | 311 | 100,00 | — |
Отражение излишков запасов
Выявленные в результате инвентаризации суммы излишков* запасов приходуются как оборотные активы в корреспонденции с субсчетом 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
В налоговом учете сумма излишних ТМЦ включается в состав налоговых доходов на основании п.п. 135.5.4 НК как «стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетом периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены».
* В качестве излишков следует понимать не результат ошибочного отражения данных бухучета (например, не отражено оприходование запасов или ошибочное списание стоимости запасов в расходы). Примером возникновения излишков может быть меньшая закладка сырья в производство, чем предусмотрено технологией, когда в бухучете отражается списание по технологическим нормам.
Если в последующем эти излишние ТМЦ будут проданы или использованы при изготовлении продукции, то они будут включены в налоговые расходы. На этот счет есть консультация налоговиков в ЕБНЗ. Однако не лишним будет получить на этот счет индивидуальную налоговую консультацию.
Порядок отражения в учете излишков запасов
В результате инвентаризации выявлен излишек тары в количестве 2 единиц. В приходных документах данный вид запасов не указан. Справедливая стоимость единицы тары — 50 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | доходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Оприходованы излишки ТМЦ | 204 | 719 | 100,00 | 100,00 | стр. 03.9 |
| 2 | Списаны доходы, связанные с выявлением излишков, на финансовый результат | 719 | 791 | 100,00 | — | — |
Отражение пересортицы запасов
В ходе инвентаризации могут быть выявлены недостачи одних ТМЦ и излишек других. Такие отклонения могут рассматриваться как пересортица при соблюдении условий, прописанных в п. 11.12 Инструкции № 69.
Отметим, что Инструкция № 69 допускает взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы только по ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица. Зачет суммы недостачи в пределах суммы излишков в бухгалтерском учете отражается записью:
— в отношении запасов — Дт 20 — Кт 20 (по соответствующим субсчетам);
— в отношении МБП — Дт 22 — Кт 22 (по соответствующим субсчетам);
— в отношении товаров — Дт 28 — Кт 28 (по соответствующим субсчетам).
Обратите внимание: при наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала делается зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяются нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.).
Непокрытая излишками сумма недостачи (сверх норм естественной убыли) относится на виновных лиц.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым эти разницы не могут быть отнесены на виновных лиц.
При списании недостачи ТМЦ и разницы, не перекрытой при пересортице, в бухгалтерском учете осуществляется запись: Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт 20, 22, 28.
Превышение стоимости ценностей, обнаруженных в излишке, над стоимостью ценностей, обнаруженных в недостаче при пересортице, относится на увеличение остатков соответствующих материальных ценностей и на доходы предприятия. В бухгалтерском учете в таком случае делается запись: Дт 20, 22, 28 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
В налоговом учете, по нашему мнению, если в результате пересортицы возникла:
— положительная суммовая разница, то отражается доход на основании п.п. 135.5.4 НК;
— отрицательная суммовая разница, то налоговых последствий (в отношении налога на прибыль) не будет. В частности, сумма разницы не отражается в составе расходов на основании п. 140.3 НК, а сумма компенсации, полученной от виновного лица (если оно установлено), не включается в состав дохода на основании п.п. 136.1.5 НК. Кроме того, согласно п. 189.1 НК исходя из отрицательной суммовой разницы следует начислить и уплатить налоговые обязательства по НДС как и при выявлении недостачи ценностей сверх норм естественной убыли.
