Денежные средства на счетах в банках

ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА НА СЧЕТАХ В БАНКАХ

ОПЕРАЦИИ В НАЦИОНАЛЬНОЙ ВАЛЮТЕ

Единственным законным средством платежа на территории Украины, которое принимается без ограничения для оплаты любых требований и обязательств, если иное не предусмотрено валютным законодательством, является денежная единица Украины — гривня.

Основным документом, регулирующим операции с денежными средствами на счетах в банках в национальной валюте, является Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением НБУ от 21.01.2004 г. № 22 (далее — Инструкция № 22).

Согласно п. 1.4 этой Инструкции безналичные расчеты — это перечисление определенной суммы средств со счетов плательщиков на счета получателей средств, а также перечисление банками по поручениям предприятий и физических лиц средств, внесенных ими наличными в кассу банка, на счета получателей средств. Эти расчеты производятся банком на основании расчетных документов на бумажных носителях или в электронном виде.

Банк осуществляет расчетно-кассовое обслуживание своих клиентов на основании соответствующих договоров и своих внутренних правил осуществления безналичных расчетов, если эти правила соответствуют требованиям Инструкции № 22 и других нормативно-правовых актов. Банк не имеет права определять и контролировать направления использования средств клиента и устанавливать иные, не предусмотренные договором либо законом, ограничения его права распоряжаться средствами по своему усмотрению (п. 1.6 Инструкции № 22).

Для бухгалтерского учета наличия и движения безналичных денежных средств, находящихся на текущих счетах в банках, предназначен субсчет 311 «Текущие счета в национальной валюте» к счету 31 «Счета в банках».

Поступление денежных средств на текущий счет предприятия

По дебету субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте» отражается поступление денежных средств на текущие счета предприятия.

Наиболее распространенные операции по поступлению безналичной национальной валюты на текущие счета предприятия в банках представим в таблице.

Платежи с текущего счета предприятия

Использование безналичных денежных средств в национальной валюте отражается по кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Наиболее распространенные операции по использованию безналичной национальной валюты (обороты по кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте») отразим в таблице.

Операции в иностранной валюте

Определение термина «иностранная валюта» приведено в ст. 1 Декрета № 15-93.

Иностранная валюта — это иностранные денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятые из обращения или изымаемые из него, но подлежащие обмену на денежные знаки, которые находятся в обращении, средства в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах, находящиеся на счетах или вносимые в банковские и другие финансовые учреждения за пределами Украины.

Под термином «иностранная валюта» понимается как собственно иностранная валюта, так и банковские металлы, платежные документы и другие ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте или банковских металлах.

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

При этом под валютным курсом понимается установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

Для учета безналичных денежных средств в иностранной валюте на текущих счетах в банках Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 312 «Текущие счета в иностранной валюте».

Денежные средства на этом субсчете должны учитываться как в денежной единице Украины, так и в той иностранной валюте, в которой осуществляются расчеты и платежи.

Поэтому целесообразно введение субсчетов более низкого уровня к субсчету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» в разрезе для каждого вида используемых валют, например:

3121 «Текущие счета в долларах США»;

3122 «Текущие счета в ЕВРО»;

3123 «Текущие счета в российских рублях» и т. д.

По дебету субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте» отражается поступление денежных средств в иностранной валюте, по кредиту — их использование.

Поступление денежных средств на текущий счет предприятия в иностранной валюте

Отражение в бухгалтерском учете наиболее распространенных операций с безналичными денежными средствами в иностранной валюте по дебету субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте» представим в таблице.

Платежи с текущего валютного счета предприятия

Отражение в бухгалтерском учете наиболее распространенных операций с безналичными денежными средствами в иностранной валюте по кредиту субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте» показано в таблице.

Курсовые разницы

Отличительной особенностью учета валютных операций является то, что гривневый эквивалент иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте часто изменяется. Связано это с постоянным изменением валютного курса. В этом заключается причина существования в учете операций в иностранной валюте особого объекта учета — курсовых разниц.

Бухгалтерский учет. Определение понятия «курсовая разница» приведено в п. 4 П(С)БУ 21. Курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.

Здесь важно обратить внимание на то, что под валютным курсом понимается установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. То есть для определения курсовых разниц важны именно курс НБУ и его изменение. Разница, возникающая между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (т. е. курсу, по которому валюта покупалась фактически на МВРУ) курсовой разницей признаваться не может.

Основные правила расчета курсовых разниц:

1. Курсовые разницы рассчитываются только по монетарным статьям баланса . Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Таким образом, монетарными статьями баланса признаются:

— во-первых — непосредственно сама иностранная валюта и эквиваленты денежных средств в иностранной валюте;

— во-вторых — задолженность в иностранной валюте (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами. Например, предприятие отгрузило продукцию иностранному покупателю. В результате этого возникла дебиторская задолженность покупателя перед предприятием. Так как такая задолженность должна быть погашена денежными средствами, она является монетарной и по ней рассчитываются курсовые разницы. Если же вначале предприятие получает от иностранного покупателя предварительную оплату (аванс), то возникшая кредиторская задолженность является немонетарной, так как будет погашаться путем отгрузки товаров, а не деньгами. Курсовые разницы по немонетарным статьям не определяются.

2. Согласно п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на такие даты:

— на дату осуществления хозяйственной операции;

— на дату баланса. Согласно требованиям ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Таким образом, датой отчетного баланса является последний день квартала.

Порядок исчисления курсовых разниц можно представить следующей формулой:

Курсовая разница =  Сумма монетарной статьи в инвалюте х  (К₂ - К₁),

где К₂ — курс НБУ на дату определения курсовой разницы (т. е. на дату проведения хозяйственной операции или на дату баланса);

К₁ — курс НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи (т. е. на дату более позднего из событий: первоначального признания, совершения предыдущей операции или дату баланса за предыдущий период).

Что касается отражения курсовых разниц в финансовой отчетности, то согласно П(С)БУ 3 возникающие курсовые разницы условно необходимо делить на:

— операционные — возникают от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей, связанных с операционной деятельностью;

— неоперационные — возникают от пересчета монетарных статей, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью.

Основные правила отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете приведены в следующей таблице.

Налоговый учет. В налоговом учете согласно п.п. 153.1.3 НК курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты определяют согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета . Таким образом, «налоговые» курсовые разницы рассчитывают по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика (в декларации по налогу на прибыль предприятия для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.4.12 приложения ІВ к декларации и строка 06.4 самой декларации).

Подробно об учете курсовых разниц в налоговом учете см. в статье «Валютные операции по правилам НК» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 21, с. 14.

Покупка валюты

Прежде всего отметим, что в соответствии с требованиями п. 1 ст. 6 Декрета № 15-93 приобретать иностранную валюту субъекты хозяйствования могут исключительно на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ) через уполномоченные банки и другие финансовые учреждения, получившие лицензию НБУ на торговлю иностранной валютой. Покупать иностранную валюту в обменных пунктах или в кассах банка субъектам хозяйствования запрещается.

Для приобретения валюты субъекту хозяйствования нужно подать уполномоченному банку заявление по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 281, и пакет документов, которые комплектуются в зависимости от вида проводимой валютной операции. Перечень таких документов определен разд. II Положения № 281.

Пункт 3 разд. III Положения № 281 предусматривает, что клиент-резидент обязан использовать иностранную валюту, приобретенную или обменянную в установленном порядке, не позже чем за десять рабочих дней после дня ее зачисления на его текущий счет на нужды, указанные в заявлении о покупке иностранной валюты. В случае нарушения клиентами-резидентами сроков, предусмотренных абз. 1 п. 3 разд. III Положения № 281, субъект рынка (уполномоченные банки, уполномоченные финансовые учреждения) обязан продать в течение пяти рабочих дней купленную (или обменянную) иностранную валюту (п. 6 разд. III Положения № 281). Положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально перечисляется в Государственный бюджет Украины, а отрицательная курсовая разница относится на результаты хозяйственной деятельности резидента.

За проведение операций по покупке иностранной валюты банком взимается комиссионное вознаграждение.

Бухгалтерский учет. Для приобретения валюты субъект хозяйствования подает заявление в банк с указанием максимального курса МВРУ, по которому он согласен приобрести валюту. Сумма гривень, необходимая для покупки иностранной валюты, списывается с текущего счета предприятия по тому курсу, который указан в заявлении. Списанные с текущего счета средства при подаче заявления на приобретение валюты учитываются на субсчете 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте».

Приобретенная валюта отражается на субсчете 312 «Текущие счета в иностранной валюте» по курсу НБУ, действовавшему на дату зачисления денежных средств (п. 5 П(С)БУ 21). То есть предприятие покупает валюту по курсу МВРУ, а в бухучете должно отразить ее эквивалент по курсу НБУ на дату зачисления. Здесь возникает вопрос: куда деть разницу между стоимостью валюты по курсу МВРУ и курсу НБУ? Следует иметь в виду, что эта разница не является курсовой разницей в понимании П(С)БУ 21, поскольку последняя в п. 4 П(С)БУ 21 определена как разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах. А валютным курсом П(С)БУ 21 считает именно курс, установленный НБУ.

Если курс НБУ на дату зачисления на текущий валютный счет предприятия купленной валюты выше курса, по которому валюта фактически приобретена (курс МВРУ), образовавшаяся разница признается доходом и отражается по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты».

Если же коммерческий курс превышает курс НБУ, такая разница включается в состав расходов предприятия и отражается по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Расходы на уплату комиссионного вознаграждения банка в бухгалтерском учете включаются в состав административных расходов (п. 18 П(С)БУ
16) и отражаются на счете 92 «Административные расходы».

Остаток гривень, не израсходованный на покупку валюты, возвращается на текущий счет предприятия и отражается на субсчете 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Налоговый учет. Правила налогового учета приобретения иностранной валюты установлены абз. 2 п.п. 153.1.4 НК. В нем указано, что при приобретении иностранной валюты в состав расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. курсом МВРУ) и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

При этом под балансовой стоимостью иностранной валюты п.п. 153.1.4 НК понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса. То есть таковой является стоимость валюты по курсу НБУ на дату баланса.

В свою очередь, согласно требованиям ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Таким образом, датой отчетного баланса является последний день квартала, т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Такой порядок определения суммовых разниц при применении указанных курсов подходит для случая, когда приобретенная валюта до даты отчетного баланса (т. е. до конца квартала) не израсходована и продолжает числиться на счетах налогоплательщика. В этом случае в расходы или доходы отчетного периода будет включаться разница между оценкой валюты по курсу приобретения на МВРУ и курсу НБУ на дату отчетного баланса.

А вот как быть с валютой, которая приобретена и использована для расчетов в том же отчетном квартале, т. е. до даты отчетного баланса? Неужели ждать окончания отчетного периода, чтобы определить стоимость приобретенной валюты и соответственно суммовую разницу при применении различных курсов?

На наш взгляд, в этом случае нужно исходить из тех же правил, которые действуют и в бухгалтерском учете, т. е. разницу нужно определить между курсом, по которому валюта приобретена на МВРУ, и курсом НБУ на дату осуществления операции по приобретению валюты.

Исчисленная разница отражается в составе расходов или доходов предприятия в периоде покупки иностранной валюты. При этом отрицательная разница включается в доходы как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НК) с отражением в строке 03.28 Приложения ІД к Декларации по налогу на прибыль, а положительная разница — в расходы как прочие операционные расходы (п.п. «а» п.п. 138.10.4 НК) с отражением в строке 06.4.39 Приложения ІВ к Декларации по налогу на прибыль.

В то же время позиция налоговиков в этом вопросе пока неясна. Так, в одной из консультаций, размещенной в ЕБНЗ (разд. 110.13), говорится, что:

«... если иностранная валюта приобретена и продана до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то операцию по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщик налога не отражает».

Получается, что в таком случае предприятие вообще теряет возможность отразить расходы/доходы на разницу между стоимостью валюты по курсу МБРУ и курсу НБУ на дату ее приобретения.

В письме от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315 ГНАУ признает возможность использования курса НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату приобретения валюты), а не на дату баланса:

«... в случае приобретения (покупки) иностранной валюты за гривни в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимости такой приобретенной (купленной) валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции приобретения (покупки) иностранной валюты».

Но здесь следует учитывать, что адресовано это письмо финучерждениям. И такую позицию ГНСУ обосновывает тем, что финучреждениям ежедневно нужно предоставлять отчетность по форме № 521, составленную с учетом норм бухгалтерского учета и с использованием данных бухгалтерских балансов, в которой приводятся объемы купленной или проданной наличной иностранной валюты. Такие ежедневные отчеты, по мнению ГНСУ, по сути являются балансом, поэтому и стоимость валюты у финучреждений ежедневно будет балансовой.

Если же следовать буквальному прочтению абз. 2 п.п. 153.1.4 НК и в налоговом учете при расчете результата от покупки иностранной валюты использовать балансовую стоимость такой валюты (для определения которой, еще раз напомним, применяется курс НБУ на дату отчетного баланса), то это приведет к задвоению доходов или расходов. Ведь иностранная валюта является монетарной статьей, а значит, по ней в соответствии с требованиями п.п. 153.1.3 НК рассчитываются курсовые разницы, которые как раз и скажутся на величине доходов/расходов. А как известно, согласно п. 135.3 НК суммы, отраженные в составе доходов плательщика налога, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Аналогично: суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 НК).

Расходы, связанные с покупкой валюты, в частности комиссионные банка, по аналогии с бухгалтерским учетом считаются административными расходами (абз. «є» п.п. 138.10.2 НК) и показываются в строке 06.1 «Адміністративні витрати» Декларации по налогу на прибыль. Это подтверждают и налоговики (письмо от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416).

Предприятию для выполнения обязательств по импортному контракту требуется 15000 евро. В заявлении на покупку иностранной валюты предприятие указало максимальный курс покупки — 11,78 грн. за €1. Размер комиссионного вознаграждения банка — 250 грн. Для покупки иностранной валюты банку перечислено 176950 грн. В результате торгов на МВРУ 25.06.2012 г. была приобретена иностранная валюта по курсу 11,62 грн. за €1. Официальный курс НБУ на дату зачисления приобретенной валюты составил 11,58 грн. за €1.

Удержав комиссионное вознаграждение, банк вернул остаток денежных средств в гривнях на текущий счет предприятия.

Приобретенная валюта была перечислена нерезиденту.

Вариант А. 27.06.2012 (до даты баланса). Курс НБУ — 11,60 грн. за €1.

Вариант Б. 05.07.2012 г. (после даты баланса). Курс НБУ — 11,56 грн. за €1.

Курс НБУ на дату баланса (на 30.06.2012 г.) — 11,80 грн. за €1.

Продажа валюты

Продавать валюту субъекты хозяйствования могут исключительно на МВРУ через уполномоченные банки и другие финансовые учреждения, получившие соответствующую лицензию НБУ (п. 1 ст. 6 Декрета № 15-93).

Субъект ВЭД сам решает, когда и какую сумму валюты ему продавать. На сегодняшний день нет законодательной нормы, обязывающей предприятие продавать вырученную валюту.

Процедура продажи иностранной валюты в отличие от ее покупки не требует предоставления в уполномоченный банк множества соответствующих документов, достаточно лишь подать заявление о продаже иностранной валюты по форме, приведенной в приложении 2 к Положению № 281, или в произвольной форме с указанием всех необходимых реквизитов, предусмотренных в п. 4 гл. 1 разд. IV Положения № 281.

Заявление о продаже иностранной валюты банк принимает к исполнению в течение 30 дней со дня оформления такого заявления (день оформления не учитывается).

За осуществление операции по продаже валюты банк взимает с клиента комиссионное вознаграждение, которое может удерживаться им в гривнях из средств, полученных от такой продажи, без зачисления этого комиссионного вознаграждения на текущий счет клиента в национальной валюте.

Бухгалтерский учет. Сумма балансовой стоимости проданной валюты не попадает ни в доходы, ни в расходы. Это прямо установлено п.п. 6.8 П(С)БУ 15 и п.п. 9.6 П(С)БУ 16. Под балансовой стоимостью валюты согласно п. 4 П(С)БУ 15 подразумевают стоимость иностранной валюты, определенную по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции либо на дату составления баланса.

Таким образом, сумма средств, полученная от продажи валюты, не включается в доход предприятия, а себестоимость проданной валюты не отражается в составе его расходов.

Согласно Инструкции № 291 в бухгалтерском учете должен отражаться свернутый результат от продажи иностранной валюты в виде разницы между суммой, вырученной от продажи валюты, и ее балансовой стоимостью:

— положительная разница между ценой продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью включается в доход и отражается по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;

— отрицательная разница между ценой продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью включается в расходы и отражается по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Комиссионное вознаграждение банка, уплаченное при осуществлении продажи валюты, включается в состав административных расходов предприятия (п. 18 П(С)БУ 16) и отражается по дебету счета 92 «Административные расходы».

Налоговый учет. Налоговый учет операций по продаже валюты регулирует п.п. 153.1.4 НК. В нем, в частности, указано следующее:

«...в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов налогоплательщика включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса».

Таким образом, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете при продаже валюты отражается свернутый результат в виде разницы между суммой дохода от продажи валюты и балансовой стоимостью валюты или стоимостью на дату осуществления операции.

Суммой дохода от продажи валюты исходя из п.п. 14.1.56 НК следует считать сумму гривень, полученную налогоплательщиком от продажи иностранной валюты в течение отчетного периода. Такой доход определяется по курсу, по которому инвалюта продана на МВРУ. Доходом признается вся сумма, вырученная от продажи инвалюты, без исключения удержанного банком комиссионного вознаграждения.

Сумму дохода от продажи валюты, согласно п.п. 153.1.4 НК следует сравнивать с балансовой стоимостью иностранной валюты или стоимостью валюты на дату осуществления операции (если операция по продаже валюты была проведена после даты отчетного баланса).

При этом согласно п.п. 153.1.4 НК:

— термин «балансовая стоимость иностранной валюты» обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса. Напомним, что исходя из ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете датой отчетного баланса для определения балансовой стоимости иностранной валюты является последний день квартала (т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря);

— термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.

Какую именно стоимость брать (балансовую или стоимость на дату осуществления операции), как следует из п.п. 153.1.4 НК, зависит от того, осуществлена операция до даты отчетного баланса или после.

При этом как понимать слова «после даты отчетного баланса» (ведь результат операции необходимо отразить в отчетном периоде), непонятно.

На наш взгляд, независимо от того, какая валюта подлежит продаже (полученная в предыдущем квартале или полученная в квартале ее продажи) для определения результата от продажи валюты должны сравниваться доход от продажи валюты, определенный по коммерческому курсу МВРУ, и стоимость проданной иностранной валюты, определенная по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи валюты). С этим утверждением согласны и налоговики (письмо ГНАУ от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315, консультация из раздела 110.13 ЕБНЗ).

Положительная разница между доходом от продажи и стоимостью проданной валюты, определенной по курс у НБУ на дату осуществления операции по продаже, включается в состав доходов налогоплательщика как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НК). Согласно п. 137.12 НК датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на иностранную валюту. Отрицательная разница включается в состав расходов как прочие операционные расходы (п.п. 138.10.4 НК).

Что касается комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты, то его сумму следует относить к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, а именно как плату за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК). Отражаются такие расходы в строке 06.1 Декларации по налогу на прибыль предприятия.

По состоянию на 03.04.2012 г. на текущем валютном счете предприятия числится 10000 дол. США. Балансовая стоимость такой иностранной валюты равна 79500,00 грн. (курс НБУ на 31.03.2012 г. — 7,95 грн./$).

По поручению предприятия уполномоченный банк 06.04.2012 г. продал иностранную валюту в сумме 10000 дол. США на МВРУ по коммерческому курсу 8,005 грн./$. Курс НБУ на дату осуществления операции составил 7,97 грн./$.

После продажи валюты банк перечислил на текущий счет предприятия сумму денежных средств, предварительно удержав из нее комиссионное вознаграждение, равное 200 грн.

Обмен (конвертация) одной иностранной валюты на другую

Нередко в хозяйственной практике бывает, когда предприятие, будучи одновременно и экспортером, и импортером, получает выручку в одной валюте (например, в российских рублях), а свои обязательства выполняет в другой (скажем, в долларах США). Действующим законодательством разрешается в такой ситуации осуществить обмен одной иностранной валюты непосредственно на другую без продажи первой за гривни и последующей покупки за полученные гривни второго вида валюты. Такая возможность предусмотрена п. 18 разд. I Положения № 281.

Согласно п. 4 разд. I Положения № 281 операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту является обменом (конвертацией) иностранной валюты.

Для обмена (конвертации) иностранной валюты предприятие предоставляет банку тот же пакет документов, что и при покупке иностранной валюты (т. е. заявление и все другие необходимые документы).

Бухгалтерский учет. П(С)БУ 21 не содержит особых правил отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту. Вместе с тем поскольку операция обмена (конвертации) иностранной валюты определена Правилами № 281 как операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту, по нашему мнению, бухгалтерский учет таких операций аналогичен отражению операций по покупке (продаже) иностранной валюты за гривни. В учете будет отражаться разница между стоимостью приобретенной иностранной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции, и стоимостью проданной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции.

Положительная разница включается в доходы и отражается по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты». Отрицательная разница включается в расходы и показывается по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Налоговый учет. Порядок отражения в налоговом учете операции по обмену валюты НК прямо не урегулирован. По нашему мнению, здесь должны действовать те же правила, что и в бухгалтерском учете. Иными словами, в случае приобретения (покупки) иностранной валюты за другую иностранную валюту в состав соответственно доходов или расходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между стоимостью приобретенной иностранной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции, и стоимостью проданной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции. Аналогичное мнение приведено и в письме ГНСУ от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315.

Если в результате сравнения гривневой стоимости приобретенной и проданной валюты, определенной по курсу НБУ на дату совершения операции, получилась положительная разница — ее отражают в составе доходов как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НК). Отрицательная разница включается в состав расходов как прочие операционные расходы (п.п. 138.10.4 НК).

Предприятию для выполнения обязательств по договору с нерезидентом требуется €1000. Принято решение о приобретении этой валюты за счет уже имеющихся на текущем валютном счете предприятия российских рублей. В заявке на приобретение валюты предприятие указало максимальный курс покупки — 42,01 рос. руб./€.

Для приобретения евро предприятие 03.04.2012 г. перечислило уполномоченному банку 42010 рос. руб. и комиссионное вознаграждение в размере 100 грн.

В этот же день банк зачислил на текущий валютный счет предприятия €1000.

Курс НБУ на дату конвертации составил (условно):

— 0,28 грн./рос. руб.;

— 10,98 грн./€.

Фактический (рыночный) курс покупки составил за €1 — 40,00 рос. руб.

Депозитные операции

Общие положения

Основными нормативными документами, определяющими правила осуществления депозитных операций в Украине, являются: ГК (cт. 1058 — 1065), Положение № 516 и Инструкция № 492.

Согласно п. 1.1 Положения № 516 вклад (депозит) — денежные средства в наличной или безналичной форме в валюте Украины или в иностранной валюте, либо банковские металлы, которые банк принял от вкладчика или которые поступили для вкладчика на договорных основах на определенный срок хранения или без указания такого срока (под процент или доход в другой форме) и подлежат выплате вкладчику в соответствии с законодательством Украины и условиями договора.

Различают два основных вида банковского депозита:

1) вклад (депозит) до востребования — предусматривает выдачу вклада по первому требованию вкладчика;

2) вклад (депозит) срочный — в этом случае вклад размещается на определенный договором срок.

Договором банковского вклада могут быть предусмотрены и другие условия внесения денежных средств и их возврата, однако условия такого договора не могу противоречить законодательству Украины.

Исходя из норм ГК, а также Положения № 516 разместить депозит субъект хозяйствования может:

— либо путем открытия вкладного (депозитного) счета в банке. Открытие депозитного счета осуществляется на основании заключенного в письменной форме договора банковского вклада (депозита). Денежные средства на вкладный (депозитный) счет субъекта хозяйствования перечисляются с его текущего счета и после наступления обстоятельств их возврата, определенных договором банковского вклада, возвращаются на текущий счет субъекта хозяйствования, кроме случаев, предусмотренных законодательством (п. 9.6 Инструкции № 492),

— либо путем приобретения сберегательного (депозитного) сертификата банка . Сберегательный (депозитный) сертификат — это письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, которое удостоверяет право владельца сертификата или его правопреемника на получение по окончании установленного срока суммы вклада (депозита) и процентов, установленных сертификатом, в выдавшем его банке (п. 1.1 Положения № 516). Такой сертификат является разновидностью долговой ценной бумаги (ч. 5 ст. 3 Закона № 3480). Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть именными или на предъявителя. При условии наступления срока требования вклада (депозита) банк осуществляет платеж против предъявления сберегательного (депозитного) сертификата. Доход по сберегательным (депозитным) сертификатам выплачивается при предъявлении их для оплаты в банк, разместивший эти сертификаты (ст. 13 Закона № 3480, гл. 5 Положения № 516).

Размещение вклада (депозита) оформляется договором банковского вклада. Такой договор обязательно заключается в письменной форме (ст. 1059 ГК, п. 2.2 Положения № 516).

Проценты по депозиту. За пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет, если иное не установлено договором банковского счета или законом (ст. 1070 ГК, п. 2.5 Положения № 516).

Процентые ставки по депозитам банк устанавливает самостоятельно. Установленный размер процентов оговаривается в договоре банковского вклада (депозита) (ч. 1 ст. 1061 ГК, п. 3.4 Положения № 516).

Проценты на банковский вклад начисляются со дня, следующего за днем поступления вклада в банк, до дня, предшествующего его возврату вкладчику или списанию с вкладного (депозитного) счета вкладчика по иным основаниям (ч. 5 ст. 1061 ГК, п. 1.7 Положения № 516).

Начисленные проценты по вкладам (депозитам) согласно условиям договора банковского вклада (депозита) банки могут перечислять на текущий счет предприятия или зачислять на пополнение вклада (депозита) (п. 3.1 Положения № 516).

Бухгалтерский учет

Основная сумма вклада. Операции по внесению средств на депозит не приводят к возникновению расходов предприятия, а при возврате таких средств не признаются доходы предприятия (поскольку они не соответствуют критерию определения бухгалтерских расходов и доходов).

Порядок отражения основной суммы средств, размещенной на депозит в бухгалтерском учете, будет зависеть от срока вклада:

1. Краткосрочные депозиты (срок вклада не более 12 месяцев) должны отражаться на субсчете 351 «Эквиваленты денежных средств». В Инструкции № 291 указано, что на счете 35 «Текущие финансовые инвестиции» ведется учет наличия и движения текущих финансовых инвестиций (для них предназначен субсчет 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции») и эквивалентов денежных средств, в т. ч. депозитных сертификатов (учитываются на субсчете 351 «Эквиваленты денежных средств»).

Как видим, Инструкция № 291 содержит прямое указание об отражении на субсчете 351 только в отношении краткосрочных депозитных сертификатов. Между тем, обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматривают размещение свободных денежных средств в виде депозитных сертификатов на срок до 3 месяцев. Поэтому краткосрочные депозитные сертификаты сроком погашения от 3 до 12 месяцев нужно учитывать на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции».

Касательно краткосрочных депозитов, размещенных на вкладных (депозитных) счетах, Минфин в письмах от 29.03.2006 г. № 31-34000-20-10/6452 и от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983, указывает на то, что такие депозиты также должны расцениваться как эквиваленты денежных средств, т. е. учитываться на субсчете 351.

В отношении возможности использования для учета краткосрочных депозитов, размещенных на депозитных счетах, субсчетов 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» и 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» отметим следующее. Согласно Инструкции № 291 счет 31 «Счета в банках» предназначен «для учета наличия и движения денежных средств, находящихся на счетах в банке, которые могут быть использованы для текущих операций». Денежные средства, внесенные предприятием на вкладной (депозитный) счет, не всегда можно незамедлительно использовать для текущих операций, поскольку деньги, хранящиеся на нем, передаются в управление банку на установленный срок либо же без указания такого срока (в зависимости от условий договора) (п. 1.8 Инструкции № 492). Поэтому считаем, что на субсчетах 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» могут учитываться только те депозиты, которые размещены на условиях возврата по первому требованию (вклады (депозиты) до востребования).

2. Долгосрочные депозиты (срок вклада более 12 месяцев), размещенные предприятием на вкладных (депозитных) счетах, должны, по нашему мнению, учитываться на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». Согласно Инструкции № 291 «на субсчете 184 «Прочие необоротные активы» ведется учет активов, использование которых, как ожидается, невозможно в течение двенадцати месяцев с даты баланса, в частности денежных средств, а также других активов, которые непосредственно не могут быть отражены на других счетах учета необоротных активов». Когда до окончания срока такого депозита остается меньше 12 месяцев, его переводят в состав краткосрочных депозитов.

Что касается депозитов, размещенных предприятием по договору банковского вклада (депозита) посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов, то при условии, что сберегательные (депозитные) сертификаты выданы на срок более 12 месяцев с даты баланса, таковые подлежат отражению на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам».

Проценты. Проценты, получаемые от банка в качестве платы за пользование денежными средствами предприятия, согласно п. 20 П(С)БУ 15 признаются доходом предприятия. Доход в виде процентов признается в том отчетном периоде, в котором они начислены согласно условиям депозитного договора (п. 20 П(С)БУ 15).

Проценты по депозитам, размещенным по договору банковского вклада (депозита). Полученные (начисленные) предприятием проценты по депозитам, размещенным предприятием по договору банковского вклада, считаются прочим операционным доходом предприятия и отражаются по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Именно такой подход к отражению депозитных процентов изложен в письме Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983 и объясняется это тем, что размещение средств на депозитном счете, в соответствии с требованиями П(С)БУ 2 и П(С)БУ 4 не может признаваться финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия. В частности, а письме указано, что:

«Получение процентов по текущему счету, а также по депозитному счету, который является составной частью эквивалентов денежных средств, не входит в состав финансовых инвестиций. К инвестиционной деятельности предприятия согласно пункту 4 П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, относится деятельность по приобретению необоротных активов, а также деятельность по приобретению финансовых инвестиций, не являющихся составной частью эквивалентов денежных средств. Учитывая изложенное, полученные предприятием по текущему и депозитным счетам проценты считаются прочими операционными доходами».

В форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» такие доходы показываются предприятием по строке 060 «Прочие операционные доходы». Для целей Отчета о движении денежных средств эти доходы являются составляющей статьи «Прочие поступления» (строка 080 формы № 3).

Начисление процентов по упомянутым депозитам в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Проценты по депозитам, оформленным сберегательными (депозитными) сертификатами. Проценты , начисленные по вкладу, оформленному сберегательным (депозитным) сертификатом, отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых доходов по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Курсовые разницы. Если депозит открыт в иностранной валюте, то в отношении основной суммы депозита и процентов по нему возникает необходимость расчета курсовых разниц.

Основная сумма депозита, а также сумма начисленных, но не выплаченных процентов в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 являются монетарными статьями баланса (будут погашаться денежными средствами). А это означает, что в бухгалтерском учете эти показатели подлежат пересчету по курсу НБУ:

— на дату баланса

и

— на дату осуществления хозяйственной операции.

Если курс НБУ на дату расчета курсовой разницы (на дату баланса или на дату погашения задолженности) увеличился в сравнении с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи, то мы имеем положительную курсовую разницу. Она увеличивает доход предприятия и отражается по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (для краткосрочных депозитов) или по кредиту субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (для долгосрочных депозитов).

Если курс НБУ на дату расчета курсовой разницы снизился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи, то имеем отрицательную курсовую разницу. Она увеличивает расходы предприятия и отражается по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (если депозит является краткосрочным) или по дебету субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (если депозит является долгосрочным).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Основная сумма. Под основной суммой депозита НК понимает сумму предоставленного депозита без учета процентов (абз. 5 п.п. 153.4.2 НК). Как указано в п. 153.4 НК, размещение основной суммы депозита (вклада), в т. ч. путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, не включается в состав расходов налогоплательщика (п.п. 153.4.2 НК). Возврат основной суммы депозита (вклада), в т. ч. путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов, не включается в состав доходов налогоплательщика (п.п. 153.4.1 НК).

Таким образом, основная сумма депозита не учитывается при формировании объекта обложения налогом на прибыль.

Проценты по депозиту. Уплаченные (начисленные) банком проценты по депозиту включаются в состав «налоговых» доходов плательщика-вкладчика. Согласно п. 137.8 НК датой получения доходов плательщика от проведения депозитных операций является дата признания процентов, определенная согласно правилам бухгалтерского учета. То есть, как и в бухгалтерском учете, проценты по депозиту признаются в налоговом учете доходом в периоде их начисления согласно условиям депозитного договора.

Доходы в виде процентов от размещения депозитов относятся к прочим доходам (п.п. 135.5.1 НК). В Декларации по налогу на прибыль предприятия такой доход показывается в составе ее строки 03 и по строке 03.2 приложения ІД.

Курсовые разницы. Сумма депозита в иностранной валюте, подлежащая возврату предприятияю-вкладчику, и проценты, начисленные на вклад, относятся к монетарным статьям баланса, а значит, подлежат пересчету по курсу НБУ на дату баланса и на дату осуществления операции (п.п. 153.1.3 НК). При этом согласно п.п. 153.1.3 НК:

— прибыль (положительное значение курсовых разниц — курс НБУ на дату их определения увеличился) учитывается в составе доходов плательщика налога (показываются по строке 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к строке 03 Декларации по налогу на прибыль);

— убыток (отрицательное значение курсовых разниц — курс НБУ на дату их определения уменьшился) учитывается в составе расходов плательщика налога (отражаются по строке 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу» приложения ІВ к строке 06.4 Декларации по налогу на прибыль предприятия).

НДС. Согласно п.п. 196.1.5 НК не являются объектом обложения НДС операции по:

«предоставлению услуг по инкассации, расчетно-кассовому обслуживанию, привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, депозита, вклада (в том числе пенсионного), управления денежными средствами и ценными бумагами (корпоративными правами и деривативами), поручения, предоставления, управления и уступки прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений, кредитных гарантий и банковских поручительств лицом, предоставившим такие кредиты, гарантии или поручительства».

Таким образом, основная сумма депозита под обложение НДС не попадает.

В отношении процентов по депозиту отметим следующее. Согласно п.п. 14.1.206 НК проценты по депозиту являются платой по пользование средствами, привлеченными в депозит. Такая плата не соответствует определениям «поставка товаров» и «поставка услуг», поэтому не может являться объектом обложения НДС.

Краткосрочный вклад в национальной валюте по договору банковского счета (с возвратом по истечении установленного договором срока)

Предприятие заключило договор банковского вклада в национальной валюте на сумму 50000 грн. сроком на 12 месяцев. Согласно условиям договора проценты начисляются и выплачиваются ежеквартально. Ставка депозита — 12 % годовых. Депозит открыт 01.04.2012 г.

Краткосрочный вклад до востребования в национальной валюте по договору банковского счета

Предприятие заключило депозитный договор банковского вклада до востребования на сумму 50000 грн. с 10 мая 2012 года. Ставка депозита — 10 % годовых. Согласно условиям договора банковского вклада проценты начисляются и выплачиваются по окончании депозитного договора вместе с возвратом основной суммы. 31 июля 2012 года сумма депозита по требованию предприятия была возвращена на его текущий счет. Величина процентов составила 1093 грн.

Долгосрочный депозит в национальной валюте с выдачей депозитного сертификата

Предприятием 01.04.2012 г. приобретен депозитный сертификат на сумму 100000 грн. сроком на 2 года под 17 % годовых. Условия выпуска депозитного сертификата предполагают начисление и выплату процентов по окончании срока депозита.

Краткосрочный вклад в иностранной валюте по договору банковского счета (с возвратом по истечении установленного договором срока)

Предприятие заключило договор банковского вклада и открыло 16.05.2012 г. срочный депозит в иностранной валюте (в долларах США) на сумму $100000 сроком на 3 месяца. Согласно условиям договора проценты начисляются ежемесячно в последний день месяца, а выплачиваются по окончании срока депозитного договора — 16.08.2012 г. Ставка депозита — 12 % годовых. Депозит закрыт 16.08.2012 г.

КАРТОЧНЫЕ СЧЕТА

Так называемый «карточный счет» представляет собой банковский (текущий) счет, распоряжение которым осуществляется с помощью специальных платежных средств, разновидностью которых являются банковские платежные карточки (БПК).

Платежная карточка — специальное платежное средство в виде эмитированной в установленном законодательством порядке пластиковой или другого вида карточки, используемой для инициирования перевода средств со счета плательщика или с соответствующего счета банка с целью оплаты стоимости товаров и услуг, перечисления средств со своих счетов на счета других лиц, получения средств в наличной форме в кассах банков через банковские автоматы, а также осуществления других операций, предусмотренных соответствующим договором (п. 1.27 Закона № 2346).

Порядок открытия текущих счетов, операции по которым могут осуществляться с использованием специальных платежных средств, а также правила использования банковских платежных карточек установлены Инструкцией № 492 и Положением № 223.

Открытие текущего счета, операции по которому могут проводиться с использованием специальных платежных средств

Большинство банков Украины сейчас по умолчанию при открытии текущего счета одновременно осуществляют выпуск корпоративной платежной карточки. В данном случае открытие карточного счета совпадает с открытием текущего счета.

В соответствии с гл. 8 Инструкции № 492 открытие текущего счета, операции по которому могут проводиться с использованием специальных платежных средств, осуществляется в общем порядке с учетом отдельных особенностей, определенных этой главой.

Открытие текущего счета, операции по которому могут осуществляться с использованием специальных платежных средств, проводится на основании заключенного между банком и клиентом в письменной форме договора, в котором обязательно должны быть указаны условия открытия текущего счета и особенности его использования.

Лица (лицо), которые (которое) от имени субъекта хозяйствования открывают текущий счет, должны:

1) предъявить паспорт или иной документ, удостоверяющий личность. Представители юридических лиц должны также предъявить документы, подтверждающие их полномочия. Физические лица — резиденты дополнительно предъявляют документ, выданный соответствующим органом государственной налоговой службы, удостоверяющей их регистрацию в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов;

2) подать следующие документы:

— заявление об открытии текущего счета. Заявление подписывает руководитель юридического лица или другое уполномоченное на это лицо;

— копию надлежащим образом зарегистрированного учредительного документа (устава / учредительного договора / учредительного акта / положения), удостоверенную органом, осуществившим регистрацию, или нотариально. Положения юридических лиц публичного права, утверждаемые распорядительными актами Президента Украины, органа государственной власти, органа власти Автономной Республики Крым или органа местного самоуправления, удостоверения не требуют. Юридические лица публичного права, действующие на основании законов, учредительный документ не подают;

— копию справки о внесении юридического лица в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины, удостоверенную органом, выдавшим справку, либо нотариально или подписью уполномоченного работника банка;

— копию документа, подтверждающего взятие юридического лица на учет в органе государственной налоговой службы, удостоверенную органом, выдавшим документ, либо нотариально или подписью уполномоченного работника банка;

— если юридическое лицо использует наемный труд и в соответствии с законодательством Украины является плательщиком единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — плательщик единого взноса), дополнительно должен подать копию документа, подтверждающего взятие юридического лица на учет в органе Пенсионного фонда Украины.

Подача карточки с образцами подписей является обязательным в случае осуществления расходных операций по такому счету с использованием документов на перевод и специальных платежных средств или когда использование образца подписи требуется правилами платежной системы или внутренними положениями банка. В других случаях в качестве образца подписи используется подпись клиента, указанная в договоре, и операции осуществляются при условии предъявления клиентом паспорта или иного документа, удостоверяющего личность.

Кроме реквизитов, определенных в форме заявления, банк может потребовать указать дополнительные реквизиты, установленные учреждением банка и/или самой платежной системой, необходимые для держателей платежной системы.

Как отмечено в п. 3.4 Положения № 223, на одном счете могут отражаться операции по применению различных видов специальных платежных систем, выданных клиенту.

Корпоративная платежная карточка предоставляется клиенту — субъекту хозяйствования или его доверенному лицу в соответствии с условиями договора, на основании которого предоставляется и используется специальное платежное средство, заключенного в письменной форме. Данным договором, в частности, закрепляются виды платежных операций, которые клиент имеет право осуществлять с использованием БПК, правила и максимальный срок их выполнения, порядок обслуживания счета, лимиты и/или ограничения по операциям с использованием корпоративных БПК, право клиента на получение выписок о движении средств по его счету и порядке их получения, порядок обеспечения эмитентом и клиентом безопасности при пользовании специальным платежным средством, обязанности, права и ответственность сторон.

Кроме договора, при выдаче БПК эмитент обязан предоставить клиенту правила использования специального платежного средства и тарифы банка.

Корпоративные банковские платежные карточки

В главе 8 Инструкции № 492 указано, что текущий счет, операции по которому могут осуществляться с использованием специальных платежных средств, используется в соответствии с определенными данной Инструкцией режимами текущих счетов с учетом определенных ограничений.

Так, средства с данного текущего счета юридического лица и физического лица — предпринимателя не могут быть использованы с помощью специального платежного средства (БПК) для получения заработной платы, других выплат социального характера, расчетов по внешнеторговым договорам (контрактам), осуществления иностранных инвестиций в Украину и инвестиций резидентов за ее пределы.

Держатели корпоративных платежных карточек могут осуществлять с их помощью следующие операции (п. 1.4 гл. 1 разд. VII Положения № 620):

— безналичная оплата за товары и услуги (в том числе тех, купля (получение) которых осуществляется в системах электронной коммерции);

— получение наличности в кассах банков и других финансовых учреждений, торговцев и через банкоматы;

— перечисление средств со своих картсчетов на счета других лиц.

Средства с текущего счета в иностранной валюте юридического лица и физического лица — предпринимателя могут быть использованы с помощью БПК исключительно для (п. 8.3 Инструкции № 492):

— получения наличности за пределами Украины для оплаты командировочных расходов;

— осуществления расчетов в безналичной форме за пределами Украины, связанных с командировочными расходами и расходами представительского характера, а также на оплату эксплуатационных расходов, связанных с содержанием и пребыванием воздушных, морских, автотранспортных средств за пределами Украины, в соответствии с условиями Кодекса торговой мореходности Украины, Воздушного кодекса Украины, Конвенции о международной гражданской авиации, Международной конвенции о дорожном движении.

То есть, по сути, держатели корпоративных платежных карт могут:

— получать наличность в гривнях для осуществления расчетов, связанных с производственными (хозяйственными) потребностями, в том числе для оплаты командировочных расходов в пределах Украины, с учетом ограничений, установленных нормативно-правовыми актами НБУ по вопросам регулирования наличного обращения;

— осуществлять в безналичной форме в гривнях расчеты, связанные с уставной и хозяйственной деятельностью, расходами представительского характера, а также командировочными расходами в пределах Украины;

— получать наличность в иностранной валюте за пределами Украины для оплаты командировочных расходов;

— осуществлять расчеты в безналичной форме в иностранной валюте за пределами Украины, связанные с командировочными расходами и расходами представительского характера, а также с оплатой эксплуатационных расходов, которые связаны с содержанием и пребыванием воздушных, морских, автотранспортных средств за пределами Украины.

Средства, находящиеся на картсчете и доступные для использования с помощью банковских платежных карточек, в национальной валюте в бухгалтерском учете отражаются на субсчете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте», в иностранной — на субсчете 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте».

Полученные от банка корпоративные платежные карточки необходимо также учитывать за балансом по фактической стоимости их эмиссии, указанной в договоре, и сумме неснижаемого остатка на картсчете (при его установлении). Для забалансового учета банковских корпоративных платежных карточек целесообразно открыть субсчет второго порядка к счету 08 «Бланки строгого учета», например, 081 «Корпоративные банковские платежные карточки».

Расходы по выплате комиссионных вознаграждений банку за открытие картсчета и эмиссию корпоративных карточек включаются в состав налоговых расходов на основании п.п. «є» п.п. 138.10.2 НК. В бухгалтерском учете такие расходы относятся к категории «других услуг банков» и отражаются в составе административных расходов, что подтверждается соответствующими положениями п. 18 П(С)БУ 16.

Приобретение корпоративной банковской платежной карточки

Предприятие открыло в обслуживающем банке текущий счет, операции по которому могут осуществляться с использованием специальных платежных средств (т. е. вместе с открытием счета получило корпоративную платежную карточку), оплатив при этом банку комиссию за открытие счета и эмиссию корпоративной платежной карточки 60 грн. На картсчет с текущего счета предприятия перечислено 1800 грн.

Торговля с использованием корпоративных платежных карточек

Система расчетов платежными карточками при оплате товаров (работ, услуг) объединяет трех участников: продавца, покупателя (владельца карточки) и банк. При этом для получения возможности на осуществление торговли с использованием БПК продавцу следует заключить с банком договор эквайринга (обслуживания), по которому ему предоставляется право принимать к оплате в качестве равноценного платежного средства банковские платежные карточки, в то же время банк обязуется обеспечивать систематическую обработку расчетных документов, являющихся основанием для перечисления денежных средств с картсчета покупателя на текущий счет продавца.

Отдельно остановимся на форме, содержании и самом механизме формирования документа по операциям с использованием специальных платежных средств — квитанции платежного терминала, чека банкомата, слипа и др., оформление которого происходит на специальном оборудовании непосредственно в ходе выполнения расчетов БПК, ведь данный документ является не только подтверждением совершения операции с применением БПК, но и оправдательным документом для целей бухгалтерского и налогового учета.

Таким оборудованием может быть механическое устройство — импринтер, с помощью которого заполняется слип, или электронное устройство — платежный терминал, предоставляющий возможность осуществлять авторизацию — обращение в банк в целях идентификации клиента, подтверждения его платежеспособности и получения разрешения на осуществление платежа, а также формировать квитанции платежного терминала и передавать их электронные копии в банк.

Если на авторизационный запрос продавцом получен положительный ответ, оформляется слип/квитанция платежного терминала в бумажной форме, которая составляется и печатается в таком количестве экземпляров, которое нужно для всех участников рассматриваемой схемы расчетов и/или документ в электронной форме, предусмотренный правилами платежной системы. При этом документы по операциям с использованием специальных платежных средств должны содержать информацию о сумме и валюте операции, дате и времени осуществления операции, а также данные, которые дают возможность идентифицировать БПК. Далее продавец предъявляет в банк слип, который является основанием для возмещения ему стоимости товара посредством списания денежных средств с картсчета покупателя — владельца БПК.

Банк обязан в порядке и сроки, установленные договором, предоставлять субъекту хозяйствования выписки о движении средств на его счетах по операциям, осуществленным пользователями специальных платежных средств. Такая выписка может предоставляться в банке, направляться по почте, электронной почте, в виде текстового сообщения на мобильный телефон, через банкомат и т. п.

Бухгалтерский учет

Поскольку картсчет представляет собой отдельный текущий счет предприятия, движение средств по которому отражается в выписке банка по аналогии с обычным текущим счетом предприятия, то платежная карточка собственно денежным документом не является, а лишь свидетельствует о наличии у предприятия денежных средств на картсчете.

Инструкцией № 291 предусмотрена возможность ведения специально предназначенных для аналогичных ситуаций субсчетов 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» и 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте», на которых и должно быть отражено наличие и движение денежных средств на картсчетах предприятия, причем на последнем из них в разрезе валют.

Что касается учета продавцом принятых платежей, осуществленных покупателем с помощью БПК, то в ситуации, когда информация относительно проведенных операций с применением платежных терминалов передается эквайру в процессе авторизации, их следует показывать на субсчете 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» либо 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте» в зависимости от вида валют, с дальнейшим списанием, при поступлении денежных средств на текущий счет, в дебет соответствующего субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте» или 312 «Текущие счета в иностранной валюте» счета 31 «Счета в банках». Если же реестр квитанций платежного терминала или слипы передаются банку-эквайру в согласованные сроки, то тогда в зависимости от вида валют будут задействованы также субсчета 331 «Денежные документы в национальной валюте» и 332 «Денежные документы в иностранной валюте».

Налоговый учет

Необходимо отметить, что НК для данной формы расчетов, а также некоторых аналогичных ей по природе, как-то: расчеты дорожными, коммерческими и другими чеками — предусмотрен особый порядок возникновения налоговых последствий.

Согласно п. 137.7 НК, если торговля товарами, выполнение работ, предоставление услуг осуществляются с использованием кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих, именных или других чеков, датой получения дохода считается дата оформления соответствующего счета (расчетного документа).

Другими словами, в случае реализации товаров и услуг с применением БПК датой возникновения дохода считается дата выписки слипа или квитанции платежного терминала. Поэтому уже сам факт выдачи продавцом квитанции (слипа), сформированной на основании данных платежной карточки покупателя, обязывает продавца увеличить доходы на сумму продажи независимо от даты поступления денежных средств на его текущий счет. В свою очередь покупатель, получив в качестве подтверждения понесенных расходов квитанцию платежного терминала или слип от продавца, вправе на основании ст. 138 НК отнести эту же сумму в расходы (конечно же при условии, что данные расходы подтверждены документально — есть накладная или акт) в составе себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг или прочих расходов отчетного налогового периода, определенных в соответствии со ст. 138 — 143 НК.

Что же касается порядка учета НДС при осуществлении торговли с применением БПК, то в данном случае датой увеличения налоговых обязательств (п. 187.5 НК) считается дата, удостоверяющая факт поставки плательщиком налога товаров/услуг покупателю, оформленная налоговой накладной, или дата выписки соответствующего счета (товарного чека), в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

Такая налоговая накладная дает право покупателю увеличить на эту же сумму налоговый кредит (п. 198.2 НК).

Продажа товара с использованием корпоративной платежной карточки

Предприятие продало товар на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн. Себестоимость реализованного товара — 4800 грн.

Покупатель расчет произвел с применением корпоративной БПК. Сумма комиссионного вознаграждения, уплаченная банку продавцом, составила 120 грн.

Приобретение товара с использованием корпоративной платежной карточки

Предприятие приобрело товар на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн., оплатив его стоимость с применением корпоративной БПК.

Командировки с корпоративной платежной карточкой

Предприятие, отправляющее работника в командировку, обязано обеспечить его денежными средствами (авансом). Часто решение о командировании работника принимается довольно оперативно, в связи с чем выдать аванс наличными (особенно в иностранной валюте) не всегда возможно. В таких случаях наиболее приемлемым является использование платежных карточек, тем более что это прямо предусмотрено п. 5 постановления № 98 (данное постановление является обязательным только для органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, полностью либо частично финансируемых за счет бюджетных средств, но если предприятие считает целесообразным, то возможно использование данного документа в качестве вспомогательного (справочного)).

Наличие платежной карточки часто помогает предприятию избежать проблем, связанных с покупкой иностранной валюты при загранкомандировках. Ведь карточный счет может быть открыт в гривнях, а работник на месте имеет возможность снять наличность или оплатить свои расходы по безналичному расчету в валюте страны командировки.

Чтобы обеспечить работника, направляемого в командировку, авансом, достаточно зачислить деньги на корпоративную карточку, держателем которой он является.

Важно также, что, в отличие от использования личной карточки, средства считаются выданными под отчет держателю корпоративной платежной карточки (командированному работнику) только после списания их с картсчета (выдачи наличными или оплаты с помощью корпоративной карточки командировочных расходов). Использование средств должно быть подтверждено соответствующими отчетными документами.

Остатки средств на картсчете, не использованные по назначению командированным работником в определенные сроки, могут быть платежным поручением или мемориальным ордером (в случае договорного списания средств) возвращены на текущий счет, с которого они были перечислены, или на другой счет клиента в банке.

Как и при обычных командировках, вернувшийся работник должен отчитаться о потраченных средствах, предоставив Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет). Сроки предоставления Отчета по командировочным расходам при применении корпоративных платежных карточек в соответствии с п.п. 170.9.3 НК зависят от порядка их использования, а именно:

— если подотчетное лицо получало с применением платежной карточки наличные, то Отчет представляется до окончания третьего банковского дня после завершения командировки;

— если при использовании подотчетным лицом платежных карточек расчеты проводились в безналичной форме, то срок предоставления Отчета не должен превышать 10 банковских дней по окончании командировки. При наличии уважительных причин работодатель может продлить этот срок до 20 банковских дней (до выяснения вопросов относительно выявленных расхождений между соответствующими отчетными документами).

Соответственно сумма излишне израсходованных денежных средств возвращается плательщиком налога в кассу или зачисляется на банковский счет работодателя до или во время предоставления указанного Отчета (п.п. 170.9.2 НК).

В том случае, когда применяется корпоративная платежная карточка, в Отчете как выданная отражается только использованная (списанная с картсчета) сумма, а не вся, перечисленная на картсчет.

К Отчету прилагаются документы, подтверждающие произведенные с помощью платежных карточек расчеты. Помимо счетов гостиниц, проездных билетов и т. п., работник должен предоставить первичные документы, отражающие использование средств с картсчета, а именно: чеки банкомата, слипы, квитанции платежных терминалов и т. п.

Разумеется, в случае использования корпоративной платежной карточки никто не будет отдельно выдавать работнику сумму суточных наличными. То есть работник свои суточные будет снимать с картсчета с применением корпоративной карточки. Казалось бы, ничего особенного. И все же обратим внимание на следующий момент.

Как известно, суточные — это расходы на питание и финансирование других личных потребностей физического лица. И эти потребности могут быть самыми разными. Скажем, получив суточные наличными, работник может сделать ими ставку на тотализаторе.

Проблема может возникнуть, если работник оплатит какие-то свои личные нужды не наличными, предварительно снятыми с картсчета с помощью корпоративной платежной карточки, а безналичным путем посредством такой карточки. В этом случае направление использования средств будет зафиксировано в квитанции платежного терминала (например, работник оплатит стоимость сигарет корпоративной платежной карточкой), и при несоответствии таких затрат командировочным расходам они могут быть расценены как дополнительное благо, полученное от работодателя.

Поэтому во избежание недоразумений лучше, если работник сумму суточных вначале снимет наличными через банкомат и только потом будет тратить на свое усмотрение. В крайнем случае корпоративной платежной карточкой можно оплатить те расходы, которые соответствуют понятию «суточные» (скажем, расходы на питание).

Если все-таки работник потратил средства с картсчета с помощью корпоративной платежной карточки на «некомандировочные» расходы (например, купил себе портфель), то предприятию при утверждении Отчета лучше не принять такие суммы к зачету. Тогда работник обязан будет возместить такие расходы предприятию, а предприятие в свою очередь — выплатить ему суточные.

При выдаче подотчетному лицу БПК отражать сумму, находящуюся на картсчете, по дебету субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами» не следует, ведь задолженность работника перед предприятием возникает только после осуществления оплаты за товары (работы, услуги), подтверждением чему, а также основанием для дебетования субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами», будет являться выписка банка о движении средств на картсчете. В момент выдачи корпоративной платежной карточки мы советуем отражать доступную сумму на картсчете за балансом по дебету счета 05 (субсчет 051 «Обеспечения предоставленные»).

Использование корпоративной платежной карточки (в гривнях) при командировках в пределах Украины

Для участия в семинаре направлена в командировку бухгалтер предприятия. Срок командировки — 4 дня с 09.04.2012 г. по 12.04.2012 г.

Аванс в сумме 1800 грн. перечислен на текущий счет, операции по которому осуществляются с применением корпоративной платежной карточки, 06.04.2012 г.

По возвращении из командировки бухгалтер 13.04.2012 г. предоставила Отчет и следующие первичные документы:

— железнодорожные билеты из Харькова в Киев и обратно на сумму 126 грн. (в том числе НДС — 21 грн.);

— счет гостиницы и квитанцию платежного терминала о безналичной оплате гостиничных услуг с помощью корпоративной платежной карточки на сумму 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.);

— чек банкомата о получении наличных в сумме 150 грн.

Размер суточных определен приказом по предприятию в сумме 30 грн. в расчете за каждый календарный день пребывания работника в командировке.

Нюансы загранкомандировок с корпоративной платежной карточкой

Одним из неоспоримых преимуществ корпоративных платежных карточек является возможность обеспечить работника авансом в иностранной валюте при отсутствии у предприятия валютного счета.

Большинство банков дает возможность своим клиентам рассчитываться за рубежом с гривневого карточного счета иностранной валютой и снимать наличную валюту.

Согласно п. 9.3 Положения № 223 в случае осуществления расчета с использованием платежной карточки в валюте, которая отличается от валюты картсчета, уполномоченный банк осуществляет пересчет суммы по такой операции в валюту картсчета. Такой пересчет осуществляется по курсу, порядок установления которого определен в договоре между банком и клиентом.

При этом клиенты уполномоченного банка имеют обязательства за осуществленные с использованием платежных карточек операции перед уполномоченным банком-эмитентом в валюте картсчета и в порядке, определенном в договоре с этим банком. Обязательства, возникающие в связи с организацией безналичных расчетов по платежным карточкам с платежной организацией международной платежной системы, являются собственными обязательствами уполномоченного банка перед данной организацией. Средства, списанные с картсчета клиента или возмещенные в пользу уполномоченного банка за осуществленные клиентом операции с использованием платежных карточек, являются средствами уполномоченного банка.

Таким образом, схема расчетов в иностранной валюте с гривневого картсчета выглядит так:

— банк возмещает международной платежной организации платежной системы валюту, в которой производился расчет по картсчету;

— предприятие рассчитывается с банком гривнями за валюту, израсходованную его работником в загранкомандировке.

При использовании этой схемы возможна такая ситуация: работник снял наличными валюты больше, чем ему было необходимо. А как известно (п. 17 разд. III Инструкции № 59), вернувшись из командировки, работник остаток неизрасходованной валюты должен вернуть в кассу или зачислить на соответствующий счет предприятия в тех денежных единицах, в которых был предоставлен аванс. Если исходить из того, что при использовании гривневой карточки в целях получения валюты через банкомат аванс был выдан в валюте, то в этом случае работник должен будет вернуть предприятию остаток такой неизраходованной валюты. Согласитесь, что предприятию, у которого нет валютного счета, иностранная валюта в кассе вовсе ни к чему. Вряд ли будет выходом произвести возврат в этом случае гривнями — есть опасность нарушить требования валютного законодательства. Именно поэтому, чтобы избежать этой проблемы, стоит перед командировкой проинструктировать работника, обязав снимать с картсчета валюту с использованием корпоративной карточки только в пределах утвержденной сметы расходов во избежание возникновения задолженности работника в валюте по окончании командировки.

Использование корпоративной платежной карточки в валюте при командировках за границу

Предприятие направляет работника (персонал отдела сбыта) в командировку за границу сроком на 6 дней. Для этих целей на картсчет, операции по которому осуществляются с использованием корпоративной платежной карточки, в евро зачислены €1000.

Приказом руководителя предприятия установлена выплата суточных при командировании за границу в размере 280 грн. в расчете на каждый календарный день пребывания работника за границей, за время проезда по территории Украины — 30 грн.

После возвращения из командировки работник предоставил такие подтверждающие документы:

— чек банкомата о снятии €380;

— счет из гостиницы и квитанцию платежного терминала о безналичной оплате гостиничных услуг с помощью корпоративной платежной карточки — €350;

— счет из гостиницы — 210 грн. (в том числе НДС — 35 грн.);

— железнодорожные билеты на сумму 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.);

— авиабилеты на сумму €250.

Утвержден Отчет:

— суточные за время пребывания за границей — €130 и 206,60 грн. (пять дней; расчет см. ниже);

— суточные за время проезда по территории Украины — 30 грн. (один день);

— расходы на проживание в валюте — €350;

— расходы на проживание в гривнях — 210 грн. (в том числе НДС — 35 грн.);

— расходы на проезд в валюте — €250;

— расходы на проезд в гривнях — 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.).

Итого расходы в валюте: €730,00.

Итого расходы в гривнях: 596,60 грн.

Курс НБУ гривни к евро:

— на дату зачисления средств на картсчет — 9,19 грн./€;

— на дату снятия наличных с картсчета — 9,18 грн./ €;

— на дату оплаты услуг гостиницы за границей — 9,05 грн./ €;

— на дату утверждения Отчета — 9,21 грн./ €.

Предприятие рассчиталось с работником в день предоставления Отчета.

Из утвержденных расходов определенные вопросы может вызвать расчет суммы загрансуточных. Рассмотрим эту статью расходов подробнее. Итак, работник предоставил чек банкомата о снятии €380, из которых €250 пошло на оплату авиабилетов. Оставшуюся сумму (€130) можно рассматривать как снятие наличными суммы суточных. С учетом того, что сумма суточных за границу, установленная на предприятии, составляет 280 грн./сутки, а курс гривни к евро на дату снятия наличности — 9,18 грн./€, работник снял евро для финансирования суточных:

€130 х 9,18 грн./€ = 1193,40 грн.

Таким образом, в гривнях предприятию необходимо возместить работнику загрансуточные в сумме:

(280 грн. х 5 дней) - 1193,4 грн. = 206,60 грн.

Использование корпоративной платежной карточки в гривнях при командировках за границу

Предприятие направляет работника (отдел рекламы) в командировку за границу сроком на 6 дней. Для этих целей на корпоративную карточку зачислено 6000 грн.

Приказом руководителя предприятия установлена выплата суточных при командировании за границу в размере 280 грн. в расчете на каждый календарный день пребывания работника за границей, за время проезда по территории Украины — 30 грн.

После возвращения из командировки работник предоставил такие подтверждающие документы:

— чек банкомата о снятии €380;

— счет из гостиницы и квитанцию платежного терминала о безналичной оплате гостиничных услуг с помощью корпоративной платежной карточки — €350;

— счет из гостиницы — 210 грн. (в том числе НДС — 35 грн.);

— железнодорожные билеты на сумму 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.);

— авиабилеты на сумму €250.

Утвержден Отчет:

— суточные за время пребывания за границей — €130 и 206,60 грн. (пять дней; расчет см. ниже);

— суточные за время проезда по территории Украины — 30 грн. (один день);

— расходы на проживание в валюте — €350;

— расходы на проживание в гривнях — 210 грн. (в том числе НДС — 35 грн.);

— расходы на проезд в валюте — €250;

— расходы на проезд в гривнях — 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.).

Итого расходы в валюте: €730; итого расходы в гривнях: 596,60 грн.

Курс НБУ гривни к евро:

— на дату снятия наличных с картсчета — 9,18 грн./€;

— на дату оплаты услуг гостиницы за границей — 9,05 грн./ €;

— на дату утверждения Отчета — 9,21 грн./ €.

Банк списывает валюту с картсчета по курсу 9,24 грн./ € на дату снятия наличных с картсчета и по курсу 9,15 грн./€ — на дату оплаты услуг гостиницы за границей.

Предприятие рассчиталось с работником в день предоставления Отчета.

Из утвержденных расходов определенные вопросы может вызвать расчет суммы загрансуточных. Рассмотрим эту статью расходов подробнее. Итак, работник предоставил чек банкомата о снятии €380, из которых €250 пошло на оплату авиабилетов. Оставшуюся сумму (€130) можно рассматривать как снятие наличными суммы суточных. С учетом того, что сумма суточных за границу, установленная на предприятии, составляет 280 грн./сутки, а курс гривни к евро на дату снятия наличности — 9,18 грн./€, работник снял гривень для финансирования суточных:

€130 х 9,18 грн./€ = 1193,40 грн.

Таким образом, в гривнях предприятию необходимо возместить работнику суточные в размере:

(280 грн. х 5 дней) - 1193,40 грн. = 206,60 грн.