Операции с давальческим сырьем в Украине

Операции с давальческим сырьем в Украине

Что считать операцией с давальческим сырьем в пределах Украины, определено в п.п. 14.1.134 НК. Операция с давальческим сырьем — операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе их переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

В качестве давальческого сырья п.п. 14.1.41 НК рассматривает сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции или ее части владельцу или по его поручению другому лицу (п.п. 14.1.41 НК).

Участниками операций с давальческим сырьем являются:

— заказчик — субъект хозяйственной деятельности, предоставляющий давальческое сырье для изготовления готовой продукции;

— исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, осуществляющий переработку давальческого сырья (см. рисунок).

Обращаем внимание, что право собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежит заказчику.

Взаимоотношения между заказчиком и исполнителем при осуществлении операций с давальческим сырьем оформляются путем заключения договора (контракта) на переработку давальческого сырья.

Бухгалтерский учет

У заказчика. Поскольку право собственности на сырье к исполнителю не переходит, то оно продолжает числиться в составе активов заказчика. Заказчик согласно Инструкции № 291 отражает сырье (материалы), которое передано в переработку на сторону на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку». В бухгалтерском учете это отражается следующей записью:

Дт 206 «Материалы, переданные в переработку» — Кт 201 «Сырье и материалы».

Передача давальческого сырья в переработку исполнителю оформляется накладной на отпуск (в ней в качестве основания для отгрузки указывается, что сырье передано в переработку на давальческих условиях на основании соответствующего договора (с указанием номера и даты его составления)) или актом приемки-передачи сырья.

Теперь о том, как заказчику учитывать полученную в результате переработки готовую продукцию. Согласно разд. 6 Методрекомендаций № 373 заказчик должен вести учет изготовленной исполнителем продукции как производитель такой продукции. На стоимость материалов, переданных в переработку, увеличивается себестоимость готовой продукции, полученной от исполнителя. В учете делаются следующие записи: Дт 23 «Производство» — Кт 206 «Материалы, переданные в переработку», а затем Дт 26 «Готовая продукция» — Кт 23 «Производство».

Услуги исполнителя также увеличивают себестоимость продукции: Дт 23 «Производство» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Важно отметить, что в состав производственной себестоимости изготавливаемой предприятием продукции стоимость сырья и материалов, переработанных на стороне и образующих основу такой производимой продукции, включается как прямые материальные затраты, при условии что они могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 12 П(С)БУ 16).

У исполнителя. Давальческое сырье — собственность заказчика, поэтому в бухгалтерском учете исполнитель учитывает давальческое сырье на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» по цене, согласованной в договоре (см. Инструкцию № 291). Аналитический учет давальческого сырья ведется по заказчикам, видам сырья и материалов, местам их хранения или переработки.

Затраты по переработке или доработке давальческого сырья учитываются на счете 23 «Производство» (за исключением стоимости самого давальческого сырья заказчика). Стоимость давальческого сырья в расходы исполнителя не включается (п. 445 Методрекомендаций № 373).

Возврат (передача) изготовленной из давальческого сырья готовой продукции заказчику также оформляется накладной на отпуск (в такой накладной указываются наименование готовой продукции, полученной из сырья заказчика, ее количество, цена и общая сумма равная залоговой стоимости сырья) или актом приемки-передачи сырья.

Факт выполнения работ по переработке сырья подтверждается актом выполненных работ, который подписывается уполномоченными представителями заказчика и исполнителя и служит основанием для отражения результатов работ в учете.

Доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья в бухгалтерском учете исполнителя формируется в соответствии с требованиями пп. 10 — 14 П(С)БУ 15. Доход отражается на дату подписания акта выполненных работ записью по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» в корреспонденции с дебетом субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Налоговый учет

Налог на прибыль. На этапе передачи давальческого сырья заказчиком исполнителю для переработки право собственности на это сырье в исполнителю не переходит, такая операция не считается продажей (реализацией) товаров (п.п. 14.1.202 НК), поэтому не вызывает налоговых последствий у сторон договора. То же самое касается и последующей передачи изготовленной из давальческого сырья готовой продукции.

Налоговые последствия у обеих сторон давальческого договора возникают на этапе предоставления услуг по переработке давальческого сырья. Под налогообложение будет попадать непосредственно стоимость таких услуг.

Исполнитель. На сумму стоимости услуг по переработке давальческого сырья у исполнителя на основании п.п. 135.4.1 НК возникает доход. Такой доход считается доходом от операционной деятельности (п. 135.1 НК) и признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (абз. 2 п. 137.1 НК). Доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме (п. 135.4 НК).

Расходы, понесенные исполнителем в связи с переработкой давальческого сырья, формируют налоговую себестоимость предоставленных услуг по переработке. Такие расходы отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации предоставленных услуг (п. 138.4 НК) и признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от продажи указанных услуг (п.п. 153.2.6 НК).

Заказчик. Расходы на переработку давальческого сырья (непосредственно стоимость сырья, стоимость услуг по его переработке и другие непосредственно связанные с производством расходы) формируют налоговую себестоимость готовой продукции (п. 138.8 НК). Согласно п. 138.4 НК такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации готовой продукции.

НДС. Под налогообложение будут попадать только непосредственно услуги по переработке давальческого сырья.

Исполнитель по дате первого из событий (получению денежных средств от покупателя или оформлении документа, удостоверяющего факт поставки услуг) начисляет налоговые обязательства по ставке 20 %. База налогообложения — договорная (контрактная) стоимость услуг по переработке давальческого сырья, но не ниже обычной цены на такие услуги (п. 188.1 НК). На эту же дату исполнитель выписывает на имя заказчика налоговую накладную.

У заказчика по дате первого из событий (списания средств с банковского счета в оплату услуг или дате получения услуг, что подтверждено налоговой накладной) возникает право на налоговый кредит. При этом отразить налоговый кредит заказчик сможет только в том случае, если он получит от исполнителя оформленную надлежащим образом налоговую накладную (п. 198.6 НК).

Расчеты за переработку давальческого сырья производятся денежными средствами

Фирма «Ренессанс» (заказчик) передала на давальческих условиях предприятию «Мастер» (исполнителю) доску обрезную для изготовления паркета. Стоимость переданного для переработки сырья — 36000 грн. (без НДС).

Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 12000 грн. (стоимость без НДС — 10000 грн., НДС 20 % — 2000 грн.). Себестоимость услуг по переработке сырья у исполнителя составила 8000 грн. Расчет за услуги осуществляется денежными средствами.

Расходы заказчика на доставку сырья к месту переработки и обратно — 840 грн. (без НДС — 700 грн.; НДС 20 % — 140 грн.).

Если расчет за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья производится частью сырья или готовой продукции

В данной ситуации оплата услуг по переработке давальческого сырья производится не денежными средствами, а сырьем или готовой продукцией, поэтому такая операция носит характер бартерной (п.п. 14.1.10 НК). Учитывая это, доходы (у заказчика) и расходы (у исполнителя) от проведения товарообменной (бартерной) операции должны определяться исходя из договорной цены давальческого сырья, переданного в качестве платы за услуги, но не ниже (выше) обычных цен. (п. 153.10 НК).

По предоставленным услугам переработки исполнитель увеличивает свой доход на дату составления акта выполненных работ (п.п. 135.4.1 НК, абз. 2 п. 137.1 НК). Эта же дата является у него датой возникновения налоговых обязательств по НДС. Полученные в качестве оплаты за услуги по переработке сырье или готовую продукцию исполнитель отражает как их приобретение. Если полученное в качестве оплаты за услуги переработки сырье планируется использовать для производства готовой продукции или для продажи другим предприятиям, то на основании п.п. 138.1.1 НК стоимость этого сырья в налоговом учете исполнителя будет представлять собой себестоимость реализуемых товаров или согласно требованиям п. 138.8 НК будет включаться в состав себестоимости изготовленной продукции в виде прямых материальных расходов. При этом включить стоимость полученного сырья или готовой продукции в состав расходов в налоговом учете исполнитель сможет не сразу на дату их оприходования, а в соответствии с требованиями п. 138.4 НК только после включения их в состав себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Если же полученное сырье или готовая продукция не предназначены для продажи или для производства продукции, их стоимость включается в прочие расходы, отражаемые в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК).

Суммы НДС, уплаченные к составе стоимости полученного в качестве оплаты сырья или готовой продукции, на основании полученной налоговой накладной исполнитель относит в свой налоговый кредит.

Заказчик. На дату отгрузки части сырья или готовой продукции как платы за предоставленные услуги по давальческой переработке увеличивается доход заказчика. На эту же дату увеличиваются его налоговые обязательства по НДС со стоимости переданного в качестве оплаты сырья или готовой продукции. База обложения НДС определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НК).

Расчет за переработку давальческого сырья производится частью этого сырья

Предприятие «Вернисаж» (заказчик) передало на давальческих условиях предприятию «Уют» (исполнителю) блоки гранитные для изготовления плит.

Стоимость переданного для переработки сырья — 58000 грн. (без НДС). Вместе с давальческим сырьем заказчик передает исполнителю также сырье в качестве оплаты услуг по переработке, договорная стоимость которого составляет 18000 грн. (без НДС — 15000 грн., НДС 20 % — 3000 грн.). Себестоимость переданного в качестве оплаты сырья составляет 13000 грн.

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (без НДС — 15000 грн., НДС 20 % — 3000). Себестоимость услуг по переработке составила 12000 грн.

Все цены установлены на уровне не ниже обычных.

Расчет за переработку давальческого сырья производится частью готовой продукции

Предприятие «Спортивный стиль» (заказчик) передало на давальческих условиях предприятию «Золушка» (исполнителю) ткань для пошива из нее 120 спортивных костюмов. Стоимость переданного для переработки сырья — 16000 грн. (без НДС).

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья в готовую продукцию — 12000 грн. (без НДС — 10000 грн., НДС — 2000 грн.). Себестоимость услуг по переработке сырья у исполнителя составила 8000 грн.

Согласно условиям договора оплата за услуги производится частью готовой продукции в количестве 50 единиц по цене 240 грн. (без НДС — 200 грн., НДС — 40 грн.).

Все цены установлены на уровне не ниже обычных.