Самостоятельное исправление «прибыльных» ошибок
От ошибок не застрахован никто. А уж бухгалтер в условиях противоречивого и постоянно меняющегося (порой кардинальным образом) налогового законодательства тем более.
Вполне очевидно, что во избежание возможных негативных последствий в виде штрафных санкций допущенные ошибки при их выявлении надо исправлять. Причем делать это следует вне зависимости от того, привели таковые к занижению или же к завышению налоговых обязательств.
Познать тонкости исправления самостоятельно обнаруженных плательщиком ошибок по налогу на прибыль поможет эта статья.
Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии
Все уже давно осведомлены в том, что начиная с отчетного (налогового) периода «I квартал» 2012 года Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация) представляется по установленной приказом № 1213 форме.
Собственно, как и его предшественник, приказ № 1213, к сожалению, тоже не предлагает порядка заполнения Декларации, который регулировал бы к тому же вопросы исправления допущенных в такой налоговой отчетности ошибок. Поэтому, в первую очередь, обратимся к общим правилам исправления самостоятельно выявленных налогоплательщиком ошибок, акцентируя внимание, безусловно, именно на «прибыльных» моментах. Ведь в процессе исправления ошибок по налогу на прибыль крайне важно знать, относятся ли такие ошибки к отчетным (налоговым) периодам текущего года либо затрагивают налоговые периоды прошлых лет, а также то, допущены они после 01.04.2011 года (момента вступления в силу
разд. III НК) или же до этой даты.
Способы исправления «самовыявленных» ошибок
Внесение изменений в налоговую отчетность регламентирует, как известно, ст. 50 НК, по предписаниям п. 50.1 которой налогоплательщик при самостоятельном выявлении в будущих налоговых периодах допущенных ошибок, содержащихся в ранее предоставленной им налоговой декларации, обязан их исправить. При этом тот же п. 50.1 НК на выбор плательщика предлагает два способа исправления самостоятельно обнаруженных ошибок, допущенных в прошлых налоговых периодах (по налогу на прибыль в том числе):
1) либо путем направления уточняющего расчета (функцию которого по налогу на прибыль выполняет Декларация с проставленной отметкой в поле «Уточнююча» ее вступительной части, назовем ее Уточняющая декларация) по действующей на момент его представления форме с уплатой суммы недоплаты (при установлении факта занижения налоговых обязательств прошедших налоговых периодов) и штрафа в размере 3 % от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;
2) либо посредством включения уточненных показателей в состав Текущей декларации (заполнив приложение ВП к обычной отчетной Декларации по налогу на прибыль) за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены, с увеличением суммы недоплаты (при ее наличии) на величину штрафа в размере 5 % от такой суммы с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по налогу на прибыль.
Впрочем, из приведенного правила имеются исключения. Так, при проведении документальных плановых и внеплановых выездных проверок п. 50.2 НК запрещает налогоплательщику предоставлять уточняющие расчеты к ранее поданным им налоговым декларациям за любой отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору, который проверяется контролирующим органом. Из этого следует, что подавать Уточняющие декларации плательщик налога не вправе лишь во время документальных плановых и внеплановых проверок. В то же время до начала упомянутых проверок (в том числе и после получения письменного уведомления с указанием даты начала проведения документальной плановой проверки в соответствии с нормами п. 77.4 НК и приказа о проведении документальной внеплановой проверки согласно п. 78.4 НК) предоставить Уточняющую декларацию налогоплательщик вполне может. Заметьте, формально НК не содержит также ограничений по исправлению ошибок в период проведения названных проверок через Текущую декларацию.
Наряду с этим не влияет на возможность подачи плательщиком Уточняющей декларации факт проведения налоговым органом камеральной проверки. С этим соглашаются и налоговики в своей консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) под кодом 110.30.03. Не распространяется также запрет и на исправление ошибок с помощью Уточняющей декларации в период проведения документальной невыездной (как плановой, так и внеплановой) проверки.
В то же время, при предоставлении налогоплательщиком уточняющего расчета (Уточняющей декларации) к налоговой декларации за уже проверенный период орган государственной налоговой службы имеет право на проведение внеплановой проверки такого плательщика за соответствующий отчетный период (п. 50.3, п.п. 78.1.3 НК). А вот при исправлении ошибок при таких обстоятельствах через Текущую декларацию, оснований для внеплановой проверки у налоговиков не будет, так как этот случай п. 50.3 НК не оговорен.
Кроме сказанного, нужно учитывать, что ошибки, обнаруженные до истечения предельного срока подачи декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, подлежат исправлению путем предоставления новой декларации за тот же отчетный период с исправленными показателями без применения определенных п. 50.1 НК штрафов в размере 3 % или 5 % от суммы недоплаты. Вместе с тем, когда предельный срок истек, ошибку придется исправлять одним из названных выше способов уже с уплатой соответствующего «самоштрафа». При этом заметьте, никакие другие штрафы*, предусмотренные гл. 11 НК, при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств не применяются (п. 120.2 НК).
*Согласно п.п. 14.1.265 НК штрафная санкция (финансовая санкция, штраф) представляет собой плату в виде фиксированной суммы и/или процентов, взимаемую с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности.
Общие правила самостоятельного исправления ошибок
В зависимости от проставленной соответствующей отметки в поле 1 вступительной части Декларации по налогу на прибыль она может подаваться плательщиком как отчетная (отчетная новая), так и уточняющая. Так вот, Декларация с отметкой «Х» в ячейке «Уточнююча» такого поля выполняет роль, повторим, уточняющего расчета — Уточняющей декларации. Исправление же ошибок в отношении налога на прибыль через Текущую декларацию (в поле 1 ее вступительной части соответственно делается отметка в ячейке «Звітна» или «Звітна нова») происходит, как уже отмечалось, путем обязательного заполнения и представления в ее составе приложения(ий) «ВП «Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(и)» к ней (далее — Приложение ВП). Таким образом, в последнем случае для самостоятельного исправления плательщиком налога допущенных ошибок фактически предназначено специальное Приложение ВП к обычной отчетной (отчетной новой) Декларации.
Особо заметьте: после 1 апреля 2012 года исправление самостоятельно выявленных ошибок, содержащихся в ранее поданных плательщиком налога на прибыль Декларациях (в том числе и за отчетные (налоговые) периоды до 01.04.2011 года), в составе отчетной (новой отчетной) Декларации или через Уточняющую декларацию осуществляется по форме, утвержденной приказом № 1213. Направления уточняющего расчета по действующей на момент его представления форме требует, напомним, п. 50.1 НК. Также на это обращалось внимание в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 4, с. 26.
Для наглядности общий порядок исправления самостоятельно выявленных плательщиком налога ошибок представим в табличной форме.
Основные правила исправления допущенных и самостоятельно
выявленных плательщиком налога на прибыль ошибок
| Показатели | Уточняющая декларация | Текущая декларация |
| 1 | 2 | 3 |
| Срок давности для исправления ошибок | Исправление допущенных в прошлых налоговых периодах и самостоятельно выявленных плательщиком налога ошибок п. 50.1 НК разрешает только в течение срока давности, установленного ст. 102 НК, т. е. на протяжении 1095 дней. Как сказано в п. 102.1 НК, контролирующий орган (кроме случаев, определенных п. 102.2 НК) имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позже — за днем ее фактического предоставления. В случае же предоставления плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня его подачи (абз. 2 п. 102.1 НК). Исходя из этого, исправлять ошибки более поздних отчетных периодов смысла не имеет, поскольку по истечении указанного 1095-дневного срока плательщик налога считается свободным от денежного обязательства (п. 102.1 НК) | |
| Срок предоставления | В любой момент по мере надобности в исправлении ошибок, но после окончания предельного срока предоставления Декларации за отчетный период | В течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала |
| Количество одномоментно исправляемых отчетных периодов | С помощью одной Уточняющей декларации можно исправить все выявленные ошибки, но относящиеся только лишь к одному отчетному (налоговому) периоду. При необходимости исправления ошибок, допущенных в разных отчетных налоговых периодах, Уточняющие декларации подаются отдельно к каждой исправляемой Декларации | Через Текущую декларацию возможно исправление ошибок за несколько отчетных (налоговых) периодов. При таких обстоятельствах за каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлена ошибка (ошибки), подается отдельное Приложение ВП, т. е. Приложение ВП заполняется отдельно к каждой уточняемой Декларации за соответствующий ошибочный налоговый период |
| Количество уточнений одного отчетного периода | Количество Уточняющих деклараций, которые могут быть предоставлены плательщиком налога к Декларации за ошибочный отчетный период, равно как количество уточнений показателей за уточняемый налоговый период в составе Текущих деклараций не ограничено | |
| Количество уточнений в одном текущем отчетном периоде | Не ограничено, т. е. в текущем периоде можно подать сколько угодно Уточняющих деклараций к исправляемым отчетным периодам, даже более того, при обнаружении в одной «ошибочной» Декларации нескольких ошибок — на каждую такую допущенную ошибку. Правда, предоставление в один день нескольких Уточняющих деклараций, исправляющих несколько ошибок одного отчетного (налогового) периода, недопустимо. В указанном случае все ошибки надо «собрать» в одной Уточняющей декларации | Одной Текущей декларацией возможно исправление нескольких ошибочных отчетных периодов. При этом вместе с ней нужно подать столько Приложений ВП, сколько уточняется (исправляется) Деклараций. То есть отдельное приложение ВП заполняется в отношении каждого конкретного ошибочного отчетного периода, аккумулируя все допущенные тогда и выявленные сейчас ошибки, а не, заметьте, на каждую ошибку одного исправляемого отчетного периода. Проще говоря, независимо от количества обнаруженных ошибок, допущенных в одном отчетном (налоговом) периоде, составляется одно Приложение ВП за исправляемый период |
| Размер штрафных санкций (при наличии недоплаты) | 3 %* (отражается в строке 27 Уточняющей декларации) | 5 %* (отражается в строке 24 Текущей декларации и строке 24 Приложения(ий) ВП к ней) |
| *Необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НК не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, которые перешли на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года. То есть при исправлении выявленных ошибок, допущенных в Декларациях за особые отчетные (налоговые) периоды 2011 года (II квартал, II — III кварталы, II — IV кварталы), штрафные санкции (в том числе и «самоштрафы») не начисляются. К тому же п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НК предусматривает применение за нарушения норм налогового законодательства, совершенные в период с 1 января по 30 июня 2011 года, штрафных санкций в размере не более 1 грн. за каждое нарушение. Следовательно, за допущенные нарушения в части занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль в I квартале 2011 года штраф налагается в размере 1 грн. В то же время нужно помнить, что при исправлении выявленных плательщиком ошибок, относящихся к отчетным (налоговым) периодам до 01.01.2011 г., без уплаты «самоштрафа» не обойтись. | ||
| Пеня (при занижении налогового обязательства) | Если в результате самоисправления плательщиком налога выявлено занижение налогового обязательства, то кроме суммы недоплаты и «самоштрафа» предприятие должно дополнительно начислить и уплатить пеню на такую сумму за весь период занижения (ст. 129 НК). Причем сделать это плательщик налога должен самостоятельно, на чем акцентировала внимание ГНАУ в письмах от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 20.10.2011 г. № 1646/5/20-3116. Продиктовано такое требование о самоначислении пени предписаниями п. 54.1 НК, который устанавливает, что «налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, представляемом контролирующему органу в сроки, установленные настоящим Кодексом. Такая сумма денежного обязательства и/или пени считается согласованной». По нормам п.п. 129.1.2 НК начисление пени начинается в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). При этом пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НК). В своих письмах от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26, от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 ГНАУ разъяснила, что при самостоятельном исправлении ошибки пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период занижения, а именно со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НК по налоговой декларации, в которой выявлено занижение, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства. Начисление пени заканчивается в день зачисления денежных средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (п.п. 129.3.1 НК). Стоит заметить, что пеня по ошибкам, допущенным до 01.01.2011 г. и приведшим к занижению налогового обязательства, должна начисляться, на наш взгляд, лишь за период с момента вступления в силу НК (т. е. с 01.01.2011 г.) до погашения возникшей недоплаты. Ведь в докодексный период требование о начислении пени в случаях самостоятельного исправления налогоплательщиком ошибок отсутствовало | |
| Начисленная пеня отражается | ||
| в строке 25 Уточняющей декларации | в строке 25 Текущей декларации, а также фиксируется в Приложении(ях) ВП | |
| Срок уплаты недоплаты (при наличии) и «самоштрафа» | До предоставления Уточняющей декларации | В срок уплаты текущего налогового обязательства по отчетной декларации — в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для предоставления декларации, в которой отражены соответствующие суммы |
| Срок уплаты пени | В отношении самостоятельно начисленной плательщиком налога суммы пени НК не устанавливает срока для ее уплаты. При всем том, по нашему мнению, логично таковую перечислять в бюджет одновременно с уплатой недоплаты и «самоштрафа» | |
| Дата проведения начисления в карточке лицевого счета плательщика | Дата предоставления Уточняющей декларации* | Дата предельного срока уплаты согласованных налоговых обязательств* |
| *Согласно положениям п. 4.3 Инструкции № 276 начисление согласованных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков осуществляется датой предельного срока уплаты указанных обязательств. В случае если последний день предельного срока уплаты согласованного налогового обязательства приходится на выходной или праздничный день, начисление платежей в лицевых счетах плательщиков осуществляется в следующий за выходным или праздничным операционный (банковский) день. При подаче уточняющего расчета, который увеличивает или уменьшает налоговые обязательства прошлых налоговых периодов плательщика, начисление в его лицевом счете проводится датой предоставления такого уточняющего расчета. | ||
Итак, как видим, способ исправления ошибок не имеет принципиального значения, если допущенные плательщиком налога ошибки не привели к увеличению налоговых обязательств. Ведь в этом случае не будет недоплаты, а значит, не придется уплачивать «самоштраф» и пеню. В ситуации же занижения налогового обязательства от способа исправления ошибки непосредственно зависит величина «самоштрафа» и пени, а посему при таких обстоятельствах предпочтительнее проводить исправление через Уточняющую декларацию. Как раз с нее и начнем более пристальное знакомство, заметив сначала, что, определяя сумму недоплаты при любом из способов исправления ошибок, нужно применять ту ставку налога на прибыль*, которая действовала в корректируемом периоде (т. е. на момент допущения ошибки). Кроме того, сразу оговоримся, что допущенные при налогообложении доходов нерезидентов ошибки исправляются аналогично описываемым ниже правилам (с той лишь разницей, что для отражения результата такого уточнения в Декларации отведены специальные строки 28 — 32), а посему отдельно на них останавливаться не будем.
*Ставки налога на прибыль установлены п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НК в следующих размерах: с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. включительно — 23 %; с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г. включительно — 21 %; с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. включительно — 19 %; с 01.01.2014 г. — 16 %. До 01.04.2011 г., как известно, применялась ставка налога на прибыль 25 %.
Исправление ошибок через Уточняющую декларацию за периоды действия НК
Уже упоминалось, что статус уточняющей Декларация по налогу на прибыль приобретает после проставления отметки в специальной ячейке «Уточнююча» поля 1 ее вступительной части. Стоит повторить, что после 01.04.2012 г. для самоисправления ранее допущенных ошибок через Уточняющую декларацию плательщики налога на прибыль должны применять исключительно форму Декларации, утвержденную приказом № 1213.
При этом в поле 2 вступительной части такой Уточняющей декларации указывается отчетный (налоговый) период отчетного года, за который плательщиком налога проводится уточнение,
т. е. период, за который исправляется ошибка.
Еще раз подчеркнем, что Уточняющая декларация предоставляется за каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлена ошибка. Иначе говоря, одной Уточняющей декларацией могут быть исправлены ошибки только одного ошибочного налогового периода. Если возникает необходимость с помощью Уточняющей декларации исправить ошибки, допущенные в нескольких отчетных периодах, то за каждый уточняемый период, в котором изменяются показатели, придется составить свою отдельную Уточняющую декларацию.
Механизм исправления ошибок с помощью Уточняющей декларации. Важно отметить, что при исправлении ошибок с помощью Уточняющей декларации Приложение ВП не заполняется и не предоставляется (его составляют только лишь в ситуации исправления ошибок через Текущую декларацию), а правильные (уточненные) показатели (значения доходов, расходов, объекта налогообложения и налога на прибыль) указываются непосредственно в такой Уточняющей декларации. Другими словами, строки 01 — 22 Уточняющей декларации за исправляемый отчетный период заполняются таким образом, как если бы ошибок вообще допущено не было
(т. е. показатели приводятся с учетом проведенных исправлений).
Затем путем сравнения налогового обязательства такой Уточняющей декларации с ранее задекларированными данными «ошибочной» Декларации определяется сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства за исправляемый отчетный (налоговый) период в виде разницы значений строки 16 Уточняющей декларации и строки 16 Декларации, которая уточняется (строки 22 Уточняющей декларации и строки 22 уточняемой Декларации, если исправляются ошибки, допущенные в исчислении суммы авансовых взносов при выплате дивидендов).
Напомним еще раз, что если самостоятельно выявленная ошибка привела к недоплате налогового обязательства по налогу на прибыль, то при ее исправлении через Уточняющую декларацию плательщику налога необходимо начислить штраф в размере 3 % от суммы занижения и пеню согласно требованиям ст. 129 НК.
Полученная в результате указанного выше расчета сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, а также сумма пени и штрафа отражаются в части «Самостійне виправлення помилок» Уточняющей декларации (строки 23, 25 — 27) в следующем порядке. Так, если в результате исчисления получена положительная разница (значение строки 16 Уточняющей декларации превышает показатель строки 16 исправляемой Декларации), то имеет место увеличение налогового обязательства (недоплата), а следовательно:
— в строке 23 Уточняющей декларации показывается сумма увеличения налогового обязательства уточняемого отчетного (налогового) периода;
— в строке 25 Уточняющей декларации приводится сумма начисленной пени;
— в строке 27 Уточняющей декларации отражается «самоштраф» в размере 3 % от суммы недоплаты.
Когда же по итогам исправления ошибки получено отрицательное значение разницы между суммой исправленного (верного) налогового обязательства, показанного в строке 16 Уточняющей декларации, и прежде показанными данными в строке 16 исправляемой Декларации, то, стало быть, произошло завышение налогового обязательства отчетного (налогового) периода, который подвергся уточнению. Как результат, в таком случае заполняется только лишь строка 26 Уточняющей декларации, где отражается уменьшение налогового обязательства ошибочного отчетного налогового периода. Штрафная санкция и пеня при таких обстоятельствах не начисляются ввиду отсутствия недоплаты.
Обратите внимание: при расчете уменьшения налогового обязательства (данные строки 16 Уточняющей декларации меньше величины строки 16 Декларации за уточняемый период) получается отрицательное значение, однако в строку 26 Уточняющей декларации переносится абсолютная величина данного показателя, т. е. без учета знака.
Строка 24 Уточняющей декларации при исправлении ошибок с ее помощью не заполняется (прочеркивается).
Важно помнить, что значения строк 23, 25, 26 27 Уточняющей декларации проводятся по лицевому счету плательщика налога.
При этом ввиду того, что в соответствии с п. 4.1 Инструкции № 276 начислению по лицевому счету налогоплательщика подлежат самостоятельно определенные им налоговые обязательства, штрафные санкции и пеня (т. е. отрицательное значение объекта налогообложения не находит отражения в карточке лицевого счета плательщика), то при самостоятельном исправлении ошибок декларируемое уточнение в сторону уменьшения налоговых обязательств проводится лишь в пределах сумм ранее начисленных налоговых обязательств отчетного периода, при расчете которого была выявлена ошибка. Соответственно значение строки 26 Уточняющей декларации не может превышать показатель строки 14 исправляемой Декларации (см. консультацию, размещенную в разделе 110.05 ЕБНЗ).
Также нельзя забывать о необходимости предоставления вместе с Уточняющей декларацией приложений к ее строкам, задействованным в уточнении. Такие приложения, являясь составной частью упомянутой декларации, тоже подаются с отметкой «Уточнююча» в соответствующем поле их вступительной части и правильными (уточненными) данными за исправляемый отчетный период.
Оплата доначисления при наличии переплаты. По нормам п. 1.6 Инструкции № 276 проведение операций в лицевых счетах плательщиков осуществляется в хронологическом порядке.
Начисление согласованных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов налогоплательщиков производится датой предельного срока уплаты указанных обязательств. При подаче же уточняющего расчета, увеличивающего либо уменьшающего налоговые обязательства прошлых налоговых периодов плательщика, начисления в лицевом счете фиксируется датой его предоставления (п. 4.3 Инструкции № 276).
В карточках лицевых счетов плательщиков налогов на дату проведения последней учетной операции подводятся итоги по всем их графам. При этом сальдо расчетов плательщика с бюджетом в итоговой строке граф карточки лицевого счета равняется сальдо расчетов плательщика с бюджетом по состоянию на дату проведения в карточке лицевого счета последней учетной операции (пп. 8.1 и 8.4 Инструкции № 276).
Исходя из этого, если в карточке лицевого счета налогоплательщика по состоянию на дату проведения начислений сумм налоговых обязательств, отраженных в Уточняющей декларации, у такого плательщика учитывается переплата по налогу на прибыль, то суммы недоплаты, «самоштрафа» и пени в автоматическом режиме погашаются за счет имеющейся переплаты.
Вместе с тем следует учитывать, что наличие числящейся по лицевому счету плательщика налога на момент занижения налогового обязательства переплаты не является основанием для неначисления «самоштрафа» и пени, т. е. выявление факта недоплаты влечет за собой их применение.
Заполнение отчетной Декларации после подачи Уточняющей . Здесь все зависит от того, ошибки какого отчетного (налогового) периода исправляются: прошлых лет или же текущего года.
Так, если с применением Уточняющей декларации проведено исправление ошибочных отчетных периодов прошлых лет, то отраженные в ней показатели никак не скажутся на данных поданной вслед отчетной Декларации. Исключения разве что составляют случаи появления (увеличения) или уменьшения «прибыльных» убытков (отрицательного значения объекта налогообложения), о которых будет рассказано чуть ниже. Тогда исправить (уточнить) придется также показатели всех последующих отчетных периодов, на которые допущенная «убыточная» ошибка оказала влияние.
А вот при исправлении через Уточняющую декларацию ошибок, допущенных в отчетных (налоговых) периодах текущего года, такие уточнения должны быть учтены при составлении в течение отчетного года следующей после самоисправления Декларации нарастающим итогом. В этой связи после предоставления Уточняющей декларации за ошибочный налоговый период текущего года основную часть (строки 1 — 22) составляемой следующей отчетной Декларации в рамках этого отчетного года заполняют, указывая правильные показатели (т. е. учитывая уточненные данные).
В строке 15 Декларации, предоставляемой за следующий отчетный (налоговый) период текущего года, данные также приводятся с учетом произведенных в Уточняющей декларации уточнений налогового обязательства, т. е. при заполнении строки 15 следующей отчетной Декларации данные строки 14 Декларации, поданной за предыдущий отчетный (налоговый) период в пределах текущего года, нужно скорректировать на результат исправлений, отраженный в Уточняющей декларации.
Важно учитывать при этом, что показатели строк 23, 25 — 27 Уточняющей декларации не переносятся в аналогичные строки отчетной Декларации (т. е. нарастающий принцип составления Декларации к этим строкам не применяется). Ведь данные упомянутых строк Уточняющей декларации уже попали в карточку лицевого счета плательщика налога на прибыль по дате ее предоставления и отражение их в строках 23, 25 — 27 отчетной Декларации приведет к повторному начислению сумм по лицевому счету и, как следствие, к возникновению недоплаты налога в бюджет или его же переплате.
Пример 1 . В августе 2012 года предприятием обнаружена ошибка, допущенная в Декларации за I квартал этого же года: не учтен доход от реализации товаров в сумме 5000 грн. (искажены данные строки 02 Декларации). Вследствие выявленной ошибки сумма налога на прибыль оказалась занижена на 1050 грн. (5000 грн. х 21 % : 100 %). Ошибку решено исправить путем предоставления Уточняющей декларации (в поле 1 такой Декларации проставлена отметка «Уточнююча», в поле 2 — указан уточняемый период — I квартал 2012 года). Уточняющая декларация подана 31 августа 2012 года, а недоплата, «самоштраф» и пеня уплачены накануне — 30.08.2012 г.
Влияние ошибки на данные Деклараций за соответствующие отчетные периоды текущего года представлено в таблице.
| № п/п | Показатели | Код строки | I квартал 2012 года | Полугодие | Три квартала 2012 года (с учетом исправлений) | ||
| ошибочные данные | сумма уточнения | исправленные данные | |||||
| 1 | Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 80000 | +5000 | 85000 | 190000 | 275000 |
| 2 | Дохід від операційної діяльності | 02 | 80000 | +5000 | 85000 | 190000 | 275000 |
| 3 | Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 70000 | — | 70000 | 168000 | 238000 |
| 4 | Об'єкт оподаткування | 07 | 10000 | +5000 | 15000 | 22000 | 37000 |
| 5 | Податок на прибуток за звітний період | 14 | 2100 | +1050 | 3150 | 4620 | 7770 |
| 6 | Податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | — | — | — | 2100 | 5670* |
| 7 | Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу | 16 | 2100 | +1050 | 3150 | 2520 | 2100 |
| *С учетом суммы уточнения за I квартал 2012 года (4620 грн. + 1050 грн.). | |||||||
Итак, строки основной части Уточняющей декларации подлежат заполнению на основе приведенных данных так, как будто бы в них не было допущено ошибки.
Фрагмент Уточняющей декларации за исправляемый период
I квартал 2012 года
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 85000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 85000 |
| ... | ... | ... |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 70000 |
| ... | ... | ... |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) | 07 | 15000 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 3150 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 3150 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду | 16 | 3150 |
| ... | ... | ... |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 23 | 1050 |
| ... | ... | ... |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації, повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | 27* |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — |
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації | 27 | 32 |
| ... | ... | ... |
| *Сумма пени рассчитана за 104 дня недоплаты — с 19.05.2012 г. по 30.08.2012 г. в сумме 27 грн. (1050 грн. х 104 дня х 7,5 % х 120 % : 100 % : 366 дней). | ||
Ввиду того что исправлению подверглась ошибка отчетного периода текущего 2012 года, то корректировки, отраженные в строках 01 — 22 Уточняющей декларации, должны быть учтены при заполнении следующей отчетной Декларации, т. е. при составлении Декларации за три квартала 2012 года.
Особо заметьте, принцип нарастающего итога в отношении «уточняющих» строк Декларации не работает, т. е. значения строк 23, 25 — 27 Уточняющей декларации в следующей отчетной Декларации отражения не находят.
Фрагмент отчетной Декларации по налогу на прибыль
за три квартала 2012 года (следующей после предоставления Уточняющей декларации)
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 275000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 275000 |
| ... | ... | ... |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 238000 |
| ... | ... | ... |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) | 07 | 37000 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 7770 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період | 14 | 7770 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 5670 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 2100 |
| ... | ... | ... |
Исправление ошибок с помощью Текущей декларации за периоды действия НК
Исправление ошибок посредством Текущей декларации заключается в подаче в составе отчетной (отчетной новой) Декларации специально предназначенного для самоисправления Приложения ВП (которое практически полностью повторяет форму самой Декларации, а разнится с ней только лишь отсутствием строк 27 и 32, предназначенных для отражения суммы 3-процентного «самоштрафа», уплачиваемого исключительно при исправлении ошибок через Уточняющую декларацию) и заполнении строк 23 — 26 такой основной Декларации. При таком способе исправления ошибок, как уже отмечалось, отметка «Х» в поле 1 вступительной части Декларации проставляется в ячейке «Звітна» или «Звітна нова», а в ее поле 2 указывается отчетный период, за который предоставляется такая Декларация. Аналогичный период проставляется в поле 1 вступительной части Приложения ВП — это и будет тот отчетный период, в котором налогоплательщиком выявлена ошибка. А вот отчетный период, который уточняется (т. е. за который исправляется ошибка), отмечается в поле 2 вступительной части Приложения ВП.
Напомним, что за каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлена ошибка(ки), подается отдельное Приложение ВП. Иными словами, Приложение ВП заполняется отдельно за каждый ошибочный отчетный период к каждой ранее предоставленной Декларации, показатели которой корректируются. Соответственно в ситуации исправления в одной Текущей декларации ошибок нескольких (разных) предыдущих отчетных (налоговых) периодов, вместе с ней потребуется составить столько отдельных Приложений ВП, сколько периодов подвергается исправлению.
Кроме того, вместе с Приложением(ями) ВП должны подаваться и «задействованные» приложения к нему(ним) с правильными (уточненными) данными с проставленной соответствующей отметкой в поле «Уточнююча» их вступительной части. Причем считаем, что подавать вместе с Приложением ВП «уточняющие» приложения нужно не только к тем строкам исправляемой Декларации, где были допущены ошибки, но и к заполненным строкам, в которых ошибок выявлено не было (если формой Декларации предполагается составление к строке соответствующего приложения). Вместе с тем у налоговиков на этот счет иное мнение. В одной из консультаций под кодом 110.30.03 ЕБНЗ они сделали следующий вывод: «К строкам Приложения ВП, содержащим ссылки на приложения к Декларации, такие приложения не заполняются». Хотя нельзя не заметить, что еще совсем недавно их позиция совпадала с нашей.
Механизм исправления ошибок в Текущей декларации. Итак, если самостоятельное исправление ошибок, содержащихся в ранее предоставленной Декларации, осуществляется в отчетной (отчетной новой) Декларации (т. е. с помощью Текущей декларации), то в Приложении ВП к ней отражаются правильные (уточненные) показатели за уточняемый налоговый период. То есть в строках 01 — 22 Приложения ВП приводятся данные с учетом проведенных исправлений за ошибочный отчетный период.
Далее, посредством сравнения уточненных данных (строка 16 (22) Приложения ВП), с соответствующими строками Декларации, в которой допущены ошибки (строка 16 (22) Декларации за уточняемый период), определяется сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства по налогу на прибыль, а также сумма пени и «самоштрафа», если выявленная ошибка повлекла недоплату (строки 23 — 26 Приложения ВП). Таким образом, если вследствие исправления ошибки(ок) налоговое обязательство ошибочного отчетного (налогового) периода увеличивается (возникает недоплата по налогу на прибыль), тогда:
— в строке 23 Приложения ВП отражается сумма увеличения налогового обязательства уточняемого отчетного (налогового) периода;
— в строке 24 Приложения ВП показывается сумма «самоштрафа» в размере 5 % от суммы недоплаты;
— в строке 25 Приложения ВП приводится самостоятельно начисленная плательщиком налога на недоплату сумма пени.
Если же в результате проведенного исправления ошибки выяснилось, что налоговое обязательство в исправляемом отчетном (налоговом) периоде оказалось завышенным, то сумма уменьшения налогового обязательства за ошибочный период отражается в строке 26 Приложения ВП (без знака, несмотря на то что при расчете уменьшения налогового обязательства получено отрицательное значение). В рассматриваемой ситуации «самоштраф» и пеня не применяются ввиду отсутствия недоплаты. Не следует забывать при этом о том, что уменьшить налоговое обязательство возможно только в пределах сумм ранее начисленного налогового обязательства отчетного (налогового) периода, при расчете которого была обнаружена ошибка. Другими словами, значение строки 26 Приложения ВП не может превышать величину задекларированных в «ошибочной» Декларации налоговых обязательств по ее строке 14.
После этого сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и «самоштрафа» (при их наличии) из Приложения ВП (Приложений ВП, если исправляются несколько ошибочных отчетных периодов) переносятся в строки 23 — 26 раздела «Самостійне виправлення помилок» Текущей декларации.
В строке 27 Текущей декларации при избрании плательщиком такого способа самоисправления проставляется прочерк (т. е. она не заполняется).
Следует отметить, что когда в результате исправления в одной Текущей декларации ошибок, допущенных в разных отчетных (налоговых) периодах, происходит одновременно увеличение налогового обязательства (по одному Приложению ВП) и уменьшение налогового обязательства (по другому Приложению ВП), тогда в разделе «Самостійне виявлення помилок» такой Текущей декларации заполняется и строка 23 (переносится положительное значение строки 23 Приложения ВП), и строка 26 (на основании данных строки 26 «отрицательного» Приложения ВП).
По лицевому счету плательщика налога, как свидетельствует п.п. 4.2.1 Инструкции № 276, на основе данных предоставленной плательщиком налога Текущей декларации проводится как сумма увеличения налогового обязательства за уточняемый период (т. е. подлежащая уплате в бюджет сумма из строки 23 Текущей декларации), так и данные об уменьшении налогового обязательства ошибочного периода (строка 26 Текущей декларации). Вследствие этого уплатить плательщику налога можно будет «свернутую» величину. Исключение составляют суммы «самоштрафа» и пени, которые перечислить в бюджет все-таки придется.
Нелишним будет напомнить, что в карточке лицевого счета плательщика налога на прибыль проводятся показатели строк 16, 19, 22, 23, 24, 25 и 26 (а также еще и строк 28 — 31) Текущей декларации. То есть данные «уточняющих» строк (строки 23 — 26) Текущей декларации отражаются по лицевому счету плательщика отдельно от показателя строки 16. Поэтому в ситуации, когда в основной части Текущей декларации показано отрицательное значение объекта налогообложения (убытки) (заполнена строка 07 с минусом), а в результате исправления ошибки возникает необходимость доплатить налог на прибыль (в Текущей декларации и соответственно в Приложении ВП заполнена строка 23), «сворачивания» этих показателей не происходит, а значит, сумма недоплаты, «самоштраф» и пеня, отраженные в строках 23, 24, 25 Текущей декларации, должны быть начислены и уплачены в бюджет в обязательном порядке.
В противоположной же ситуации, когда в основной части Текущей декларации отражена сумма налога на прибыль к начислению (строка 16) и в то же время по результатам исправления ошибок задекларировано уменьшение налогового обязательства ошибочного периода (строка 26), уплатить в бюджет за текущий отчетный (налоговый) период можно будет сумму свернутого результата (положительную разницу) между этими двумя показателями, ведь по предписаниям п. 4.3 Инструкции № 276 в карточку лицевого счета плательщика налога данные строк 16 и 26 такой декларации попадают одновременно. Не уплачивать сумму налогового обязательства, задекларированного в Текущей декларации (часть такой суммы), можно будет также в том случае, когда по лицевому счету плательщика числится переплата.
Заполнение основной части Текущей декларации при исправлении Приложением ВП ошибок текущего года. При осуществлении плательщиком налога исправления ошибок, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах в рамках текущего года (т. е. ошибок текущего года), с помощью Приложения ВП отраженные в нем уточнения необходимо учесть уже непосредственно при составлении самой Текущей декларации. А именно: в строках 01 — 22 Текущей декларации, с которой подается Приложение ВП, приводятся исправленные показатели,
т. е. те строки Декларации, в которых были допущены ошибки, заполняют путем проставления в них правильных (верных), а не ошибочных данных.
Проведенные с помощью Приложения ВП исправления ошибок учитываются также и при заполнении строки 15 Текущей декларации. Для чего сумму налога, отраженную в строке 14 Декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период, корректируют на величину показанного в Приложении ВП уточнения (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения налогового обязательства). Причем при предоставлении нескольких Приложений ВП, которыми исправляются ошибки текущего года, в процессе заполнения строки 15 Текущей декларации учитываются данные каждого из них. Таким образом, по строке 15 Текущей декларации будет учтен результат исправления допущенной ошибки, в противном случае сумма налога на прибыль будет задвоена, поскольку нарастающим итогом в Текущей декларации показаны правильные данные.
В случае исправления с помощью Текущей декларации ошибок непосредственно предшествующего отчетному налогового периода текущего года (например, ошибки I квартала 2012 года исправляются в Текущей декларации за полугодие 2012 года) в строку 15 такой Декларации переносится показатель строки 14 Приложения ВП, подаваемого в ее составе.
Заполнение отчетной Декларации в следующем за подачей Текущей декларации периоде. Если с помощью Текущей декларации исправлению подверглись ошибки прошлых лет, то результат уточнения данных таких отчетных (налоговых) периодов на показатели следующих Деклараций влияния не оказывает (кроме, пожалуй, случаев появления (увеличения) или уменьшения убытков), так как в отчетной Декларации декларируются показатели, относящиеся к отчетным периодам текущего года.
В ситуации, когда исправляются ошибки в пределах текущего года их допущения, в основной части Декларации (строки 01 — 22) за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором было осуществлено их исправление через Текущую декларацию, отражаются показатели с учетом проведенных уточнений.
Здесь особо заметьте: Приложение ВП к Декларации периода, следующего за периодом самоисправления, не заполняется и не предоставляется.
Более того, нарастающий принцип составления Декларации не работает в отношении ее строк 23 — 26. Соответственно данные строк 23, 24, 25, 26 из Текущей декларации в Декларацию за следующий период после исправления выявленных плательщиком налога ошибок не переносятся, как результат повторно названные строки такой следующей Декларации не заполняются.
Пример 2 . В сентябре 2012 года предприятием обнаружена ошибка, допущенная в Декларации за I квартал этого же года: излишне отражен доход от реализации товаров в сумме 5000 грн. (искажены данные строки 02 Декларации). Вследствие выявленной ошибки сумма налога на прибыль оказалась завышена на 1050 грн. (5000 грн. х 21 % : 100 %). Ошибку решено исправить через Текущую декларацию за три квартала 2012 года (в поле 1 такой Декларации проставлена отметка «Звітна») с заполнением в ее составе Приложения ВП.
Влияние ошибки на данные Деклараций за соответствующие отчетные периоды текущего года представлено в таблице.
| № п/п | Показатели | Код строки | I квартал 2012 года | Полугодие | Три квартала 2012 года | ||
| ошибочные данные | сумма уточнения | исправленные данные | |||||
| 1 | Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 80000 | -5000 | 75000 | 190000 | 265000 |
| 2 | Дохід від операційної діяльності | 02 | 80000 | -5000 | 75000 | 190000 | 265000 |
| 3 | Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 70000 | — | 70000 | 168000 | 238000 |
| 4 | Об'єкт оподаткування | 07 | 10000 | -5000 | 5000 | 22000 | 27000 |
| 5 | Податок на прибуток за звітний період | 14 | 2100 | -1050 | 1050 | 4620 | 5670 |
| 6 | Податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | — | — | — | 2100 | 3570* |
| 7 | Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу | 16 | 2100 | -1050 | 1050 | 2520 | 2100 |
| *С учетом суммы уточнения за I квартал 2012 года (4620 грн. - 1050 грн.). | |||||||
Приложение ВП за исправляемый период (I квартал 2012 года) заполняется с отражением в нем правильных (безошибочных) данных.
Фрагмент Приложения ВП за исправляемый период — I квартал 2012 года
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 75000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 75000 |
| ... | ... | ... |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 70000 |
| ... | ... | ... |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 5000 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 1050 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 1050 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 1050 |
| ... | ... | ... |
| Самостійне виправлення помилок3 |
|
|
| ... | ... | ... |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 1050 |
| ... | ... | ... |
Так как исходя из условий примера исправляется ошибка отчетного периода текущего 2012 года, то Текущая декларация за три квартала 2012 года, в составе которой подано «исправительное» Приложение ВП, будет заполнена с учетом отраженных в нем уточнений следующим образом:
Фрагмент Текущей декларации по налогу
на прибыль за три квартала 2012 года
(в составе которой подается Приложение ВП)
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 265000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 265000 |
| ... | ... | ... |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 238000 |
| ... | ... | ... |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 27000 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | 11 | 5670 |
| ... | ... | ... |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 5670 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 3570 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 2100 |
| ... | ... | ... |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| ... | ... | ... |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 1050 |
| ... | ... | ... |
Не стоит забывать о том, что при заполнении в последующем отчетной Декларации за 2012 год в целом Приложение ВП к ней подаваться не должно, а нарастающий итог для ее строк 23 — 26 не применяется , т. е. данные из строки 26 Текущей декларации в строку следующей не переносятся.
Ошибочно не учтенные расходы прошлых отчетных периодов
Предписаниями п. 138.11 НК предусмотрены специальные правила отражения при исчислении объекта налогообложения текущего отчетного периода сумм расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства. Согласно этим правилам, если такие расходы осуществлены:
— в прошлые отчетные годы (в рамках установленного 1095-дневного срока давности), то они отражаются в составе прочих расходов;
— в отчетном налоговом году, то их место в составе расходов соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг; общепроизводственных, административных и т. п. расходов).
Наличие вышеприведенной нормы п. 138.11 НК позволяет утверждать, что для восстановления неучтенных расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, отсутствует необходимость в применении какого-либо из двух способов исправления ошибок, предусмотренных п. 50.1 НК (путем Уточняющего расчета или через Текущую декларацию с заполнением Приложения(ий) ВП). Достаточно просто включить такие неучтенные расходы в соответствующие строки, в которых были допущены ошибки, Декларации текущего отчетного периода (при осуществлении потерянных расходов в текущем году) либо увеличить значение строки 06.4 отчетной Декларации и соответственно строки 06.4.39 Приложения IВ к ней (на величину «прошлогодних» расходов). В связи с этим отсутствует надобность в заполнении и предоставлении Приложения ВП к такой отчетной Декларации.
Что касается «самоштрафа» и пени, то поскольку ошибки, связанные с занижением расходов, не приводят к недоплате, при их исправлении «самоштраф» и пеня не начисляются.
Особо стоит подчеркнуть, что установленный п. 138.11 НК механизм самоисправления предназначен только для случаев занижения расходов (т. е. когда допущенная ошибка не ведет к занижению налоговых обязательств). Поэтому для самовыявленных ошибок, в результате исправления которых происходит увеличение налоговых обязательств (в частности, в ситуации, когда излишне учтены (завышены) расходы или не учтены (занижены) доходы), применяться не может. Ведь следствием последних зачастую будет являться недоплата, а стало быть, неизбежно начисление «самоштрафа» и пени. Значит, в целях исправления таких ошибок должен быть применен один из регламентированных п. 50.1 НК способов.
Исправление ошибок, выявленных в строках 23 — 27 Декларации
Согласно нормам п. 54.1 НК , кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, предоставляемом контролирующему органу в сроки, установленные НК. Такая сумма денежного обязательства и/или пени считается согласованной.
В случае самостоятельного исправления ошибок расчет увеличения/уменьшения налогового обязательства, сумма штрафных санкций и пени отражаются в строках 23 — 27 Декларации, данные которых являются согласованным денежным обязательством и проводятся по лицевому счету плательщика налога.
Соответственно, ошибки, допущенные плательщиком налога на прибыль в строках 23 — 27 Декларации, такой налогоплательщик может исправить (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НК) одним из традиционных способов, регламентированным п. 50.1 НК: путем предоставления Уточняющей декларации или же с помощью Текущей декларации и заполнения Приложения ВП. Подобным образом рекомендуют поступать и налоговики в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 110.30.03.
Исправление ошибок за периоды до 01.04.2011 г.
Самостоятельное исправление ошибок, допущенных до 01.04.2011 г., в принципе должно подчиняться общим правилам, предусмотренным ст. 50 НК. Тем не менее изменившаяся в корне методология налогового учета, а также форма налоговой отчетности по налогу на прибыль не позволяют это сделать. Поэтому в отношении докодексных ошибок ГНСУ рекомендует применять упрощенный механизм исправления посредством Уточняющей декларации (см. по этому поводу консультацию в разделе 110.30.03 ЕБНЗ), с которым, полагаем, плательщикам стоит согласиться.
Суть его заключается в следующем: исправляя ошибки за отчетные (налоговые) периоды до 01.04.2011 г. в Уточняющей декларации (Декларации по налогу на прибыль с отметкой в ячейке «Уточнююча» поля 1), достаточно заполнить только строки 23, 25 — 27 с результатом самоисправления, т. е. отразить показатели, изменяющие задекларированную величину налогового обязательства, а также сумму «самоштрафа» и пени (при наличии недоплаты), не заполняя при этом строки 1 — 22 Уточняющей декларации.
При исчислении значений строк 23 и 26 Уточняющей декларации при таких обстоятельствах производится сравнение суммы исправленного (верного) налогового обязательства и суммы налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (строка 14 декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143).
При этом в строке 23 такой Уточняющей декларации отражается увеличение налогового обязательства уточняемого налогового отчетного периода (т. е. положительное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства ошибочного отчетного периода), а в ее строке 26 приводится уменьшение налогового обязательства исправляемого отчетного налогового периода, а именно: отрицательное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода допущения ошибки. Напомним снова, что сумма заниженного налогового обязательства должна рассчитываться исходя из ставки налога на прибыль, действовавшей до 01.04.2011 г., — 25 %.
Сумма «самоштрафа» (3 % от суммы заниженного налогового обязательства) вносится в строку 27, а пеня — в строку 25 Уточняющей декларации.
Вместе с упомянутой Уточняющей декларацией надо будет предоставить налоговому органу пояснения проведенных исправлений (подача дополнений к Декларации предусмотрена п. 46.4 НК, а количество его листов указывается в специально отведенном для этого поле заключительной ее части). Приложение ВП к Уточняющей декларации не заполняется и не подается.
Целесообразным считаем к названной выше пояснительной записке приложить налоговую декларацию за исправляемый период по старой форме с отраженными в ней правильными данными (с учетом уточнений). Эта декларация объяснит происхождение показателей строк 23, 25 — 27 Уточняющей декларации.
В результате исправления ошибок получен (увеличен) убыток
Ошибки, в результате самоисправления которых возникает (увеличивается) отрицательное значение объекта налогообложения (убыток), исправляются в особом порядке.
Так, в случае, когда исправление самостоятельно выявленных ошибок осуществляется плательщиком налога в Текущей декларации и при этом за уточняемый отчетный (налоговый) период возникает (увеличивается) отрицательное значение объекта налогообложения, то такой убыток отражается в строке 07 Приложения ВП к указанной декларации (которое заполняется так, как будто ошибок в уточняемом периоде допущено не было). Одновременно с этим сумма уменьшения налогового обязательства ошибочного отчетного периода (разница между значениями строки 16 Приложения ВП и строки 16 «ошибочной» Декларации) показывается в строке 26 Приложения ВП (в пределах ранее задекларированного налога на прибыль), переносится потом в строку 26 Текущей декларации и проводится в карточке лицевого счета плательщика налога со знаком «-».
Если же исправление производится в Уточняющей декларации, то Приложение ВП тогда не заполняется, а увеличение либо уменьшение доходов и расходов указывается в такой декларации. При возникновении (увеличении) вследствие исправления самостоятельно выявленных ошибок отрицательного значения объекта налогообложения (заполнена строка 07 со знаком «-») сумма, уменьшающая налоговое обязательство ошибочного периода, отражается в разделе «Самостійне виправлення помилок» Уточняющей декларации в строке 26 в виде разности между показателем ее строки 16 и показателем строки 16 уточняемой Декларации. Дополнительно заметим: уменьшить налоговое обязательство по результатам исправления ошибки (показать значение в строке 26 Декларации) возможно только лишь в пределах суммы ранее задекларированного налога на прибыль по «ошибочной» Декларации.
Если в результате исправления «убыточных» ошибок произошло увеличение отрицательного значения, то строка 26 как Текущей, так и Уточняющей декларации вообще не затрагивается.
Уточним при этом, что при осуществлении в Уточняющей декларации самостоятельного исправления ошибок, допущенных до 01.04.2011 г., в ее строке 26 отражается значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого обнаружена ошибка, показанного в строке 14 Декларации по старой форме.
Подчеркнем также, что любые «убыточные» уточнения как текущего налогового года, так и прошлых лет должны учитываться в отчетной Декларации нарастающим итогом (причем независимо от способа их исправления). Для прошлогодних убытков это утверждение действительно, безусловно, если они сохранились от момента допущения ошибки до периода ее выявления и исправления, т. е. в процессе самоисправления обязательно нужно проследить, как показатели ошибочной «убыточной» Декларации повлияли на данные последующих отчетных (налоговых) периодов.
Для целей отражения убытков прошлых лет, напомним, в Декларации отведена строка 06.5, где после исправления ошибок отчетных (налоговых) периодов предшествующих лет должен проставляться правильный отрицательный результат.
В составе Декларации, увеличивающей «убыточные» значения, налоговики предлагают (см. консультации в ЕБНЗ под кодом 110.30.03) подать пояснения проведенных исправлений, где налогоплательщик должен указать величину отрицательного значения объекта налогообложения, которое возникло (увеличилось) в результате самостоятельного исправления ошибок, и причины такого возникновения (увеличения).
Пример 3. В строке 14 Декларации за I квартал 2011 года предприятием показано налоговое обязательство, равное 4000 грн. (задекларированный объект налогообложения по строке 08 — 16000 грн.). При этом в упомянутой Декларации не были отражены прошлогодние (2010 года) убытки в сумме 25000 грн. в составе валовых расходов периода по строке 04.9 как отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного года, а также не показан в строке 08 отрицательный объект налогообложения этого квартала, составляющий 9000 грн. (16000 грн. - 25000 грн.).
Ошибка обнаружена в мае 2012 года и исправлена путем подачи Уточняющей декларации. При этом условимся, что по итогам II — IV кварталов 2011 года задекларировано отрицательное значение объекта налогообложения (строка 07 заполнена с минусом), равное 3000 грн., которое перенесено в строку 06.5 Декларации за I квартал 2012 года.
В данной ситуации придется заполнить две Уточняющие декларации: одну за I квартал 2011 года (где нужно показать уменьшение налогового обязательства по строке 26 в размере ранее задекларированного в сумме 4000 грн.) и вторую за II — IV кварталы 2011 года (в которой следует привести восстановленные убытки I квартала 2011 года в сумме 9000 грн. по строке 06.5 и отразить увеличенное отрицательное значение на эту величину строки 07).
Фрагмент Уточняющей декларации за исправляемый период —
I квартал 2011 года
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| ... | ... | ... |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 4000 |
| ... | ... | ... |
Фрагмент Уточняющей декларации за исправляемый период —
II — IV кварталы 2011 года
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| ... | ... | ... |
| Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | 9000 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | -12000 |
| ... | ... | ... |
Соответственно, правильная сумма убытка за II — IV кварталы 2011 года, которую плательщик вправе отразить в составе расходов I квартала 2012 года, равняется 12000 грн. (3000 грн. + 9000 грн.). Именно ее следует привести в строке 06.5 Декларации за полугодие 2012 года, ведь после предоставления Уточняющей декларации следующая отчетная Декларация будет подаваться именно за этот период.
В результате исправления ошибок уменьшен убыток
Если за отчетный (налоговый) период декларирования отрицательного значения объекта налогообложения (убытка) плательщиком налога была выявлена ошибка и в результате ее исправления фактически получена прибыль (в уточняемом или последующих периодах), то это означает, что такая ошибка привела к недоплате (занижению суммы налоговых обязательств) по налогу на прибыль.
При таких обстоятельствах плательщику нужно будет исправлять не только показатели «ошибочной» Декларации, но и всех последующих Деклараций, на данных которых сказалась (повлияла на расчеты с бюджетом) выявленная ошибка. Соответственно, независимо от того, привела ли выявленная в Декларации с задекларированными убытками ошибка к возникновению налоговых обязательств непосредственно в периоде ее допущения, либо же в последующие периоды, при установлении каждого факта недоплаты сумма занижения налогового обязательства показывается в строке 23 Уточняющей/Текущей декларации с соответствующим начислением «самоштрафа» и пени.
В ситуации, когда по итогам уменьшения задекларированных в уточняемом периоде убытков отрицательный объект налогообложения сохраняется до момента исправления выявленной ошибки, то, следовательно, никакой недоплаты не возникает, т. е обнаруженная ошибка не приводит к возникновению налоговых обязательств ни в каком из отчетных периодов (ни в том, в котором она была допущена, ни в последующих периодах). Тогда, если задекларированные в исправляемом периоде убытки перекрывают сумму обнаруженной ошибки, корректировать в таких условиях необходимо только данные Декларации, в которой собственно и была допущена такая ошибка. При этом на сумму проведенного уточнения величины убытков прошлых лет нужно будет подправить показатель строки 06.5 Декларации, предоставляемой за текущий отчетный (налоговый) период, указав при заполнении этой строки «правильную» сумму убытка.
Опять же и в случаях уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налоговики вместе с упомянутой Декларацией хотят видеть пояснения проведенных исправлений с указанием такого отрицательного значения и причин его уменьшения (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.30.03).
Принимая во внимание, что процесс исправления «прибыльных» ошибок таит в себе массу нюансов, лучше, конечно, стараться их не допускать. Ну а уж если так случилось, уверены, на большинство вопросов ответы найдутся в предлагаемой статье.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Приказ № 1213 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.2011 г. № 1213.
Инструкция № 276 — Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276.
