Облік ПММ

Облік ПММ

Якому способу розрахунків разі придбання пально-мастильних матеріалів віддати перевагу? Що нового в нормуванні витрат споживаного палива? Як відобразити операції з «горючкою» в бухгалтерському та податковому обліку?

Відповіді на ці та інші запитання ви знайдете в цій статті.

Яна Клиженко, економіст-аналітик

Придбання ПММ

Відображення в обліку операцій із придбання пально-мастильних матеріалів (далі — ПММ) залежить від форми розрахунку за паливо та порядку його відпуску на автозаправних станціях (далі — АЗС).

Придбання ПММ за готівковий розрахунок

Організаційні моменти. Такий спосіб придбання ПММ не вимагає жодних попередніх дій. Інакше кажучи, підприємству-покупцю не потрібно обирати постачальника ПММ, складати з ним письмовий договір тощо. Водночас наказом керівника може бути встановлено внутрішні умови придбання палива, наприклад, обмежена сума щоденної «заправки».

За готівковий розрахунок ПММ зазвичай отримуються через підзвітних осіб*. Для цього працівнику видається аванс або відшкодовуються особисті кошти, витрачені ним на зазначені цілі (щоправда, цей момент слід обговорити із самого початку). Видача готівки з каси оформляється видатковим касовим ордером за типовою формою № КО-2, затвердженою постановою № 637. У ньому обов’язково має бути зазначено підставу видачі готівки.

* Виняток становлять фізичні особи — підприємці, а також особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, у випадку коли вони самостійно заправляють автомобіль, що використовується в господарській діяльності.

Первинним документом, що підтверджує витрати, понесені працівником на придбання ПММ, буде чек РРО , виданий на АЗС.

Чек РРО додається до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт). Звіт подається до бухгалтерії підприємства за формою, затвердженою наказом № 996.

Детально строки подання Звіту та повернення не витрачених працівником коштів розглянуто в підрозділі «Підзвітні кошти»//«Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 14 (14), с. 66. Нагадаємо, що в разі видачі авансу готівкою Звіт має бути подано до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник придбав ПММ за рахунок роботодавця, який видав гроші під звіт, а якщо працівник придбавав паливо у відрядженні — до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник завершує відрядження (п.п. 170.9.2 ПК, п. 2 Порядку № 996). Водночас, невитрачені кошти слід повернути до каси підприємства до або під час подання Звіту (абз. 4 п.п. 170.9.2 ПК) з урахуванням строків видачі готівки під звіт, установлених п. 2.11 Положення № 637, а саме протягом 2 робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт. Таким чином, повернути невитрачені кошти (за їх наявності) необхідно не пізніше наступного робочого дня після видачі готівки, а відзвітувати — до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник придбав ПММ.

Якщо ж ПММ отримувалися у відрядженні, то працівник зобов’язаний повернути невитрачену суму до або під час подання Звіту (граничні строки повернення грошових коштів, отриманих працівником на відрядження, збігаються зі строками подання Звіту).

Бухгалтерський та податковий облік. Відповідно до Інструкції № 291 бухгалтерський облік ПММ ведеться на субрахунку 203 «Паливо» рахунка 20 «Виробничі запаси», на якому обліковуються наявність і рух палива, що отримується або виготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробництва енергії та опалювання будівель. За дебетом субрахунку 203 відображається надходження палива на підприємство, а за кредитом — його використання у процесі виробництва, відпуск на сторону тощо.

Аналітичний облік на субрахунку 203 ведеться виходячи з потреб конкретного підприємства в розрізі видів і марок палива, а також за місцями його зберігання. Крім того, аналітичний облік виданих ПММ ведеться за матеріально відповідальними особами — водіями автотранспорту.

Придбані ПММ відображаються у складі запасів підприємства за первісною вартістю. Детально складові первісної вартості запасів (зокрема, ПММ) розглянуто в підрозділі «Надходження запасів»//«Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 6 (30), с. 3.

Що стосується податкового обліку, то з 01.04.2011 р. витрати на ПММ ураховуються у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток у повному обсязі незалежно від типу автомобіля. Головне, щоб такі витрати були пов’язані з господарською діяльністю. Проте відобразити їх у складі податкових витрат підприємство зможе тільки після використання ПММ у господарській діяльності за правилами, аналогічними тим, що використовуються в бухгалтерському обліку.

А от стосовно ПДВ зазначимо таке. Відповідно до п.п. «б» п. 201.11 ПК підставою для відображення податкового кредиту без податкової накладної є касові чеки (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника) на загальну суму 200 грн. на день (без ПДВ) (за умови, що буде дотримано решту умов відображення податкового кредиту: ПММ придбані для господарської діяльності та використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях; чек є фіскальним*).

* Чек є фіскальним, якщо містить реквізити, перелічені в п. 3.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614, і Порядку обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку на додану вартість, затвердженому постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1224.

Отже, щоб підприємство не втратило право на податковий кредит, сума за чеком не повинна перевищувати 240 грн. (з урахуванням ПДВ). Причому це стосується не кожного чека на купівлю ПММ, а всіх чеків за день сукупно, і не залежить від кількості постачальників палива.

Також варто врахувати: якщо за день ПММ придбані за одним чеком і сума в ньому перевищує 240 грн. (з урахуванням ПДВ), то права на податковий кредит за чеком у цьому випадку в підприємства не буде взагалі (навіть за «дозволеними» 40 грн.). Цей висновок не є безперечним, проте саме так вважають податківці в листі від 22.04.2011 р. № 7680/6/16-1515-20. Тому, щоб уникнути непорозумінь, доцільно проінструктувати водіїв, які придбавають ПММ за готівку, щоб вони вимагали податкову накладну вже в момент купівлі палива. Щоправда, стосовно цього можуть виникнути проблеми. Річ у тім, що з 01.01.2012 р. податкові накладні на підакцизні товари мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних незалежно від суми. Причому така податкова накладна може бути видана покупцю тільки після її реєстрації в Єдиному реєстрі, а для самої реєстрації відведено 20-денний період. Тому покупцю доведеться або почекати, доки оператор зареєструє податкову накладну (якщо є можливість оперативної її реєстрації), або ще раз повернутися до постачальника за зареєстрованою податковою накладною.

Датою виникнення права на податковий кредит за чеками є дата затвердження Звіту (див. консультацію в розділі 130.17 ЄБПЗ).

Плюси та мінуси. У цьому випадку до «плюсів» можна віднести відсутність підготовчої роботи та свободу у виборі АЗС. «Мінуси» — така форма розрахунків за придбані ПММ не підходить підприємствам зі значним автопарком, адже можуть виникнути проблеми з отриманням податкової накладної, а за чеками можна збільшувати податковий кредит тільки в межах 240 грн. (з урахуванням ПДВ).

Що стосується безготівкового розрахунку, то на сьогодні широкого поширення набули такі способи придбання ПММ: за паливними смарт-картами та за талонами. Розглянемо їх детальніше.

Придбання ПММ за паливними смарт-картами

Організаційні моменти. Паливна смарт-карта є пластиковою карткою зі вбудованим чіпом (мікропроцесором), що містить інформацію про покупця, кількість та асортимент оплачених ним нафтопродуктів, які можуть бути відпущені на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків.

Не варто плутати смарт-карту з банківською платіжною карткою — це різні речі. Так, смарт-карта може бути використана тільки в межах однієї мережі АЗС (і тільки на придбання ПММ і супутніх товарів і послуг), тоді як платіжна картка може використовуватися при розрахунках з будь-якими контрагентами і на будь-які цілі, установлені договором з банком.

Загальна схема придбання ПММ з використанням паливних карт доволі проста. Підприємство звертається до продавця нафтопродуктів для оформлення договору на відпуск ПММ за паливними картами. У договорі зазначаються:

1) вид паливної карти. Зокрема, паливні смарт-карти бувають двох видів:

— грошові — на такій карті міститься інформація про суму грошових коштів, зарахованих на умовний рахунок підприємства. З її допомогою можна придбати будь-яку марку ПММ, супутні товари та послуги, що реалізовуються на АЗС, виходячи з ліміту грошових коштів. Як правило, паливо та послуги з грошової паливної карти відпускаються за ринковими цінами, установленими на дату заправки (надання послуги). Отже, така карта «відкриває доступ» до ширшого спектру товарів і послуг, що надаються АЗС, але водночас залежить від цінових коливань;

— літрові — на цій карті міститься інформація про кількість літрів ПММ певної марки, що оплачені підприємством заздалегідь. Такі паливні карти розрізняються за видом ПММ, які можуть бути за ними отримані. Зверніть увагу: на відміну від грошової, за літровою смарт-картою ПММ відпускаються за ціною, зазначеною в договорі. Таким чином, зміна ціни на ПММ не впливає на кількість літрів на смарт-карті;

2) вимоги до поводження, використання та зберігання смарт-карт;

3) умови заправки та порядок розрахунків за спожиті ПММ;

4) момент переходу права власності на смарт-карту і на ПММ. Зокрема, за літровими паливними смарт-картами право власності на ПММ може переходити до покупця після того, як він внесе грошові кошти. У цьому випадку продавець виписує видаткову накладну на весь обсяг палива, що придбавається, і складає акт прийому-передачі ПММ на відповідальне зберігання. До речі, у цьому випадку в договорі може окремо встановлюватися вартість послуг зберігання ПММ. У свою чергу, за грошовою смарт-картою право власності на нафтопродукти, що відпускаються, зазвичай переходить у момент їх відпуску споживачеві.

Про перехід права власності на саму смарт-карту детальніше розказано в підрозділі «Бухгалтерський та податковий облік»;

5) ліміт витрат грошових коштів або палива. Наприклад, на кожній паливній карті може бути встановлено добовий та/або місячний ліміт споживання ПММ. При цьому загальна кількість нафтопродуктів (літрова карта) або кількість грошових коштів (грошова карта) за добу або місяць не може перевищувати встановлений ліміт;

6) перелік АЗС, які обслуговують цю паливну карту;

7) інші умови. Зокрема, передбачається можливість перегляду операцій за картою (АЗС, на якій здійснено заправку автомобіля, час заправки, вид і кількість отриманих нафтопродуктів, сума операції), перенесення грошових коштів (літрів) з карти на карту, блокування та повернення грошових коштів у разі втрати карти тощо.

Після цього підприємство здійснює оплату паливних карт і ПММ у строки, установлені договором, та отримує паливні карти в постачальника нафтопродуктів.

Паливні карти зберігаються в бухгалтерії підприємства та видаються водіям у порядку, установленому на підприємстві (щодня, щотижня, щомісячно). За умови частого використання паливна карта може бути закріплена за конкретним водієм. При заправці за паливною картою водій, як правило, отримує чек спеціалізованого РРО* із зазначенням найменування, кількості та вартості фактично відпущених нафтопродуктів.

* Як зазначала ДПАУ в листах від 19.01.2006 р. № 834/7/23-8017, від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516, від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572, РРО може не застосовуватися при відпуску ПММ, що перебуває на відповідальному зберіганні, за умови, що такий відпуск здійснюється з окремих резервуарів.

Бухгалтерський та податковий облік. Облік смарт-карт та облік ПММ за ними ведуть окремо.

Придбання ПММ за паливними картами вимагає від підприємства розробити та запровадити в себе систему документального обліку таких карт з метою контролю за їх використанням. Зокрема, необхідно:

— затвердити правила користування паливними картами;

— затвердити список водіїв, яким видаватимуться паливні карти, а також порядок їх видачі;

— призначити особу, відповідальну за зберігання, видачу та облік паливних карт;

— заповнювати журнал обліку руху паливних карт. До речі, форму такого журналу підприємство розробляє самостійно.

Бухгалтерський та податковий облік паливних карт залежатиме від умов їх отримання, передбачених відповідним договором між постачальником нафтопродуктів та підприємством-покупцем.

Частіше за все підприємства купують смарт-карти. У цьому випадку надходження карт відображається:

— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», якщо строк служби паливної карти не перевищує 1 року;

— на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо строк служби паливної карти більше 1 року.

Зазначимо, що витрати, пов’язані з придбанням «короткотермінової» смарт-карти, визнаються витратами того періоду, в якому їх здійснено, залежно від напряму використання. Причому це стосується як бухгалтерського, так і податкового обліку. У свою чергу, вартість «довготермінової» карти амортизується .

Крім того, за дотримання всіх необхідних умов підприємство має право на податковий кредит з ПДВ.

Також підприємство-постачальник може передавати своїм клієнтам смарт-карти безоплатно, справляти плату за їх користування або отримувати заставну вартість. Проте на практиці таке зустрічається вкрай рідко, тому детально зупинятися на обліку таких способів отримання карт не будемо.

У свою чергу, вартість палива, яке придбаває підприємство за допомогою паливних карт, відображається в бухгалтерському обліку підприємства в загальному порядку. Зокрема, надходження ПММ фіксують на субрахунку 203 «Паливо» на підставі видаткової накладної та наданих водіями чеків РРО. Причому якщо за умовами договору право власності на паливо переходить до покупця після здійснення оплати, то вже в цей момент слід оприбутковувати ПММ на субрахунок 203.

Що стосується податкового обліку, то враховувати потрібно таке.

По-перше, згідно з п.п. 139.1.3 ПК суми попередньої (авансової) оплати не включаються до складу витрат підприємства. Інакше кажучи, в момент оплати вартості ПММ, а також оприбутковування палива в бухгалтерському обліку податкові витрати в підприємства не виникають. Говорити про витрати можна буде тільки після використання ПММ у господарській діяльності (про це на с. 29 цієї статті).

По-друге, право на податковий кредит з ПДВ підприємство матиме тільки за дотримання всіх стандартних умов:

— сторони договору є платниками ПДВ;

— є належним чином оформлена податкова накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 198.6 ПК);

— придбані ПММ надалі планується використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства (п. 198.3 ПК).

Певна річ, якщо хоча б одна з умов не виконується, то права на податковий кредит у підприємства-отримувача не буде.

Нагадуємо, що датою виникнення права на податковий кредит вважається дата події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПК):

— або дата списання коштів із банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг,

— або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Як ми вже зазначали, у разі придбання ПММ за картками розрахунки найчастіше здійснюються за передоплатою. Отже, на дату перерахування грошових коштів в оплату вартості ПММ підприємство-покупець отримує право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, уключену до складу його вартості.

Інтерес викликає ситуація, коли постачальник нафтопродуктів виписує податкову накладну при отриманні грошових коштів для зарахування на умовний рахунок з подальшим відпуском палива за ціною на дату заправки. Якщо ціна пального на дату заправки відрізнятиметься від ціни, що склалася на дату перерахування грошових коштів, постачальник нафтопродуктів відкоригує суму податкових зобов’язань і надасть покупцю зареєстрований у Єдиному реєстрі податкових накладних Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної), після чого покупець відкоригує суму податкового кредиту.

Плюси та мінуси. На сьогодні це, напевно, найзручніший та найефективніший спосіб розрахунків за споживані ПММ, оскільки дозволяє:

— мінімізувати ризик «нецільового» використання грошових коштів водіями;

— забезпечити оперативне придбання палива;

— контролювати використання палива та грошових коштів.

Водночас, при дистанційному поповненні кошти на смарт-карту можуть надходити із запізненням.

Приклад. Між підприємством-покупцем і мережею АЗС укладено договір на придбання 2000 л дизельного палива на суму 21000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3500,00 грн.). Згідно з умовами договору відпуск дизельного палива здійснюватиметься за паливною картою, що стає власністю підприємства, строк її дії становить 1 рік, а вартість — 48,00 грн. (у тому числі ПДВ — 8 грн.).

Протягом місяця за паливною картою водію відпущено 1800 л дизельного палива загальною вартістю 18900,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3150 грн.).

Відпуск ПММ за талонами

Організаційні моменти. Згідно з розд. 3 Інструкції № 281 талон — спеціальний талон, придбаний на умовах та за відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості ПММ певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює їх емітент, тобто підприємство-постачальник ПММ. Зазначимо, що нерідко талони виготовляються з пластика та містять номінал, вид і марку пального . Крім того, на талоні обов’язково має бути зазначено його серійний та порядковий номери (п.п. 10.3.3.1 Інструкції № 281). Водночас, багато АЗС також використовують і інші елементи захисту.

Зверніть увагу: талони діють тільки в межах однієї мережі АЗС. Інакше кажучи, якщо постачальники ПММ не є партнерами, то отримати паливо на заправці фірми «А» за талонами фірми «Б» не можна.

Що стосується самого механізму придбання ПММ за талонами, то він зводиться до наступного.

Між продавцем і покупцем ПММ укладається договір, в якому в обов’язковому порядку зазначаються марка і вид ПММ; їх кількість, ціна та вартість; спосіб отримання (у цій ситуації це талони); перелік АЗС, які відпускають паливо; момент переходу права власності. Крім того, у договорі фіксується строк дії талонів; варіанти дій з «простроченими» та пошкодженими (наприклад, обмін на грошові кошти або інші талони, продовження) і загубленими (зокрема, блокування, анулювання) талонами.

Після укладення договору покупець перераховує грошові кошти на банківський рахунок продавця ПММ у строки, зазначені в рахунку-фактурі. Як правило, саме в цей момент, тобто після перерахування оплати вартості ПММ, право власності на них переходить від продавця до покупця. У момент переходу до покупця права власності оформляється видаткова накладна. Крім того, сторони підписують акт приймання-передачі, на підставі якого ПММ передаються на відповідальне зберігання* постачальнику. Після завершення перелічених вище процедур підприємству надаються талони на паливо.

* У договорі між постачальником і покупцем ПММ може зазначатися вартість послуг зберігання палива за діючими та «простроченими» талонами.

Ці талони видаються підприємством-споживачем ПММ водіям, а вони вже обмінюють талони на відповідну кількість палива на будь-якій з АЗС, зафіксованих у договорі з продавцем
нафтопродуктів.

Як бачите, фактично підприємство придбало паливо (адже постачальнику перераховано передоплату саме за ПММ), проте отримало (оприбутковувало) талони.

Бухгалтерський і податковий облік. Перш за все, у цьому випадку необхідно призначити відповідального за ведення обліку талонів на ПММ. Такий працівник уповноважений:

— отримувати талони на АЗС і видавати їх водіям;

— забезпечувати їх зберігання;

— оформляти відомість обліку талонів. Така відомість складається в довільній формі. Водночас, облік талонів на ПММ має бути організовано так, щоб дозволяв отримувати інформацію про:

1) талони, що надійшли на підприємство, видані водіям під звіт та залишилися на підприємстві;

2) марки палива, що відпускається за талонами. Причому на кожну марку ПММ рекомендується відкривати окрему відомість;

3) водіїв, які отримали талони. Зверніть увагу: водії, які отримали талони, повинні обов’язково розписатися у відомості. Якщо отримані талони не було використано, водій зобов’язаний здати їх матеріально відповідальній особі (це також відображається у відомості обліку талонів).

Також потрібно враховувати, що талони не є засобом платежу за ПММ. У цьому випадку підприємство купує документ, що підтверджує право його власника на отримання вже сплаченого палива, що зберігається на АЗС . Це, зокрема, зазначалося в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 13, с. 11.

Бухгалтерський облік сплачених талонів на ПММ згідно з вимогами Інструкції № 291 також слід вести на субрахунку 203. При цьому для обліку руху талонів доцільно виділити окремий субрахунок, наприклад, субрахунок 203/«Талони на паливо». Цей субрахунок дебетується вже при отриманні талонів (тобто до фактичного отримання палива). Із цього субрахунку вартість ПММ списується на субрахунок 203/«Паливо в автомобілі» після того, як водій надасть до бухгалтерії звіт про використання талонів і чеки РРО. Згодом витрачене паливо потрапить на рахунки витрат на підставі подорожніх листів.

Податковий облік талонів на придбання ПММ аналогічний обліку придбання ПММ за смарт-картами: податкові витрати буде сформовано тільки після використання ПММ у господарській діяльності, а право на податковий кредит з ПДВ виникає тільки за дотримання всіх необхідних умов.

Плюси та мінуси. Найбільш вагомою перевагою такої форми оплати ПММ є фіксація вартості придбаного палива. Як ми вже зазначали, паливо перебуває в АЗС на відповідальному зберіганні, але фактично належить підприємству, тому жодні коливання ціни на ньому не відобразяться. Що стосується недоліків, то практиці відомі випадки, коли водії незаконно «переводили» талони в готівку. Щоб такого не відбувалося, необхідно чітко організувати систему обліку талонів на ПММ і передбачити ступінь відповідальності за порушення правил користування талонами.

Приклад. Між підприємством-покупцем і мережею АЗС укладено договір на придбання 2000 л дизельного палива на суму 21000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3500,00 грн.). Після отримання 100 % передоплати постачальник нафтопродуктів надає підприємству талони на дизельне паливо (ДП) і одночасно приймає це паливо (що фактично вже належить підприємству) на відповідальне зберігання. Протягом звітного періоду водію вантажного автомобіля для заправки було видано талони на суму 12000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2000,00 грн.).

Використання ПММ

З метою списання ПММ у бухгалтерському обліку та відображення витрат у податковому обліку підприємства визначають фактичну та нормативну витрату палива.

Розрахунок фактичної кількості використаних автомобілем ПММ здійснюється на підставі даних подорожніх листів і виходячи з пройденого кілометражу. Зазначимо, що цей документ разом з іншою інформацією підтверджує й господарську мету експлуатації автомобіля.

Для обліку роботи службового легкового автомобіля використовують подорожній лист службового легкового автомобіля (типова форма № 3, затверджена наказом Держкомстату від 17.02.98 р. № 74), а для обліку роботи вантажного автомобіля — подорожні листи типових форм, затверджених спільним наказом Мінтрансу та Мінстату від 29.12.95 р. № 488/346, а саме:

— типової форми № 2ТН «Подорожній лист вантажного автомобіля»;

— типової форми № 1 (міжнародна) «Подорожній лист вантажного автомобіля в міжнародному повідомленні».

Зауважимо, що без подорожніх листів перевезення вантажів не допускається (п. 11.3 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. № 363).

Фактичну кількість палива , витраченого протягом зміни (рейсу), можна визначити з урахуванням даних вимірювальних приладів автомобіля на момент закінчення зміни (рейсу) за допомогою такої формули:

П = ЗПп + ВП - ЗПк ,

де П — фактична кількість витраченого автомобілем палива (розраховується за кожним подорожнім листом);

ЗПп — залишок палива в бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на початок зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «залишок палива при виїзді»);

ВП — кількість палива, залитого в бензобак (заправленого в балон, якщо це газ) протягом зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «видано паливо»);

ЗПк — залишок палива в бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на кінець зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «залишок палива при поверненні»).

Розрахована таким чином кількість витраченого автомобілем протягом зміни (рейсу) палива зазначається у графі подорожнього листа «витрата палива фактичний, л».

Нормативна витрата ПММ з метою їх списання визначається також на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг автомобіля за зміну, але вже з урахуванням норм витрати палива.

Нормативна витрата ПММ визначається за Нормами № 43*. Крім того, цей документ призначено для планування потреби підприємств у ПММ, контролю за їх витрачанням, складання статистичної звітності та впровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів. Керуватися такими Нормами варто всім підприємствам, установам та організаціям, що використовують у господарській діяльності власний або орендований автомобільний транспорт**.

* Зазначимо, що з 01.03.2012 р. наказом Міністерства інфраструктури України «Про затвердження Змін до Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» від 24.01.2012 р. № 36 до Норм № 43 внесено досить істотні зміни. Зокрема, методику розрахунку норм витрати палива доповнено та доопрацьовано з урахуванням результатів останніх досліджень економічності автомобілів у різних умовах.

** Такий висновок підтримують не всі фахівці та державні органи. Так, наприклад, у листі ДКРУ від 11.08.2010 р. № 02-14/1232 було сказано, що наказ Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. N 43 не пройшов державної реєстрації в Мін’юсті, тому він є обов’язковим лише для підприємств, установ і організацій, які входять до сфери управління Мінтрансу. Іншими центральними органами виконавчої влади, підприємствами, установами, організаціями має бути розроблено власні нормативні документи щодо нормування витрат палива та мастильних матеріалів відповідно до законодавства. Проте податківці досить давно наполягають на неухильному дотриманні Норм № 43 в цілях податкового обліку.

Після того, як відповідні розрахунки виконано, підприємство повинне порівняти фактичну кількість витраченого автомобілем палива з нормативною витратою для правильного відображення вартості використаних ПММ у податковому та бухгалтерському обліку.

Якщо фактичні витрати палива менше або дорівнюють витратам нормативним, то ПММ списуються в розмірі фактичних витрат палива. Ця ж сума відображається у складі витрат у податковому обліку (звісно, за умови використання ПММ у госпдіяльності).

Якщо ж фактичні витрати перевищили витрати палива, розраховані за нормами, то в податковому обліку до витрат уключають витрати в межах норм. Причому, якщо витрати палива за фактом перевищили витрати за нормою (виникла перевитрата), підприємству слід розібратися у причинах події. Річ у тім, що такі наднормативні витрати могли виникнути як з вини водія, так і з об’єктивних причин (через низьку якість ПММ, невідповідність доріг та під’їзних шляхів нормам експлуатації, систематичні пробки на дорогах, технічний стан автотранспорту, непередбачений ремонт двигуна в рейсі тощо). Проте ще раз звертаємо увагу: незалежно від причин перевитрати до складу витрат у податковому обліку відноситься фактична витрата ПММ у межах установленої норми***.

*** Власне кажучи, ПК не містить заборони на віднесення до складу витрат усієї суми фактично витраченого палива, навіть якщо вона перевищує норми. Проте представники податкових органів традиційно вважають, що наднормова витрата ПММ ніяк не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, а тому такі витрати:

— не можуть ураховуватися при визначенні оподатковуваного об’єкта на підставі п.п. 139.1.1 ПК;

— зумовлюють необхідність у коригуванні у бік зменшення відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ шляхом нарахування податкових зобов’язань.

У податковому обліку витрати на ПММ відображаються залежно від напряму їх використання.

Ще раз нагадуємо, що:

— попередня оплата вартості ПММ у податковому обліку підприємства не відображається;

— вартість палива не включається до витрат й на етапі його оприбутковування;

— суму вхідного ПДВ, сплачену при придбанні ПММ, уключають до податкового кредиту в повному обсязі (п.п. «а» п. 198.1 ПК).

У бухгалтерському обліку вартість фактично витраченого палива в межах норм також відображається залежно від мети використання автотранспорту. Інакше кажучи, вартість витрачених ПММ списується з кредиту субрахунку 203 «Паливо» до дебету рахунків обліку витрат (залежно від напряму використання — загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут, інші витрати), запасів (до первісної вартості при придбанні сировини, матеріалів, товарів), капітальних інвестицій (при використанні автотранспорту для створення основних засобів).

У свою чергу, сума перевитрати ПММ належить до інших операційних витрат і списується на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Приклад. На підприємстві автомобіль МАЗ-53352 використовується для доставки готової продукції покупцям. За даними подорожного листа, фактична витрата дизельного палива за зміну склала 74 л, тоді як витрата палива за нормами повинна була скласти 72 л. Тобто виникла перевитрата ПММ у розмірі 2 л. Особу, винну у виникненні перевитрати, не встановлено. Вартість 1 л дизельного палива — 9,0 грн. (у тому числі без ПДВ — 7,50 грн., ПДВ 20 % — 1,50 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку ця операція відобразиться таким чином:

Використані нормативні документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Постанова/Положення № 637 — постанова правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» від 15.12.2004 р. № 637.

Положення № 223 — Положення про порядок емісії спеціальних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Національного банку України від 30.04.2010 р. № 223.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Інструкція № 281 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку, Державного комітету з питань технічного регулювання і споживчої політики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155.

Наказ/Порядок № 996 — наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, і Порядку його складання» від 23.12.2010 р. № 996.

Норми № 43 — Норми витрати палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43.