ІНВЕНТАРИЗАЦІЙНІ РІЗНИЦІ
Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка (ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік).
Згідно з абз. «б» п. 3 Інструкції № 69 підприємства проводять інвентаризацію майна, матеріальних цінностей, грошових коштів, документів, зобов'язань і коштів у розрахунках перед складанням річної бухгалтерської звітності не раніше 1 жовтня звітного року. Тобто обов'язкова інвентаризація цінностей має бути проведена в період з 1 жовтня по 31 грудня звітного року з відображенням результатів інвентаризації в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року. Водночас керівник підприємства може встановити коротший міжінвентаризаційний період (наприклад, місяць або квартал).
Дані інвентаризації ТМЦ відображають за допомогою типових форм № М-21, № інв-5, № інв-6, № інв-8, № інв-8а, № інв-9, а результати інвентаризації відображають в Порівняльній відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (ф. № інв-19).
У процесі проведення інвентаризації запасів може бути виявлено нестачу, надлишки та пересортицю. Це відображається у протоколі інвентаризаційної комісії, який має бути у 5-денний строк розглянутий і затверджений керівником підприємства. Затверджені керівником результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року.
Далі розглянемо порядок відображення результатів інвентаризації запасів у податковому та бухгалтерському обліку.
Відображення нестач запасів
Для правильного відображення в податковому та бухгалтерському обліку сум нестач матеріальних цінностей необхідно мати на увазі, що облік сум нестач у межах норм природного убутку істотно відрізняється від обліку сум нестач, що перевищують такі норми.
Нестачі в межах норм природного убутку
Якщо придбані для використання в господарській діяльності підприємства запаси втратили матеріальну цінність у результаті природних процесів або при транспортуванні чи зберіганні (летючість, усушка, утруска) і підприємство вже не може реалізувати їх, такі запаси більше не є активом і підлягають списанню з балансу. Списання здійснюється за результатами проведеної інвентаризації згідно з нормами, в межах яких нестачі та втрати матеріальних цінностей вважаються природними*, тобто згідно з нормами природного убутку.
* Норми природного убутку для різних видів матеріальних цінностей установлено відповідними нормативними документами. Зазначимо, що більшість із них прийняті ще за часів СРСР, але діють і донині зважаючи на відсутність розробленого українського аналога.
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 9 первісна вартість активів може змінюватися тільки в разі їх переоцінки (зниження ціни та дооцінки на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення). Це означає, що сума нестач у межах норм природного убутку не може впливати на первісну вартість активів. Отже, вартість повністю втрачених (яких не достає) запасів має бути віднесена до складу витрат підприємства. Згідно з п. 20 П(С)БО 16 сума таких нестач відображається у складі інших операційних витрат (зокрема, із застосуванням субрахунку 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» у кореспонденції з рахунками обліку запасів, яких не вистачає).
У податковому обліку сума нестач ТМЦ у межах норм природного убутку включається до складу податкових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними і виникли під час господарської діяльності (п. 140.3 ПК).
Крім того, п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПК передбачено, що до податкових витрат до складу загальновиробничих витрат уключаються «нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженим Міністерством фінансів України нормативами».
Причому сума нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку включається до податкових витрат незалежно від дати придбання (п. 26 підрозділу 4 розділу ХХ ПК). Інакше кажучи, нестачу запасів, придбаних до 01.04.2011 р. (дати набуття чинності розділом ІІІ ПК), але виявлену, наприклад, у поточному році, буде включено до податкових витрат звітного (податкового) періоду.
Що стосується ПДВ, то коригувати раніше відображені суми податкового кредиту з ПДВ, що припадають на нестачу ТМЦ у межах норм природного убутку, не потрібно. Не треба також нараховувати податкові зобов'язання на такі суми. Пояснення — втрати в межах норм природного убутку є нормальними витратами, що виникли під час господарської діяльності.
Нестачі запасів у межах норм природного убутку
У результаті проведеної інвентаризації станом на 01.03.2012 р. на торговельному підприємстві було виявлено нестачу вина «Тамянка» (вид транспортної тари — ящики з гофрокартону) у кількості 2 шт. і вартістю 32,80 грн. (без ПДВ) кожна.
Згідно з обліковими документами пляшки було розбито. Ця нестача не перевищує норму втрат від бою скляної тари з харчовими товарами на складах, базах, в роздрібних торгових підприємствах та підприємствах громадського харчування, установлену наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. № 88.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Відображено суму нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку у складі витрат | 947 | 281 | 65,6 | 65,60 | 06.4.39 додатка ІВ1 |
| 2 | Списано витрати, пов'язані з нестачею на фінансовий результат | 791 | 947 | 65,60 | ___ | ___ |
| 1 Нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку, які згідно з п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПК уключаються до складу загальновиробничих витрат, відображаються в декларації в рядку 05.1 у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів (робіт, послуг). | ||||||
Нестачі понад норми природного убутку
Якщо за результатами інвентаризації виявлено нестачу запасів у сумі, що перевищує норми природного убутку, інвентаризаційна комісія має встановити винну особу. Проте на практиці знайти винного вдається не завжди. Тому розглянемо спершу порядок відображення в обліку понаднормативних нестач, коли винну особу не виявлено.
Нестача запасів (винна особа не встановлена). Відображення операцій зі списання таких нестач аналогічно відображенню операцій, пов'язаних зі списанням нестач у межах норм природного убутку.
У бухгалтерському обліку одночасно зі списанням на витрати суми нестачі (Дт 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» — Кт 20, 22, 28) її необхідно відобразити на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей». При цьому сума нестачі повинна значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай він становить 3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.
А от у податковому обліку (податок на прибуток) нестачі ТМЦ, розмір яких перевищує норми природного убутку, не потраплять до податкових витрат. Це прямо випливає з п. 140.3 ПК, згідно з яким до витрат не включається сума фактичних втрат товарів.
Для цілей обкладення ПДВ понаднормативні втрати ТМЦ вважаються використанням ТМЦ не в господарській діяльності, тому нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ необхідно виходячи з ціни не нижче ціни придбання (п. 189.1 ПК). При цьому коригувати раніше відображений за такими ТМЦ «вхідний» податковий кредит не треба. Такий висновок міститься в консультації, розміщеній у розділі 130.18 ЄБПЗ.
У бухобліку нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відображається записом: Дт 947 — Кт 641.
При виявленні нестач/втрат ТМЦ потрібно виписати податкову накладну у 2 примірниках, зазначивши тип причини 04 «Постачання у межах
балансу для невиробничого використання».
Якщо за ТМЦ, яких не вистачає, спочатку не формувався податковий кредит з ПДВ (наприклад, при закупівлях у неплатників ПДВ або коли через певні обставини податковий кредит не відображався), то використання таких товарів не в господарській діяльності не є постачанням (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПК) і, відповідно, така операція не є об'єктом обкладення ПДВ.
Не є постачанням згідно з п.п. 14.1.191 ПК також отримання компенсації прямих втрат від винних осіб, а тому така операція не служить об'єктом для нарахування ПДВ.
Понаднормативні нестачі запасів (винну особу не встановлено)
У результаті проведеної інвентаризації станом на 01.03.2012 р. на складі підприємства було виявлено нестачу вентиляторів на суму 1000 грн. (без ПДВ). Запаси було зараховано на баланс у лютому 2012 року.
Винну особу не встановлено.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | сума | витрати | ||
| 1 | Відображено суму нестачі ТМЦ понад норми природного убутку у складі витрат | 947 | 281 | 1000,00 | ___1 |
| 2 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ, що припадає на суму нестачі понад норми природного убутку | 947 | 641/ПДВ | 200,002 | ___ |
| 3 | Відображено суму нестачі понад норми природного убутку в позабалансовому обліку (з урахуванням ПДВ) | 072 | ___ | 1200,00 | ___ |
| 4 | Після закінчення строку позовної давності суму нестачі списано з позабалансового обліку (з урахуванням ПДВ) | — | 072 | 1200,00 | ___ |
| 5 | Списано витрати, пов'язані з нестачею, на фінансовий результат | 791 | 947 | 1200,00 | ___ |
| 1 Витрати понад норми природного убутку не відносяться до складу податкових витрат згідно з п. 140.3 ПК. 2 Якщо в момент придбання ТМЦ податковий кредит з ПДВ за ними не нараховувався (наприклад, при закупівлях у неплатників ПДВ або коли через певні обставини податковий кредит не відображався), то в разі виявлення нестачі понад норми природного убутку нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ не потрібно. | |||||
Нестача запасів (винну особу встановлено). Спершу зазначимо, що винна особа може вважатися виявленою тільки в тому випадку, якщо вона сама визнала свою провину або її провину встановлено за рішенням суду.
При віднесенні сум нестачі на винних осіб необхідно керуватися Порядком № 116.
Зверніть увагу: з 16.12.2011 р. набули чинності зміни, унесені до Порядку № 116 постановою КМУ «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України з питань оцінки майна» від 07.12.2011 р. № 1253. Зокрема, із зазначеної дати в кожному випадку виявлення фактів нестачі (незалежно від виду товарно-матеріальних цінностей) необхідно вдаватися до послуг незалежних оцінювачів. Інакше кажучи, тепер розмір такого збитку визначається шляхом проведення незалежної оцінки згідно з національними стандартами оцінки. Нагадаємо, що до зазначеної дати розмір збитків розраховувався підприємством самостійно за спеціально наведеними в Порядку № 116 формулами.
Водночас п. 10 Порядку № 116 як і раніше, передбачає, що із суми отриманого відшкодування підприємство покриває свої збитки (вартість втрачених запасів), а суму перевищення зобов'язано перерахувати до державного бюджету. На нашу думку, тепер цей пункт має бути реалізовано таким чином:
— якщо сума збитку, визначена оцінювачем, перевищує фактичні втрати підприємства (визначені за даними бухгалтерського обліку), то сума перевищення (позитивна різниця) перераховується до бюджету;
— якщо ж оцінена сума збитків менше фактичної (від’ємна різниця), то до бюджету нічого не перераховується.
Також варто уточнити, що необхідність звернення до Порядку № 116 виникає тільки, якщо йдеться про факти завдання збитку майну підприємства особами, які перебувають з ним у трудових відносинах.
У бухгалтерському обліку сума нестачі також списується на витрати (Дт 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» — Кт 20, 22, 28) і відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей». Проте при встановленні винної особи сума нестачі списується із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу від іншої операційної діяльності за субрахунком 716 «Відшкодування раніше списаних активів», що дорівнює сумі відшкодування.
Відшкодування збитку винною особою може здійснюватися як шляхом унесення готівкових коштів до каси підприємства, так і шляхом щомісячних утримань із заробітної плати такого працівника за розпорядженням керівника підприємства.
У разі утримання відповідних сум із заробітної плати в бухгалтерському обліку здійснюється запис: Дт 661 — Кт 375. Проте при використанні такого способу відшкодування збитку не можна забувати про норми КЗпП у частині обмежень розміру утримань із заробітної плати (ст. 128 КЗпП).
У податковому обліку (податок на прибуток):
— понаднормативні нестачі запасів до податкових витрат не належать;
— сума компенсації збитків винуватцями не включається до доходу згідно з п.п. 136.1.5 ПК (за умови, що не було відображено податкові витрати за такими ТМЦ).
Що стосується податкових наслідків з ПДВ, то отримання компенсації збитків від винних осіб не є постачанням (п.п. 14.1.191 ПК), тому не є об'єктом для нарахування ПДВ. Аналогічної думки дотримуються й податківці в консультації, розміщеній в ЄБПЗ (розділ 130.05).
Понаднормативні нестачі запасів (винну особу встановлено)
У результаті проведеної інвентаризації станом на 01.03.2012 р. на складі підприємства було виявлено нестачу запасів на суму 1000 грн. Запаси було оприбутковано в жовтні 2011 року. Винною особою визнано комірника.
Відповідно до Порядку № 116 було укладено договір про проведення оцінки майна із суб'єктом оцінної діяльності.
Згідно зі Звітом про оцінку майна оцінена сума збитку становить 1300 грн.*
* Як надлишки слід розуміти не результат помилкового відображення даних бухобліку (наприклад, не відображено оприбутковування запасів чи помилкове списання вартості запасів до витрат). Прикладом виникнення надлишків може бути менша закладка сировини у виробництво, ніж передбачено технологією, коли в бухобліку відображається списання за технологічними нормами.
Суму відшкодування внесено винною особою до каси підприємства.
Нагадуємо, що сума збитків розраховується не підприємством самостійно, а суб'єктом оцінної діяльності, який при її визначенні враховує як реальні збитки, так і упущену вигоду.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | сума | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списано вартість запасів, яких не вистачає, понад норми природного убутку | 947 | 201 | 1000,00 | —1 |
| 1 Понаднормативні втрати ТМЦ не відображаються у складі податкових витрат на підставі п. 140.3 ПК (вважається, що такі ТМЦ не використані в господарській діяльності підприємства). | |||||
| 2 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 947 | 641 | 200,00 | — |
| 3 | Відображено суму нестачі на позабалансовому рахунку | 072 | — | 1200,00 | — |
| 4 | Списано витрати, пов'язані з нестачею, на фінансовий результат | 791 | 947 | 1200,00 | — |
| 5 | Перераховано суб'єкту оцінної діяльності передоплату за проведення незалежної оцінки | 371 | 311 | 180,00 | — |
| 6 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 30,00 | — |
| 7 | Отримано Звіт про оцінку майна | 949 | 631 | 150,00 | 150,00 |
| 8 | Відображено суму ПДВ | 644 | 631 | 30,00 | — |
| 9 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 180,00 | — |
| 10 | Відображено суму збитків, що підлягає відшкодуванню винною особою | 375 | 716 | 1300,00 | —1 |
| * Оскільки раніше вартість таких ТМЦ не було включено до витрат підприємства, то сума компенсації, отримана від працівника, не включається до складу податкових доходів (п.п. 136.1.5 ПК). Крім того, на суму компенсації не потрібно нараховувати й ПДВ. | |||||
| 11 | Відображено частину суми відшкодування, що підлягає перерахуванню до бюджету | 716 | 642/бюджет | 100,00 | — |
| 12 | Списано суму нестачі з позабалансового рахунка | — | 072 | 1200,00 | — |
| 13 | Унесено суму відшкодування до каси підприємства | 301 | 375 | 1300,00 | — |
| 14 | Сформовано фінансовий результат | 791 | 949 | 150,00 | — |
| 716 | 791 | 1200,00 | — | ||
| 15 | Перераховано до бюджету частину суми збитку, відшкодованого винною особою | 642/бюджет | 311 | 100,00 | __ |
Відображення надлишків запасів
Виявлені в результаті інвентаризації суми надлишків* запасів прибуткують як оборотні активи в кореспонденції із субрахунком 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
У податковому обліку сума зайвих ТМЦ уключається до складу податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПК як «вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітом періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни».
Якщо надалі ці зайві ТМЦ буде продано або використано при виготовленні продукції, то їх буде включено до податкових витрат. Із цього приводу є консультація податківців в ЄБПЗ. Проте не зайвим буде отримати з щодо цього індивідуальну податкову консультацію.
Порядок відображення в обліку надлишків запасів
У результаті інвентаризації виявлено надлишок тари в кількості 2 одиниць. У прибуткових документах цей вид запасів не зазначено. Справедлива вартість одиниці тари — 50 грн.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | доходи | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Оприбутковано надлишки ТМЦ | 204 | 719 | 100,00 | 100,00 | ряд. 03.9 додатка ІД |
| 2 | Списано доходи, пов'язані з виявленням надлишків, на фінансовий результат | 719 | 791 | 100,00 | ___ | ___ |
Відображення пересортиці запасів
Під час інвентаризації може бути виявлено нестачі одних ТМЦ і надлишок інших. Такі відхилення можуть розглядатися як пересортиця за дотримання умов, прописаних в п. 11.12 Інструкції № 69.
Зазначимо, що Інструкція № 69 допускає взаємний залік надлишків і нестач унаслідок пересортиці тільки за ТМЦ однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки та нестачі утворилися за один і той самий період, що перевірявся, і в однієї й тієї самої особи, яка перевірялася. Залік суми нестачі у межах суми надлишків у бухгалтерському обліку відображається записом:
— щодо запасів — Дт 20 — Кт 20 (за відповідними субрахунками);
— щодо МШП — Дт 22 — Кт 22 (за відповідними субрахунками);
— щодо товарів — Дт 28 — Кт 28 (за відповідними субрахунками).
Зверніть увагу: за наявності надлишків і нестач ТМЦ одного найменування спочатку робиться залік пересортиці, а тільки потім до незарахованої нестачі, що залишилася, застосовуються норми природного убутку (усушки, утруски, бою тощо).
Непокрита надлишками сума нестачі (понад норми природного убутку) відноситься на винних осіб.
Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності підприємства (Дт 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей»). За такими сумовими різницями у протоколах інвентаризаційної комісії мають бути наведені вичерпні пояснення причин, з яких ці різниці не може бути віднесене на винних осіб.
При списанні нестачі ТМЦ і різниці, не перекритої при пересортиці, у бухгалтерському обліку здійснюється запис: Дт 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» — Кт 20, 22, 28.
Перевищення вартості цінностей, виявлених у надлишку, над вартістю цінностей, виявлених у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення залишків відповідних матеріальних цінностей і на доходи підприємства. У бухгалтерському обліку в такому разі робиться запис: Дт 20, 22, 28 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
У податковому обліку, на нашу думку, якщо в результаті пересортиці виникла:
— позитивна сумова різниця, то відображається дохід на підставі п.п. 135.5.4 ПК;
— від’ємна сумова різниця, то податкових наслідків (щодо податку на прибуток) не буде. Зокрема, сума різниці не відображається у складі витрат на підставі п. 140.3 ПК, а сума компенсації, отриманої від винної особи (якщо вона встановлена), не включається до складу доходу на підставі п.п. 136.1.5 ПК. Крім того, згідно з п. 189.1 ПК виходячи з від’ємної сумової різниці слід нарахувати та сплатити податкові зобов'язання з ПДВ, як і при виявленні нестачі цінностей понад норми природного убутку.
