Операції з давальницькою сировиною в Україні

Операції з давальницькою сировиною в Україні

Що вважати операцією з давальницькою сировиною в межах України, визначено в п.п. 14.1.134 ПК. Операція з давальницькою сировиною — операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі їх переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Як давальницьку сировину п.п. 14.1.41 ПК розглядає сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшою передачею або поверненням такої продукції або її частини власникові або за його дорученням іншій особі (п.п. 14.1.41 ПК).

Учасниками операцій з давальницькою сировиною є:

— замовник — суб'єкт господарської діяльності, що надає давальницьку сировину для виготовлення готової продукції;

— виконавець — суб'єкт господарської діяльності, що здійснює переробку давальницької сировини (див. рисунок).

Звертаємо увагу, що право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику.

Відносини між замовником і виконавцем при здійсненні операцій з давальницькою сировиною оформляються шляхом укладення договору (контракту) на переробку давальницької сировини.

Бухгалтерський облік

У замовника. Оскільки право власності на сировину до виконавця не переходить, то вона продовжує значитися у складі активів замовника. Замовник згідно з Інструкцією № 291 відображає сировину (матеріали), яка передана в переробку на сторону, на субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». У бухгалтерському обліку це відображається таким записом:

Дт 206 «Матеріали, передані в переробку» — Кт 201 «Сировина та матеріали»

Передача давальницької сировини в переробку виконавцю оформляється накладною на відпуск (у ній як підстава для відвантаження зазначається: сировину передано в переробку на давальницьких умовах на підставі відповідного договору (із зазначенням номера і дати його складання)), або актом приймання-передачі сировини.

Тепер про те, як замовнику обліковувати отриману в результаті переробки готову продукцію. Згідно з розд. 6 Методрекомендацій № 373 замовник повинен вести облік виготовленої виконавцем продукції як виробник такої продукції. На вартість матеріалів, переданих у переробку, збільшується собівартість готової продукції, отриманої від виконавця.
В обліку здійснюються такі записи: Дт 23 «Виробництво» — Кт 206 «Матеріали, передані в переробку», а потім Дт 26 «Готова продукція» —
Кт 23 «Виробництво».

Послуги виконавця також збільшують собівартість продукції: Дт 23 «Виробництво» — Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Важливо зазначити: до складу виробничої собівартості продукції, що виготовляється підприємством, вартість сировини та матеріалів, які перероблено на стороні та становлять основу такої продукції, уключається як прямі матеріальні витрати, за умови, що вони можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (п. 12 П(С)БО 16).

У виконавця. Давальницька сировина — власність замовника, тому в бухгалтерському обліку виконавець обліковує давальницьку сировину на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за ціною, узгодженою в договорі (див. Інструкцію № 291). Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини та матеріалів, місцями їх зберігання або переробки.

Витрати з переробки або доопрацювання давальницької сировини обліковуються на рахунку 23 «Виробництво» (за винятком вартості самої давальницької сировини замовника). Вартість давальницької сировини до витрат виконавця не включається (п. 445 Методрекомендацій № 373).

Повернення (передача) виготовленої з давальницької сировини готової продукції замовнику також оформляється накладною на відпуск (у такій накладній зазначаються найменування готової продукції, отриманої із сировини замовника, її кількість, ціна та загальна сума, що дорівнює заставній вартості сировини) або актом приймання-передачі сировини.

Факт виконання робіт з переробки сировини підтверджується актом виконаних робіт, що підписується уповноваженими представниками замовника і виконавця та служить підставою для відображення результатів робіт в обліку.

Дохід від надання послуг з переробки давальницької сировини в бухгалтерському обліку виконавця формується відповідно до вимог пп. 10 — 14 П(С)БО 15. Дохід відображається на дату підписання акта виконаних робіт записом за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» у кореспонденції з дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Податковий облік

Податок на прибуток. На етапі передачі давальницької сировини замовником виконавцю для переробки право власності на цю сировину виконавцю не переходить, така операція не вважається продажем (реалізацією) товарів (п.п. 14.1.202 ПК), тому не зумовлює податкових наслідків у сторін договору. Те ж саме стосується і подальшої передачі виготовленої з давальницької сировини готової продукції.

Податкові наслідки в обох сторін давальницького договору виникають на етапі надання послуг з переробки давальницької сировини. Під оподаткування потраплятиме безпосередньо вартість таких послуг.

Виконавець. На суму вартості послуг з переробки давальницької сировини у виконавця на підставі п.п. 135.4.1 ПК виникає дохід. Такий дохід вважається доходом від операційної діяльності (п. 135.1 ПК), і визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (абз. 2 п. 137.1 ПК). Дохід визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі (п. 135.4 ПК).

Витрати, понесені виконавцем у зв'язку з переробкою давальницької сировини, формують податкову собівартість наданих послуг з переробки. Такі витрати відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації наданих послуг (п. 138.4 ПК), і визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від продажу зазначених послуг (п.п. 153.2.6 ПК).

Замовник. Витрати на переробку давальницької сировини (безпосередньо вартість сировини, вартість послуг з її переробки та інші безпосередньо пов'язані з виробництвом витрати) формують податкову собівартість готової продукції (п. 138.8 ПК). Згідно з п. 138.4 ПК такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації готової продукції.

ПДВ. Під оподаткування потраплятимуть тільки безпосередньо послуги з переробки давальницької сировини.

Виконавець за датою першої з подій (отримання грошових коштів від покупця або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) нараховує податкові зобов'язання за ставкою 20 %. База оподаткування — договірна (контрактна) вартість послуг з переробки давальницької сировини, але не нижче звичайної ціни на такі послуги (п. 188.1 ПК). На цю саму дату виконавець виписує на ім'я замовника податкову накладну.

У замовника за датою першої з подій (списання коштів із банківського рахунка в оплату послуг або отримання послуг, що підтверджено податковою накладною) виникає право на податковий кредит. При цьому відобразити податковий кредит замовник зможе тільки в тому випадку, якщо він отримає від виконавця оформлену належним чином податкову накладну (п. 198.6 ПК).

Розрахунки за переробку давальницької сировини здійснюються грошовими коштами

Фірма «Ренесанс» (замовник) передала на давальницьких умовах підприємству «Майстер» (виконавцеві) дошку обрізну для виготовлення паркету. Вартість переданої для переробки сировини — 36000 грн. (без ПДВ).

Вартість послуг з переробки сировини в готову продукцію — 12000 грн. (вартість без ПДВ — 10000 грн., ПДВ 20 % — 2000 грн.). Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця склала 8000 грн. Розрахунок за послуги здійснюється грошовими коштами.

Витрати замовника на доставку сировини до місця переробки та назад — 840 грн. (без ПДВ — 700 грн.; ПДВ 20 % — 140 грн.).

Якщо розрахунок за надані послуги з переробки давальницької сировини проводиться частиною сировини або готової продукції

У такій ситуації оплата послуг з переробки давальницької сировини здійснюється не грошовими коштами, а сировиною або готовою продукцією, тому така операція має характер бартерної (п.п. 14.1.10 ПК). Ураховуючи це, доходи (у замовника) і витрати (у виконавця) від проведення товарообмінної (бартерної) операції повинні визначатися виходячи з договірної ціни давальницької сировини, переданої як плата за послуги, але не нижче (вище) звичайних цін. (п. 153.10 ПК).

За наданими послугами переробки виконавець збільшує свій дохід на дату складання акта виконаних робіт (п.п. 135.4.1 ПК, абз. 2 п. 137.1 ПК). Ця дата є в нього й датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. Отриману як оплату за послуги з переробки сировину або готову продукцію виконавець відображає як їх придбання. Якщо отриману як оплату за послуги переробки сировину планується використовувати для виробництва готової продукції або для продажу іншим підприємствам, то на підставі п.п. 138.1.1 ПК вартість цієї сировини в податковому обліку виконавця буде собівартістю товарів, що реалізовуються, або згідно з вимогами п. 138.8 ПК уключатиметься до складу собівартості виготовленої продукції у вигляді прямих матеріальних витрат. При цьому включити вартість отриманої сировини або готової продукції до складу витрат у податковому обліку виконавець зможе не одразу на дату їх оприбутковування, а відповідно до вимог п. 138.4 ПК тільки після включення їх до складу собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг у тому звітному періоді, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Якщо ж отримана сировина або готова продукція не призначені для продажу чи для виробництва продукції, їх вартість уключається до інших витрат, що відображаються в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК).

Суми ПДВ, сплачені у складі вартості отриманої як оплата сировини або готової продукції, на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до свого податкового кредиту.

Замовник. На дату відвантаження частини сировини або готової продукції як плати за надані послуги з давальницької переробки збільшується дохід замовника. На цю саму дату збільшуються його податкові зобов'язання з ПДВ з вартості, переданої як оплата сировини або готової продукції. База обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПК).

Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частиною цієї сировини

Підприємство «Вернісаж» (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству «Затишок» (виконавцю) блоки гранітні для виготовлення плит.

Вартість переданої для переробки сировини — 58000 грн. (без ПДВ). Разом з давальницькою сировиною замовник передає виконавцю також сировину як оплату послуг з переробки, договірна вартість якої становить 18000 грн. (без ПДВ — 15000 грн., ПДВ 20 % — 3000 грн.). Собівартість переданої як оплата сировини становить 13000 грн.

Вартість послуг з переробки давальницької сировини в готову продукцію — 18000 грн. (без ПДВ — 15000 грн., ПДВ 20 % — 3000). Собівартість послуг з переробки склала 12000 грн.

Усі ціни встановлено на рівні не нижче звичайних.

Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частиною готової продукції

Підприємство «Спортивний стиль» (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству «Попелюшка» (виконавцю) тканину для пошиття з неї 120 спортивних костюмів. Вартість переданої для переробки сировини — 16000 грн. (без ПДВ).

Вартість послуг з переробки давальницької сировини в готову продукцію — 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн., ПДВ — 2000 грн.). Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця склала 8000 грн.

Згідно з умовами договору оплата за послуги здійснюється частиною готової продукції в кількості 50 одиниць за ціною 240 грн. (без ПДВ — 200 грн., ПДВ — 40 грн.)

Усі ціни встановлено на рівні не нижче звичайних.