Учет ГСМ

Учет ГСМ

Какому способу расчетов за приобретаемые горюче-смазочные материалы отдать предпочтение? Что нового в нормировании расходов потребляемого топлива? Как отразить операции с «горючкой» в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Яна Клыженко, экономист-аналитик

Приобретение ГСМ

Отражение в учете операций по приобретению горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) зависит от применяемой формы расчета за топливо и порядка его отпуска на автозаправочных станциях (далее — АЗС).

Приобретение ГСМ за наличный расчет

Организационные моменты. Данный способ приобретения ГСМ не требует каких-либо предварительных действий. Иными словами, предприятию-покупателю не нужно выбирать поставщика ГСМ, составлять с ним письменный договор и т. д. Вместе с тем приказом руководителя могут быть установлены внутренние условия приобретения топлива, к примеру, ограничена сумма ежедневной «заправки».

За наличный расчет ГСМ обычно приобретаются через подотчетных лиц*. Для этого работнику выдается аванс или возмещаются личные средства, потраченные им на указанные цели (правда, этот момент следует оговорить изначально). Выдача наличности из кассы оформляется расходным кассовым ордером по типовой форме № КО-2, утвержденной постановлением № 637. В нем обязательно должно быть указано основание выдачи налички.

* Исключение составляют физические лица — предприниматели, а также лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, которые самостоятельно заправляют автомобиль, используемый в хозяйственной деятельности.

Первичным документом, подтверждающим расходы, понесенные работником на приобретение ГСМ, будет чек РРО, выданный на АЗС.

Чек РРО прилагается к Отчету об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет). Отчет подается в бухгалтерию предприятия по форме, утвержденной приказом № 996.

Подробно сроки подачи Отчета и возврата неизрасходованных работником средств рассмотрены в подразделе «Подотчетные средства»// «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 14 (14), с. 66. Напомним, что в случае выдачи аванса наличными Отчет должен быть подан до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник приобрел ГСМ за счет работодателя, выдавшего деньги под отчет, а если работник приобретал топливо в командировке — до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершает командировку (п.п. 170.9.2 НК, п. 2 Порядка № 996). Вместе с тем неизрасходованные средства следует вернуть в кассу предприятия до или во время предоставления Отчета (абз. 4 п.п. 170.9.2 НК) с учетом сроков выдачи наличных под отчет, установленных п. 2.11 Положения № 637, а именно в течение 2 рабочих дней, включая день получения наличных под отчет. Таким образом, вернуть неизрасходованные средства (при их наличии) необходимо не позднее следующего рабочего дня после выдачи наличных, а отчитаться — до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник приобрел ГСМ.

Если же ГСМ приобретались в командировке, то работник обязан возвратить неизрасходованную сумму до или во время подачи Отчета (предельные сроки возврата денежных средств, полученных работником на командировку, совпадают со сроками предоставления Отчета).

Бухгалтерский и налоговый учет. В соответствии с Инструкцией № 291 бухгалтерский учет ГСМ ведется на субсчете 203 «Топливо» счета 20 «Производственные запасы», на котором учитываются наличие и движение топлива, которое приобретается или изготавливается для технологических нужд производства, эксплуатации транспортных средств, а также для производства энергии и отопления зданий. По дебету субсчета 203 отражается поступление топлива на предприятие, а по кредиту — его использование в процессе производства, отпуск на сторону и т. д.

Аналитический учет на субсчете 203 ведется исходя из потребностей конкретного предприятия в разрезе видов и марок топлива , а также по местам его хранения. Кроме того, аналитический учет выданных ГСМ ведется по материально ответственным лицам — водителям автотранспорта.

Приобретенные ГСМ отражаются в составе запасов предприятия по первоначальной стоимости. Подробно составляющие первоначальной стоимости запасов (в частности, ГСМ) рассмотрены в подразделе «Поступление запасов»// «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 6 (30), с. 3.

Что касается налогового учета, то с 01.04.2011 г. расходы на ГСМ учитываются в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль в полном объеме независимо от типа автомобиля. Главное, чтобы такие расходы были связаны с хозяйственной деятельностью. Однако отразить их в составе налоговых расходов предприятие сможет только после использования ГСМ в хозяйственной деятельности по правилам, аналогичным используемым в бухгалтерском учете.

А вот в отношении НДС отметим следующее. В соответствии с п.п. «б» п. 201.11 НК основанием для отражения налогового кредита без налоговой накладной являются кассовые чеки (с определением фискального номера и налогового номера поставщика) на общую сумму 200 грн. в день (без НДС) (при условии, что будут соблюдены все остальные условия отражения налогового кредита: ГСМ приобретены для хозяйственной деятельности и используются в облагаемых НДС операциях; чек является фискальным*).

* Чек является фискальным, если содержит реквизиты, перечисленные в п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614, и Порядке исчисления и накопления регистраторами расчетных операций сумм налога на добавленную стоимость, утвержденном постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1224.

Таким образом, чтобы предприятие не утратило право на налоговый кредит, сумма по чеку не должна превышать 240 грн. (с учетом НДС). Причем это касается не каждого чека на покупку ГСМ, а всех чеков за день совокупно, и не зависит от количества поставщиков топлива.

Также стоит учесть: если за день ГСМ приобретены по одному чеку и сумма в нем превышает 240 грн. (с учетом НДС), то права на налоговый кредит по чеку в этом случае у предприятия не будет вообще (даже по «разрешенным» 40 грн.). Этот вывод не является бесспорным, тем не менее, именно так считают налоговики в письме от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20. Поэтому во избежание недоразумений целесообразно проинструктировать водителей, приобретающих ГСМ за наличные, чтобы они требовали налоговую накладную уже в момент покупки топлива. Правда, в этом отношении могут возникнуть проблемы. Дело в том, что с 01.01.2012 г. налоговые накладные на подакцизные товары должны быть зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных независимо от суммы. Причем такая налоговая накладная может быть выдана покупателю только после ее регистрации в Едином реестре, а для самой регистрации отведен 20-дневный период. Поэтому, строго говоря, покупателю придется либо подождать, пока оператор зарегистрирует налоговую накладную (если есть возможность оперативной ее регистрации), либо еще раз вернуться к поставщику за зарегистрированной налоговой накладной.

Датой возникновения права на налоговый кредит по чекам является дата утверждения Отчета (см. консультацию в разделе 130.17 ЕБНЗ).

Плюсы и минусы. В данном случае к «плюсам» можно отнести отсутствие подготовительной работы и свободу в выборе АЗС. «Минусы» — такая форма расчетов за приобретенные ГСМ не подходит предприятиям со значительным автопарком, ведь могут возникнуть проблемы с получением налоговой накладной, а по чекам можно увеличивать налоговый кредит только в рамках 240 грн. (с учетом НДС).

Что касается безналичного расчета, то на сегодняшний день широкое распространение получили следующие способы приобретения ГСМ: по топливным смарт-картам и по талонам. Рассмотрим их подробнее.

Приобретение ГСМ по топливным смарт-картам

Организационные моменты. Топливная смарт-карта представляет собой пластиковую карточку со встроенным чипом (микропроцессором), содержащим информацию о покупателе, количестве и ассортименте оплаченных им нефтепродуктов, которые могут быть отпущены на АЗС, а также другую информацию, необходимую для организации расчетов.

Не стоит путать смарт-карту с банковской платежной карточкой — это совершенно разные вещи. Так, смарт-карта может быть использована только в пределах одной сети АЗС (и только на приобретение ГСМ и сопутствующих товаров и услуг), тогда как платежная карточка может использоваться при расчетах с любыми контрагентами и на любые цели, установленные договором с банком.

Общая схема приобретения ГСМ с использованием топливных карт достаточно проста. Предприятие обращается к продавцу нефтепродуктов для оформления договора на отпуск ГСМ по топливным картам. В договоре оговариваются:

1) вид топливной карты. В частности, топливные смарт-карты бывают двух видов:

— денежные — на такой карте содержится информация о сумме денежных средств, зачисленных на условный счет предприятия. С ее помощью можно приобрести любую марку ГСМ, сопутствующие товары и услуги, реализуемые на АЗС, исходя из лимита денежных средств. Как правило, топливо и услуги по денежной топливной карте отпускаются по рыночным ценам, установленным на дату заправки (предоставления услуги). Таким образом, такая карта «открывает доступ» к более широкому спектру товаров и услуг, представленных АЗС, но в то же время подвержена ценовым колебаниям;

— литровые — на этой карте содержится информация о количестве литров ГСМ определенной марки, оплаченных предприятием предварительно. Такие топливные карты различаются по виду ГСМ, которые могут быть по ним получены. Обратите внимание: в отличие от денежной, по литровой смарт-карте ГСМ отпускаются по цене, указанной в договоре. Таким образом, изменение цены на ГСМ не влияет на количество литров на смарт-карте;

2) требования к обращению, использованию и хранению смарт-карт;

3) условия заправки и порядок расчетов за потребленные ГСМ;

4) момент перехода права собственности на смарт-карту и на ГСМ. В частности, по литровым топливным смарт-картам право собственности на ГСМ может переходить к покупателю после того, как он внесет денежные средства. В этом случае продавец выписывает расходную накладную на весь объем приобретаемого топлива и составляет акт приемки-передачи ГСМ на ответственное хранение. Кстати, в этом случае в договоре может отдельно устанавливаться стоимость услуг хранения ГСМ. В свою очередь, по денежной смарт-карте право собственности на отпускаемые нефтепродукты обычно переходит в момент их отпуска потребителю.

О переходе права собственности на саму смарту-карту подробнее будет рассказано в подразделе «Бухгалтерский и налоговый учет»;

5) лимит расхода денежных средств или топлива. Например, на каждой топливной карте может быть установлен суточный и/или месячный лимит потребления ГСМ. При этом общее количество нефтепродуктов (литровая карта) или количество денежных средств (денежная карта) за сутки или месяц не может превышать установленный лимит;

6) перечень АЗС, которые обслуживают данную топливную карту;

7) другие условия. В частности, может предусматриваться возможность просмотра операций по карте (АЗС, на которой произведена заправка автомобиля, время заправки, вид и количество полученных нефтепродуктов, сумма операции), переброски денежных средств (литров) с карты на карту, блокировки и возврата денежных средств в случае утраты карты и т. д.

После этого предприятие осуществляет оплату топливных карт и ГСМ в сроки, установленные договором, и получает топливные карты у поставщика нефтепродуктов.

Топливные карты хранятся в бухгалтерии предприятия и выдаются водителям в порядке, установленном на предприятии (ежедневно, еженедельно, ежемесячно). При условии частого использования топливная карта может быть закреплена за конкретным водителем. При заправке по топливной карте водитель, как правило, получает чек специализированного РРО* с указанием наименования, количества и стоимости фактически отпущенных нефтепродуктов.

* Как указывала ГНАУ в письмах от 19.01.2006 г. № 834/7/23-8017, от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516, от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572, РРО может не применяться при отпуске ГСМ, находящегося на ответственном хранении, при условии, что такой отпуск осуществляется из отдельных резервуаров.

Бухгалтерский и налоговый учет. Учет смарт-карт и учет ГСМ по ним ведут отдельно.

Приобретение ГСМ по топливным картам требует от предприятия разработать и внедрить у себя систему документального учета таких карт с целью контроля за их использованием. В частности, необходимо:

— утвердить правила пользования топливными картами;

— утвердить список водителей, которым будут выдаваться топливные карты, а также порядок их выдачи;

— назначить лицо, ответственное за хранение, выдачу и учет топливных карт;

— заполнять журнал учета движения топливных карт. Кстати, форму такого журнала предприятие разрабатывает самостоятельно.

Бухгалтерский и налоговый учет топливных карт будет зависеть от условий их получения, предусмотренных соответствующим договором между поставщиком нефтепродуктов и предприятием-покупателем.

Чаще всего предприятия покупают смарт-карты. В этом случае поступление карт отражается:

— на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», если срок службы топливной карты не превышает 1 год;

— на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы», если срок службы топливной карты более 1 года.

Отметим, что расходы, связанные с приобретением «краткосрочной» смарт-карты, признаются расходами того периода, в котором они осуществлены, в зависимости от направления использования. Причем это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. В свою очередь, стоимость «долгосрочной» карты амортизируется.

Кроме того, при соблюдении всех необходимых условий предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС.

Также предприятие-поставщик может передавать своим клиентам смарт-карты бесплатно, взимать плату за их пользование или получать залоговую стоимость. Однако на практике такое встречается крайне редко, поэтому подробно останавливаться на учете таких способов получения карт не будем.

В свою очередь, стоимость топлива, которое приобретает предприятие с помощью топливных карт, отражается в бухгалтерском учете предприятия в общем порядке. В частности, поступление ГСМ фиксируют на субсчете 203 «Топливо» на основании расходной накладной и предоставленных водителями чеков РРО. Причем если по условиям договора право собственности на топливо переходит к покупателю после осуществления оплаты, то уже в этот момент следует приходовать ГСМ на субсчет 203.

Что касается налогового учета, то учитывать нужно следующее.

Во-первых, согласно п.п. 139.1.3 НК суммы предварительной (авансовой) оплаты не включаются в состав расходов предприятия. Иными словами, в момент оплаты стоимости ГСМ, а также оприходования топлива в бухгалтерском учете налоговые расходы у предприятия не возникают. Говорить о расходах можно будет только после использования ГСМ в хозяйственной деятельности (об этом на с. 29 данной статьи).

Во-вторых, право на налоговый кредит по НДС предприятие будет иметь только при соблюдении всех стандартных условий:

— стороны договора являются плательщиками НДС;

— имеется должным образом оформленная налоговая накладная, зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (п. 198.6 НК);

— приобретенные ГСМ в дальнейшем планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия (п. 198.3 НК).

Разумеется, если хотя бы одно из условий не выполняется, то права на налоговый кредит у предприятия-получателя не будет.

Напоминаем, что датой возникновения права на налоговый кредит считается дата произошедшего ранее события (п. 198.2 НК):

— или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг,

— или дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Как мы уже отметили выше, в случае приобретения ГСМ по картам расчеты чаще всего осуществляются по предоплате. Следовательно, на дату перечисления денежных средств в оплату стоимости ГСМ предприятие-покупатель получает право увеличить налоговый кредит на сумму НДС, включенную в состав его стоимости.

Интерес вызывает ситуация, когда поставщик нефтепродуктов выписывает налоговую накладную при получении денежных средств для зачисления на условный счет с дальнейшим отпуском топлива по цене на дату заправки. Если цена горючего на дату заправки будет отличаться от цены, сложившейся на дату перечисления денежных средств, поставщик нефтепродуктов откорректирует сумму налоговых обязательств и предоставит покупателю зарегистрированный в Едином реестре налоговых накладных Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей (приложение 2 к налоговой накладной), после чего покупатель откорректирует сумму налогового кредита.

Плюсы и минусы. На сегодняшний день это, наверное, самый удобный и эффективный способ расчетов за потребляемые ГСМ, поскольку позволяет:

— минимизировать риск «нецелевого» использования денежных средств водителями;

— обеспечить оперативное приобретение топлива;

— контролировать использование топлива и денежных средств.

Вместе с тем при дистанционном пополнении средства на смарт-карту могут поступать с опозданием.

Пример. Между предприятием-покупателем и сетью АЗС заключен договор на приобретение 2000 л дизельного топлива на сумму 21000,00 грн. (в том числе НДС — 3500,00 грн.). Согласно условиям договора отпуск дизельного топлива будет производиться по топливной карте, которая становится собственностью предприятия, срок ее действия составляет 1 год, а стоимость — 48,00 грн. (в том числе НДС — 8 грн.).

В течение месяца по топливной карте водителю отпущено 1800 л дизельного топлива общей стоимостью 18900,00 грн. (в том числе НДС — 3150 грн.).

Отпуск ГСМ по талонам

Организационные моменты. Согласно разд. 3 Инструкции № 281 талон — специальный талон, приобретенный на условиях и по отпускной цене установленного номинала, подтверждающий право его собственника на получение на АЗС фиксированного количества ГСМ определенного наименования и марки, указанных на нем.

Форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает их эмитент, т. е. предприятие — поставщик ГСМ. Заметим, что зачастую талоны изготавливаются из пластика и содержат номинал, вид и марку горючего. Кроме того, на талоне обязательно должны быть указаны его серийный и порядковый номера (п.п. 10.3.3.1 Инструкции № 281). Вместе с тем многие АЗС используют и другие элементы защиты.

Обратите внимание: талоны действуют только в пределах одной сети АЗС. Иными словами, если поставщики ГСМ не являются партнерами, то получить топливо на заправке фирмы «А» по талонам фирмы «Б» нельзя.

Что касается самого механизма приобретения ГСМ по талонам, то он сводится к следующему.

Между продавцом и покупателем ГСМ заключается договор, в котором в обязательном порядке указываются марка и вид ГСМ; их количество, цена и стоимость; способ получения (в рассматриваемой ситуации это талоны); перечень АЗС, которые отпускают топливо; момент перехода права собственности. Кроме того, в договоре фиксируется срок действия талонов; варианты действий с «просроченными» и поврежденными (например, обмен на денежные средства или другие талоны, продление) и утерянными (в частности, блокировка, аннулирование) талонами.

После заключения договора покупатель перечисляет денежные средства на банковский счет продавца ГСМ в сроки, указанные в счете-фактуре. Как правило, именно в этот момент, т. е. после перечисления оплаты стоимости ГСМ, право собственности на них переходит от продавца к покупателю. В момент перехода к покупателю права собственности оформляется расходная накладная. Кроме того, стороны подписывают акт приемки-передачи, на основании которого ГСМ передаются на ответственное хранение* поставщику. После завершения перечисленных выше процедур предприятию предоставляются талоны на топливо.

* В договоре между поставщиком и покупателем ГСМ может указываться стоимость услуг хранения топлива по действующим и «просроченным» талонам.

Далее талоны выдаются предприятием — потребителем ГСМ водителям, а они уже обменивают талоны на соответствующее количество топлива на любой из АЗС, зафиксированных в договоре с продавцом нефтепродуктов.

Как видите, фактически предприятие приобрело топливо (ведь поставщику перечислена предоплата именно за ГСМ), однако получило (оприходовало) талоны.

Бухгалтерский и налоговый учет. Прежде всего в данном случае необходимо назначить ответственного за ведение учета талонов на ГСМ. Такой работник уполномочен:

— получать талоны на АЗС и выдавать их водителям;

— обеспечивать их хранение;

— оформлять ведомость учета талонов. Такая ведомость составляется в произвольной форме. Вместе с тем учет талонов на ГСМ должен быть организован таким образом, чтобы позволял получать информацию о:

1) талонах, поступивших на предприятие, выданных водителям под отчет и оставшихся на предприятии;

2) марках топлива, отпускаемого по талонам. Причем на каждую марку ГСМ рекомендуется открывать отдельную ведомость;

3) водителях, получивших талоны. Обратите внимание: водители, получившие талоны, должны обязательно расписаться в ведомости. В случае если полученные талоны не были использованы, водитель обязан сдать их материально ответственному лицу (это также отражается в ведомости учета талонов).

Также нужно учитывать, что талоны не являются средством платежа за ГСМ. В данном случае предприятие покупает документ, который подтверждает право его владельца на получение уже оплаченного топлива, хранящегося на АЗС . Это, в частности, указывалось в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 13, с. 11.

Бухгалтерский учет оплаченных талонов на ГСМ согласно требованиям Инструкции № 291 также следует вести на субсчете 203. При этом для учета движения талонов целесообразно выделить отдельный субсчет, например, субсчет 203/«Талоны на топливо». Этот субсчет дебетуется уже при получении талонов (т. е. до фактического получения топлива). С этого субсчета стоимость ГСМ списывается на субсчет 203/«Топливо в автомобиле» после того, как водитель предоставит в бухгалтерию отчет об использовании талонов и чеки РРО. Впоследствии израсходованное топливо попадет на счета расходов на основании путевых листов.

Налоговый учет талонов на приобретение ГСМ аналогичен учету приобретения ГСМ по смарт-картам: налоговые расходы будут сформированы только после использования ГСМ в хозяйственной деятельности, а право на налоговый кредит по НДС возникает только при соблюдении всех необходимых условий.

Плюсы и минусы. Наиболее весомым преимуществом такой формы оплаты ГСМ является фиксация стоимости приобретенного топлива. Как мы уже отмечали выше, топливо находится у АЗС на ответственном хранении, но фактически принадлежит предприятию, поэтому никакие колебания цены на нем не отразятся. Что касается недостатков, то практике известны случаи, когда водители незаконно «обналичивали» талоны. Чтобы такого не происходило, необходимо четко организовать систему учета талонов на ГСМ и предусмотреть меру ответственности за нарушение правил пользования талонами.

Пример. Между предприятием-покупателем и сетью АЗС заключен договор на приобретение 2000 л дизельного топлива на сумму 21000,00 грн. (в том числе НДС — 3500,00 грн.). После получения 100 % предоплаты поставщик нефтепродуктов предоставляет предприятию талоны на дизельное топливо (ДТ) и одновременно принимает это топливо (фактически уже принадлежащее предприятию) на ответственное хранение. В течение отчетного периода водителю грузового автомобиля для заправки были выданы талоны на сумму 12000,00 грн. (в том числе НДС — 2000,00 грн.).

Использование ГСМ

С целью списания ГСМ в бухгалтерском учете и отражения расходов в налоговом учете предприятия определяют фактический и нормативный расход топлива.

Расчет фактического количества использованных автомобилем ГСМ осуществляется на основании данных путевых листов и исходя из пройденного километража. Отметим, что этот документ наряду с другой информацией подтверждает и хозяйственную цель эксплуатации автомобиля.

Для учета работы служебного легкового автомобиля используют путевой лист служебного легкового автомобиля (типовая форма № 3, утвержденная приказом Госкомстата от 17.02.98 г. № 74), а для учета работы грузового автомобиля — путевые листы типовых форм, утвержденных совместным приказом Минтранса и Минстата от 29.12.95 г. № 488/346, а именно:

— типовой формы № 2ТН «Путевой лист грузового автомобиля»;

— типовой формы № 1 (международная) «Путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении».

Заметим, что без путевых листов перевозка грузов не допускается (п. 11.3 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. № 363).

Фактическое количество топлива , израсходованного в течение смены (рейса), можно определить с учетом данных измерительных приборов автомобиля на момент окончания смены (рейса) с помощью такой формулы:

Т = ОТн + ЗТ - ОТк,

где Т — фактическое количество израсходованного автомобилем топлива (рассчитывается по каждому путевому листу);

ОТн — остаток топлива в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на начало смены (рейса) (графа путевого листа «остаток топлива при выезде»);

ЗТ — количество топлива, залитого в бензобак (заправленного в баллон, если это газ) в течение смены (рейса) (графа путевого листа «выдано топливо»);

ОТк — остаток топлива в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на конец смены (рейса) (графа путевого листа «остаток топлива при возвращении»).

Рассчитанное таким образом количество израсходованного автомобилем в течение смены (рейса) топлива указывается в графе путевого листа «расход топлива фактический, л».

Нормативный расход ГСМ с целью их списания определяется также на основании данных путевых листов о фактическом пробеге автомобиля за смену, но уже с учетом норм расхода топлива.

Нормативный расход ГСМ определяется по Нормам № 43*. Кроме того, этот документ предназначен для планирования потребности предприятий в ГСМ, контроля за их расходованием, составления статистической отчетности и внедрения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов. Руководствоваться такими Нормами стоит всем предприятиям, учреждениям и организациям, использующим в хозяйственной деятельности собственный или арендованный автомобильный транспорт**.

* Отметим, что с 01.03.2012 г. приказом Министерства инфраструктуры Украины «Об утверждении Изменений в Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» от 24.01.2012 г. № 36 в Нормы № 43 внесены довольно существенные изменения. В частности, методика расчета норм расхода топлива дополнена и доработана с учетом результатов последних исследований экономичности автомобилей в разных условиях.

** Такой вывод поддерживают не все специалисты и государственные органы. Так, например, в письме ГКРУ от 11.08.2010 г. № 02-14/1232 было сказано, что приказ Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43 не прошел государственной регистрации в Минюсте, поэтому он является обязательным лишь для предприятий, учреждений и организаций, которые входят в сферу управления Минтранса. Другими центральными органами исполнительной власти, предприятиями, учреждениями, организациями должны быть разработаны собственные нормативные документы относительно нормирования расхода топлива и смазочных материалов в соответствии с законодательством. Однако налоговики достаточно давно настаивают на неукоснительном соблюдении Норм № 43 в целях налогового учета.

После того как соответствующие расчеты выполнены, предприятие должно сравнить фактическое количество израсходованного автомобилем топлива с нормативным расходом для правильного отражения стоимости использованных ГСМ в налоговом и бухгалтерском учете.

Если фактический расход топлива меньше или равен расходу нормативному, то ГСМ списываются в размере фактического расхода топлива. Эта же сумма отражается в составе расходов в налоговом учете (естественно, при условии использования ГСМ в хоздеятельности).

Если же фактический расход превысил расход топлива, рассчитанный по нормам, то в налоговом учете в расходы включают расход в пределах норм. Причем, если расход топлива по факту превысил расход по норме (возник перерасход), предприятию следует разобраться в причинах произошедшего. Дело в том, что такие сверхнормативные расходы могли возникнуть как по вине водителя, так и по объективным причинам (из-за низкого качества ГСМ, несоответствия дорог и подъездных путей нормам эксплуатации, систематических пробок на дорогах, технического состояния автотранспорта, непредвиденного ремонта двигателя в рейсе и т. д.). Однако еще раз обращаем внимание: независимо от причин перерасхода в состав расходов в налоговом учете относится фактический расход ГСМ в пределах установленной нормы***.

*** Строго говоря, НК не содержит запрета на отнесение в состав расходов всей суммы фактически израсходованного топлива, даже если она превышает нормы. Однако представители налоговых органов традиционно считают, что сверхнормативный расход ГСМ никак не связан с хозяйственной деятельностью предприятия, а потому такие расходы:

— не могут учитываться при определении объекта налогообложения на основании п.п. 139.1.1 НК;

В налоговом учете расходы на ГСМ отражаются в зависимости от направления их использования.

Еще раз напоминаем, что:

— предварительная оплата стоимости ГСМ в налоговом учете предприятия не отражается;

— стоимость топлива не включается в расходы и на этапе его оприходования;

— сумму входного НДС, уплаченную при приобретении ГСМ, включают в налоговый кредит в полном объеме (п.п. «а» п. 198.1 НК).

В бухгалтерском учете стоимость фактически израсходованного топлива в пределах норм также отражается в зависимости от цели использования автотранспорта. Другими словами, стоимость израсходованных ГСМ списывается с кредита субсчета 203 «Топливо» в дебет счетов учета расходов (в зависимости от направления использования — общепроизводственные, административные, расходы на сбыт, прочие расходы), запасов (в первоначальную стоимость при приобретении сырья, материалов, товаров), капитальных инвестиций (при использовании автотранспорта для создания основных средств).

В свою очередь, сумма перерасхода ГСМ относится к прочим операционным расходам и списывается на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Пример. На предприятии автомобиль МАЗ-53352 используется для доставки готовой продукции покупателям. По данным путевого листа, фактический расход дизельного топлива за смену составил 74 л, в то время как расход топлива по нормам должен был составить 72 л. То есть возник перерасход ГСМ в размере 2 л. Лицо, виновное в возникновении перерасхода, не установлено. Стоимость 1 л дизельного топлива — 9,0 грн. (в том числе без НДС — 7,50 грн., НДС 20 % — 1,50 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:

Использованные нормативные документы

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Постановление/Положение № 637 — постановление Правления Национального банка Украины «Об утверждении Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине» от 15.12.2004 г. № 637.

Положение № 223 — Положение о порядке эмиссии специальных платежных средств и осуществления операций с их использованием, утвержденное постановлением Национального банка Украины от 30.04.2010 г. № 223.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 281 — Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины, утвержденная приказом Министерства топлива и энергетики, Министерства экономики Украины, Министерства транспорта и связи, Государственного комитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.

Приказ/Порядок № 996 — приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его составления» от 23.12.2010 г. № 996.

Нормы № 43 — Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43.