Самостійне виправлення «прибуткових» помилок
Від помилок не застрахований ніхто. А вже бухгалтер в умовах суперечливого і такого, що постійно змінюється (деколи кардинальним чином), податкового законодавства тим більше.
Цілком очевидно, що з метою уникнення можливих негативних наслідків у вигляді штрафних санкцій допущені помилки у разі їх виявлення необхідно виправляти. Причому робити це слід незалежно від того, призвели вони до заниження чи ж до завищення податкових зобов’язань.
Пізнати тонкощі виправлення самостійно виявлених платником помилок з податку на прибуток допоможе ця стаття.
Тетяна Войтенко, член редакційної колегії
Усі вже давно знають про те, що починаючи зі звітного (податкового) періоду «I квартал» 2012 року Податкова декларація з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація) подається за встановленою наказом № 1213 формою.
Власне, як і його попередник, наказ № 1213, на жаль, теж не пропонує порядку заповнення Декларації, що регулював би до того ж питання виправлення допущених у такій податковій звітності помилок. Тому, насамперед, звернемося до загальних правил виправлення самостійно виявлених платником податків помилок, акцентуючи увагу, безумовно, саме на «прибуткових» моментах. Адже у процесі виправлення помилок з податку на прибуток украй важливо знати, чи належать такі помилки до звітних (податкових) періодів поточного року, чи зачіпають податкові періоди минулих років, а також те, допущені вони після 01.04.2011 р. (моменту набуття чинності розд. III ПК) або ж до цієї дати.
Способи виправлення «самовиявлених» помилок
Унесення змін до податкової звітності регламентує, як відомо, ст. 50 ПК, за приписами п. 50.1 якої платник податків у разі самостійного виявлення в майбутніх податкових періодах допущених помилок, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, зобов’язаний їх виправити. При цьому той самий п. 50.1 ПК на вибір платника пропонує два способи виправлення самостійно виявлених помилок, допущених у минулих податкових періодах (з податку на прибуток зокрема):
1) або шляхом направлення уточнюючого розрахунку (функцію якого за податком на прибуток виконує Декларація з проставленою відміткою в полі «Уточнююча» її вступної частини, назвемо її Уточнююча декларація) за формою, чинною на момент його подання, зі сплатою суми недоплати (при встановленні факту заниження податкових зобов’язань минулих податкових періодів) і штрафу в розмірі 3 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
2) або за допомогою включення уточнених показників до складу Поточної декларації (заповнивши додаток ВП до звичайної звітної Декларації з податку на прибуток) за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки було самостійно виявлено, зі збільшенням суми недоплати (за її наявності) на величину штрафу в розмірі 5 % від такої суми з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з податку на прибуток.
Утім, з наведеного правила є винятки. Так, при проведенні документальних планових і позапланових виїзних перевірок п. 50.2 ПК забороняє платнику податків надавати уточнюючі розрахунки до раніше поданих ним податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період за відповідним податком та збором, що перевіряється контролюючим органом. Із цього випливає, що подавати Уточнюючі декларації платник податку не має права тільки під час документальних планових і позапланових перевірок. Водночас до початку зазначених перевірок (у тому числі й після отримання письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення документальної планової перевірки відповідно до норм п. 77.4 ПК і наказу про проведення документальної позапланової перевірки згідно з п. 78.4 ПК) подати Уточнюючу декларацію платник податків цілком може. Зауважте, формально ПК не містить також обмежень щодо виправлення помилок у період проведення зазначених перевірок через Поточну декларацію.
Разом з цим, не впливає на можливість подання платником Уточнюючої декларації факт проведення податковим органом камеральної перевірки. З цим погоджуються й податківці у своїй консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) під кодом 110.30.03. Не розповсюджується також заборона й на виправлення помилок за допомогою Уточнюючої декларації в період проведення документальної невиїзної (як планової, так і позапланової) перевірки.
Водночас, при наданні платником податків уточнюючого розрахунку (Уточнюючої декларації) до податкової декларації за вже перевірений період орган державної податкової служби має право на проведення позапланової перевірки такого платника за відповідний звітний період (п. 50.3, п.п. 78.1.3 ПК). А ось при виправленні помилок за таких обставин через Поточну декларацію підстав для позапланової перевірки у податківців не буде, оскільки цей випадок п. 50.3 ПК не застережений.
Крім зазначеного, слід ураховувати, що помилки, виявлені до закінчення граничного строку подання декларації за відповідний звітний (податковий) період, підлягають виправленню шляхом подання нової декларації за той самий звітний період з виправленими показниками без застосування визначених п. 50.1 ПК штрафів у розмірі 3 % або 5 % від суми недоплати. Разом з тим, коли граничний строк закінчився, помилку доведеться виправляти в один із зазначених вище способів уже зі сплатою відповідного «самоштрафу». При цьому зауважте, ніякі інші штрафи*, передбачені гл. 11 ПК, у разі самостійного донарахування суми податкових зобов’язань не застосовуються (п. 120.2 ПК).
*Згідно з п.п. 14.1.265 ПК штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) є платою у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Загальні правила самостійного виправлення помилок
Залежно від проставленої відповідної відмітки в полі 1 вступної частини Декларації з податку на прибуток вона може подаватися платником як звітна (звітна нова), так і уточнююча. Так-от, Декларація з поміткою «Х» у комірці «Уточнююча» такого поля виконує роль, повторимо, уточнюючого розрахунку — Уточнюючої декларації. Виправлення ж помилок щодо податку на прибуток через Поточну декларацію (у полі 1 її вступної частини відповідно робиться помітка в комірці «Звітна» або «Звітна нова») відбувається, як уже зазначалося, шляхом обов’язкового заповнення та подання в її складі додатка(ів) «ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и)» до неї (далі — Додаток ВП). Таким чином, в останньому випадку для самостійного виправлення платником податку допущених помилок фактично призначений спеціальний Додаток ВП до звичайної звітної (звітної нової) Декларації.
Особливо зауважте: після 1 квітня 2012 року виправлення самостійно виявлених помилок, що містяться в раніше поданих платником податку на прибуток Деклараціях (у тому числі й за звітні (податкові) періоди до 01.04.2011 р.), у складі звітної (нової звітної) Декларації або через Уточнюючу декларацію здійснюється за формою, затвердженою наказом № 1213. Направлення уточнюючого розрахунку за формою, що діє на момент його подання, вимагає, нагадаємо, п. 50.1 ПК. Також на це зверталася увага в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 4, с. 26.
Для наочності загальний порядок виправлення самостійно виявлених платником податку помилок представимо в табличній формі.
Основні правила виправлення допущених і самостійно
виявлених платником податку на прибуток помилок
| Показники | Уточнююча декларація | Поточна декларація |
| 1 | 2 | 3 |
| Строк давності для виправлення помилок | Виправлення допущених у минулих податкових періодах і самостійно виявлених платником податку помилок п. 50.1 ПК дозволяє тільки протягом строку давності, установленого ст. 102 ПК, тобто впродовж 1095 днів. | |
| Строк подання | У будь-який момент у міру необхідності у виправленні помилок, але після закінчення граничного строку подання Декларації за звітний період | Протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу |
| Кількість звітних періодів, що виправляються одномоментно | За допомогою однієї Уточнюючої декларації можна виправити всі виявлені помилки, але тільки такі, що належать до одного звітного (податкового) періоду. | Через Поточну декларацію можливе виправлення помилок за декілька звітних (податкових) періодів. За таких обставин за кожен звітний (податковий) період, в якому виявлено помилку (помилки), подається окремий Додаток ВП, тобто Додаток ВП заповнюється окремо до кожної уточнюваної Декларації за відповідний помилковий податковий період |
| Кількість уточнень одного звітного періоду | Кількість Уточнюючих декларацій, які можуть бути надані платником податку до Декларації за помилковий звітний період, так само як і кількість уточнень показників за уточнюваний податковий період, у складі Поточних декларацій не обмежена | |
| Кількість уточнень в одному поточному звітному періоді | Не обмежена, тобто в поточному періоді можна подати скільки завгодно Уточнюючих декларацій до звітних періодів, що виправляються, навіть більше того, при виявленні в одній «помилковій» Декларації декількох помилок — на кожну таку допущену помилку. Щоправда, подання в один день декількох Уточнюючих декларацій, що виправляють декілька помилок одного звітного (податкового) періоду, неприпустимо. У зазначеному випадку всі помилки треба «зібрати» в одній Уточнюючій декларації | Однією Поточною декларацією можливе виправлення декількох помилкових звітних періодів. При цьому разом з нею потрібно подати стільки Додатків ВП, скільки уточнюється (виправляється) Декларацій. Тобто окремий додаток ВП заповнюється щодо конкретного помилкового звітного періоду, акумулюючи всі допущені тоді й виявлені зараз помилки, а не, зауважте, на кожну помилку одного звітного періоду, що виправляється. Простіше кажучи, незалежно від кількості виявлених помилок, допущених в одному звітному (податковому) періоді, складається один додаток ВП за період, що виправляється |
| Розмір штрафних санкцій | 3 %* (відображається в рядку 27 Уточнюючої декларації) | 5 %* (відображається в рядку 24 Поточної декларації та рядку 24 додатка(ів) ВП до неї) |
| *Необхідно враховувати, що відповідно до вимог п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПК не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств і платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у II — IV календарних кварталах 2011 року. Тобто при виправленні виявлених помилок, допущених у Деклараціях за особливі звітні (податкові) періоди 2011 року (II квартал, II — III квартали, II — IV квартали) штрафні санкції (у тому числі й «самоштрафи») не нараховуються. | ||
| Пеня (при заниженні податкового зобов’язання) | Якщо в результаті самовиправлення платником податку виявлено заниження податкового зобов’язання, то крім суми недоплати та «самоштрафу» підприємство повинне додатково нарахувати і сплатити пеню на таку суму за весь період заниження (ст. 129 ПК). Причому зробити це платник податку повинен самостійно, на чому акцентувала увагу ДПАУ в листах від 29.08.2011 р. № 15691/6/15-3415-26, від 20.10.2011 р. № 1646/5/20-3116. Продиктовано таку вимогу про самонарахування пені приписами п. 54.1 ПК, який установлює, що «платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається за узгоджену». | |
| Нарахована пеня відображається | ||
| у рядку 25 Уточнюючої декларації | у рядку 25 Поточної декларації, а також фіксується в Додатку(ах) ВП | |
| Строк сплати недоплати (за наявності) та «самоштрафу» | До подання Уточнюючої декларації | У строк сплати поточного податкового зобов’язання за звітною декларацією — протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку для подання декларації, в якій відображено відповідні суми |
| Строк сплати пені | Стосовно самостійно нарахованої платником податку суми пені ПК не встановлює строку для її сплати. При тому що, на нашу думку, логічно таку перераховувати | |
| Дата проведення нарахування в картці особового рахунка платника | Дата подання Уточнюючої декларації* | Дата граничного строку сплати узгоджених податкових зобов’язань* |
| *Згідно з положеннями п. 4.3 Інструкції № 276 нарахування узгоджених податкових зобов’язань у картках особових рахунків платників здійснюється датою граничного строку сплати зазначених зобов’язань. Якщо останній день граничного строку сплати узгодженого податкового зобов’язання припадає на вихідний або святковий день, нарахування платежів в особових рахунках платників здійснюється в наступний за вихідним або святковим операційний (банківський) день. | ||
Отже, як бачимо, спосіб виправлення помилок не має принципового значення, якщо допущені платником податку помилки не призвели до збільшення податкових зобов’язань. Адже в цьому випадку не буде недоплати, а отже, не доведеться сплачувати «самоштраф» і пеню. У ситуації ж заниження податкового зобов’язання від способу виправлення помилки безпосередньо залежить величина «самоштрафу» та пені, а тому за таких обставин краще проводити виправлення через Уточнюючу декларацію. Якраз із неї й почнемо ближче знайомство, зазначивши спочатку, що, визначаючи суму недоплати у разі будь-якого зі способів виправлення помилок, потрібно застосовувати ту ставку податку на прибуток*, що діяла в періоді, який коригується (тобто на момент допущення помилки). Крім того, одразу зауважимо, що допущені при оподаткуванні доходів нерезидентів помилки виправляються аналогічно описаним нижче правилам (з тією тільки різницею, що для відображення результату такого уточнення в Декларації відведено спеціальні рядки 28 — 32), а тому окремо на них зупинятися не будемо.
*Ставки податку на прибуток установлено п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПК у таких розмірах: з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. включно — 23 %; з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. включно — 21 %; з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. включно — 19 %; з 01.01.2014 р. — 16 %. До 01.04.2011 р., як відомо, застосовувалася ставка податку на прибуток 25 %.
Виправлення помилок через Уточнюючу декларацію за періоди дії ПК
Уже зазначалося, що статус уточнюючої Декларація з податку на прибуток набуває після проставляння відміток у спеціальній комірці «Уточнююча» поля 1 її вступної частини. Варто повторити, що після 01.04.2012 р. для самовиправлення раніше допущених помилок через Уточнюючу декларацію платники податку на прибуток повинні застосовувати виключно форму Декларації, затверджену наказом № 1213.
При цьому в полі 2 вступної частини такої Уточнюючої декларації зазначається звітний (податковий) період звітного року, за який платником податку проводиться уточнення, тобто період, за який виправляється помилка.
Ще раз підкреслимо, що Уточнююча декларація подається за кожен звітний (податковий) період, в якому виявлено помилку. Інакше кажучи, однією Уточнюючою декларацією може бути виправлено помилки тільки одного помилкового податкового періоду. Якщо виникає необхідність за допомогою Уточнюючої декларації виправити помилки, допущені в декількох звітних періодах, то за кожен період, що уточнюється, в якому змінюються показники, доведеться скласти свою окрему Уточнюючу декларацію.
Механізм виправлення помилок за допомогою Уточнюючої декларації. Важливо зазначити, що при виправленні помилок за допомогою Уточнюючої декларації додаток ВП не заповнюється і не подається (його складають тільки в разі виправлення помилок через Поточну декларацію), а правильні (уточнені) показники (значення доходів, витрат, об’єкта оподаткування та податку на прибуток) зазначаються безпосередньо в такій Уточнюючій декларації. Інакше кажучи, рядки 01 — 22 Уточнюючої декларації за звітний період, що виправляється, заповнюються таким чином, неначебто помилок взагалі допущено не було (тобто показники наводяться з урахуванням проведених виправлень).
Потім шляхом порівняння податкового зобов’язання такої Уточнюючої декларації з раніше задекларованими даними «помилкової» Декларації визначається сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання за звітний (податковий) період, що виправляється, у вигляді різниці значень рядка 16 Уточнюючої декларації та рядка 16 Декларації, що уточнюється (рядка 22 Уточнюючої декларації та рядка 22 Декларації, що уточнюється, якщо виправляються помилки, допущені в обчисленні суми авансових внесків при виплаті дивідендів).
Нагадаємо ще раз: якщо самостійно виявлена помилка призвела до недоплати податкового зобов’язання з податку на прибуток, то при її виправленні через Уточнюючу декларацію платнику податку необхідно нарахувати штраф у розмірі 3 % від суми заниження та пеню згідно з вимогами ст. 129 ПК.
Отримана в результаті зазначеного вище розрахунку сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, а також сума пені та штрафу відображаються в частині «Самостійне виправлення помилок» Уточнюючої декларації (рядки 23, 25 — 27) в такому порядку. Так, якщо в результаті обчислення отримано позитивну різницю (значення рядка 16 Уточнюючої декларації перевищує показник рядка 16 Декларації, що виправляється), то має місце збільшення податкового зобов’язання (недоплата), а отже:
— у рядку 23 Уточнюючої декларації показується сума збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється;
— у рядку 25 Уточнюючої декларації наводиться сума нарахованої пені;
— у рядку 27 Уточнюючої декларації відображається «самоштраф» у розмірі 3 % від суми недоплати.
Коли ж за підсумками виправлення помилки отримано від’ємне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання, показаного в рядку 16 Уточнюючої декларації, і раніше показаними даними в рядку 16 Декларації, що виправляється, то значить, відбулося завищення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, який підлягав уточненню. Як результат, у такому разі заповнюється тільки рядок 26 Уточнюючої декларації, де відображається зменшення податкового зобов’язання помилкового звітного податкового періоду. Штрафна санкція та пеня за таких обставин не нараховуються зважаючи на відсутність недоплати.
Зверніть увагу: при розрахунку зменшення податкового зобов’язання (дані рядка 16 Уточнюючої декларації менше величини рядка 16 Декларації за період, що уточнюється) виходить від’ємне значення, проте до рядка 26 Уточнюючої декларації переноситься абсолютна величина цього показника, тобто без урахування знака.
Рядок 24 Уточнюючої декларації при виправленні помилок з її допомогою не заповнюється (прокреслюється).
Важливо пам’ятати, що значення рядків 23, 25, 26 27 Уточнюючої декларації проводяться за особовим рахунком платника податку.
При цьому з огляду на те, що відповідно до п. 4.1 Інструкції № 276 нарахуванню за особовим рахунком платника податків підлягають самостійно визначені їм податкові зобов’язання, штрафні санкції та пеня (тобто від’ємне значення об’єкта оподаткування не знаходить відображення в картці особового рахунка платника), то при самостійному виправленні помилок деклароване уточнення в бік зменшення податкових зобов’язань проводиться тільки в межах сум раніше нарахованих податкових зобов’язань звітного періоду, при розрахунку якого було виявлено помилку. Відповідно значення рядка 26 Уточнюючої декларації не може перевищувати показника рядка 14 Декларації, що виправляється (див. консультацію, розміщену в розділі 110.05 ЄБПЗ).
Також не можна забувати про необхідність подання разом з Уточнюючою декларацією додатків до її рядків, задіяних в уточненні. Такі додатки, будучи складовою частиною зазначеної декларації, теж подаються з відміткою «Уточнююча» у відповідному полі їх вступної частини та правильними (уточненими) даними за звітний період, що виправляється.
Оплата донарахування за наявності переплати. За нормами п. 1.6 Інструкції № 276 проведення операцій в особових рахунках платників здійснюється у хронологічному порядку.
Нарахування узгоджених податкових зобов’язань у картках особових рахунків платників податків проводиться датою граничного строку сплати зазначених зобов’язань. При поданні ж уточнюючого розрахунку, що збільшує або зменшує податкові зобов’язання минулих податкових періодів платника, нарахування в особовому
рахунку фіксується датою його подання (п. 4.3 Інструкції № 276).
У картках особових рахунків платників податків на дату проведення останньої облікової операції підбиваються підсумки за всіма їх графами. При цьому сальдо розрахунків платника з бюджетом у підсумковому рядку граф картки особового рахунку дорівнює сальдо розрахунків платника з бюджетом станом на дату проведення в картці особового рахунку останньої облікової операції (пп. 8.1 і 8.4 Інструкції № 276).
Виходячи з цього, якщо в картці особового рахунку платника податків станом на дату проведення нарахувань сум податкових зобов’язань, відображених в Уточнюючій декларації, у такого платника враховується переплата з податку на прибуток, то суми недоплати, «самоштрафу» й пені в автоматичному режимі погашаються за рахунок наявної переплати.
Разом з тим, слід ураховувати, що наявність переплати, що значиться на особовому рахунку платника податку на момент заниження податкового зобов’язання, не є підставою для ненарахування «самоштрафу» та пені, тобто виявлення факту недоплати зумовлює їх застосування.
Заповнення звітної Декларації після подання Уточнюючої . Тут усе залежить від того, помилки якого звітного (податкового) періоду виправляються: минулих років чи ж поточного року.
Так, якщо із застосуванням Уточнюючої декларації проведено виправлення помилкових звітних періодів минулих років, то відображені в ній показники ніяк не позначаться на даних поданої услід звітної Декларації. Виняток хіба що становлять випадки появи (збільшення) або зменшення «прибуткових» збитків (від’ємного значення об’єкта оподаткування), про які буде розказано нижче. Тоді виправити (уточнити) доведеться також показники всіх наступних звітних періодів, на які вплинула допущена «збиткова» помилка.
А от при виправленні через Уточнюючу декларацію помилок, допущених у звітних (податкових) періодах поточного року, такі уточнення мають бути враховані при складанні протягом звітного року наступної після самовиправлення Декларації наростаючим підсумком. У зв’язку з цим після подання Уточнюючої декларації за помилковий податковий період поточного року основну частину (рядки 1 — 22) наступної звітної Декларації, що складається, у межах цього звітного року заповнюють, зазначаючи правильні показники (тобто враховуючи уточнені дані).
У рядку 15 Декларації , що подається за наступний звітний (податковий) період поточного року, дані також наводяться з урахуванням здійснених в Уточнюючій декларації уточнень податкового зобов’язання, тобто при заповненні рядка 15 наступної звітної Декларації дані рядка 14 Декларації, поданої за попередній звітний (податковий) період у межах поточного року, потрібно скоригувати на результат виправлень, відображений в Уточнюючій декларації.
Важливо враховувати при цьому, що показники рядків 23, 25 — 27 Уточнюючої декларації не переносяться до аналогічних рядків звітної Декларації (тобто наростаючий принцип складання Декларації до цих рядків не застосовується). Адже дані зазначених рядків Уточнюючої декларації вже потрапили до картки особового рахунку платника податку на прибуток за датою її подання та відображення їх у рядках 23, 25 — 27 звітної Декларації призведе до повторного нарахування сум за особовим рахунком і, як наслідок, до виникнення недоплати податку до бюджету або його ж переплати.
Приклад 1 . У серпні 2012 року підприємством виявлено помилку, допущену в Декларації за I квартал цього ж року: не враховано дохід від реалізації товарів у сумі 5000 грн. (викривлено дані рядка 02 Декларації). Унаслідок виявленої помилки сума податку на прибуток виявилася заниженою на 1050 грн. (5000 грн. х 21 % : 100 %). Помилку вирішено виправити шляхом подання Уточнюючої декларації (у полі 1 такої декларації проставлено відмітку «Уточнююча», у полі 2 — зазначено період, що уточнюється, — I квартал 2012 року). Уточнюючу декларацію подано 31 серпня 2012 року, а недоплату, «самоштраф» і пеню сплачено напередодні — 30.08.2012 р.
Вплив помилки на дані Декларацій за відповідні звітні періоди поточного року представлено в таблиці.
| № з/п | Показники | Код | I квартал 2012 року | Півріччя | Три квартали 2012 року | ||
| помилкові дані | сума уточнення | виправлені дані | |||||
| 1 | Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 01 | 80000 | +5000 | 85000 | 190000 | 275000 |
| 2 | Дохід від операційної діяльності | 02 | 80000 | +5000 | 85000 | 190000 | 275000 |
| 3 | Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 70000 | — | 70000 | 168000 | 238000 |
| 4 | Об’єкт оподаткування | 07 | 10000 | +5000 | 15000 | 22000 | 37000 |
| 4 | Податок на прибуток за звітний період | 14 | 2100 | +1050 | 3150 | 4620 | 7770 |
| 5 | Податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | — | — | — | 2100 | 5670* |
| 6 | Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу | 16 | 2100 | +1050 | 3150 | 2520 | 2100 |
| *З урахуванням суми уточнення за I квартал 2012 року (4620 грн. + 1050 грн.). | |||||||
Отже, рядки основної частини Уточнюючої декларації підлягають заповненню на основі наведених даних так, начебто в них не було допущено помилки.
Фрагмент Уточнюючої декларації за період, що виправляється,
I квартал 2012 року
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 85000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 85000 |
| … | … | … |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 70000 |
| … | … | … |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 15000 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | 11 | 3150 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 3150 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 3150 |
| … | … | … |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 23 | 1050 |
| … | … | … |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації, повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | 27* |
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — |
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %) | 27 | 32 |
| … | … | … |
| *Суму пені розраховано за 104 дні недоплати — з 19.05.2012 р. по 30.08.2012 р. у сумі 27 грн. (1050 грн. х 104 дні х 7,5 % х 120 % : 100 % : 366 днів). | ||
З огляду на те, що виправленню підлягала помилка звітного періоду поточного 2012 року, то коригування, відображені в рядках 01 — 22 Уточнюючої декларації, мають бути враховані при заповненні наступної звітної Декларації, тобто при складанні Декларації за три квартали 2012 року.
Особливо зауважте, принцип наростаючого підсумку щодо «уточнюючих» рядків Декларації не працює, тобто значення рядків 23, 25 — 27 Уточнюючої декларації в наступній звітній Декларації відображення не знаходять.
Фрагмент звітної Декларації з податку
на прибуток за три квартали 2012 року
(наступної після подання Уточнюючої декларації)
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 275000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 275000 |
| … | … | … |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 238000 |
| … | … | … |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 37000 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 7770 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 7770 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 5670 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 2100 |
| … | … | … |
Виправлення помилок за допомогою Поточної декларації за періоди дії ПК
Виправлення помилок за допомогою Поточної декларації полягає в поданні у складі звітної (звітної нової) Декларації спеціально призначеного для самовиправлення Додатка ВП (що практично повністю повторює форму самої Декларації, а різниться з нею тільки відсутністю рядків 27 і 32, призначених для відображення суми 3-відсоткового «самоштрафу», що сплачується виключно при виправленні помилок через Уточнюючу декларацію) і заповненні рядків 23 — 26 такої основної Декларації. За такого способу виправлення помилок, як уже зазначалося, помітка «Х» у полі 1 вступної частини Декларації проставляється в комірці «Звітна» або «Звітна нова», а в її полі 2 зазначається звітний період, за який подається така декларація. Аналогічний період проставляється в полі 1 вступної частини Додатка ВП — це й буде той звітний період, в якому платником податків виявлено помилку. А от звітний період, що уточнюється (тобто за який виправляється помилка), зазначається в полі 2 вступної частини Додатка ВП.
Нагадаємо, що за кожен звітний (податковий) період, в якому виявлено помилку(ки), подається окремий Додаток ВП. Інакше кажучи, Додаток ВП заповнюється окремо за кожен помилковий звітний період до кожної раніше поданої Декларації, показники якої коригуються. Відповідно, в ситуації виправлення в одній Поточній декларації помилок декількох (різних) попередніх звітних (податкових) періодів, разом з нею потрібно буде скласти стільки окремих Додатків ВП , скільки періодів підлягають виправленню.
Крім того, разом з Додатком(ами) ВП мають подаватися й «задіяні» додатки до нього(них) з правильними (уточненими) даними з проставленою відповідною відміткою в полі «Уточнююча» їх вступної частини. Причому, вважаємо, що подавати разом з Додатком ВП «уточнюючі» додатки потрібно не тільки до тих рядків Декларації, що виправляється, де було допущено помилки, а й до заповнених рядків, в яких помилок виявлено не було (якщо формою Декларації передбачається складання до рядка відповідного додатка). Разом з тим, у податківців із цього приводу інша думка. В одній з консультацій під кодом 110.30.03 ЄБПЗ вони зробили такий висновок: «До рядків Додатка ВП, що містять посилання на додатки до Декларації, такі додатки не заповнюються». Хоча, не можна не помітити, що ще зовсім нещодавно їх позиція збігалася з нашою.
Механізм виправлення помилок у Поточній декларації. Отже, якщо самостійне виправлення помилок, що містяться в раніше поданій Декларації, здійснюється у звітній (звітній новій) Декларації (тобто за допомогою Поточної декларації), то в Додатку ВП до неї відображаються правильні (уточнені) показники за податковий період, що уточнюється. Тобто в рядках 01 — 22 Додатка ВП наводяться дані з урахуванням проведених виправлень за помилковий звітний період.
Далі за допомогою порівняння уточнених даних (рядок 16 (22) Додатка ВП) з відповідними рядками Декларації, в якій допущено помилки (рядок 16 (22) Декларації за період, що уточнюється), визначаються сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання з податку на прибуток, а також сума пені та «самоштрафу», якщо виявлена помилка спричинила недоплату (рядки 23 — 26 Додатка ВП). Таким чином, якщо внаслідок виправлення помилки(ок) податкове зобов’язання помилкового звітного (податкового) періоду збільшується (виникає недоплата з податку на прибуток), тоді:
— у рядку 23 Додатка ВП відображається сума збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється;
— у рядку 24 Додатка ВП показується сума «самоштрафу» в розмірі 5 % від суми недоплати;
— у рядку 25 Додатка ВП наводиться самостійно нарахована платником податку на недоплату сума пені.
Якщо ж у результаті проведеного виправлення помилки з’ясувалося, що податкове зобов’язання у звітному (податковому) періоді, що виправляється, виявилося завищеним, то сума зменшення податкового зобов’язання за помилковий період відображається в рядку 26 Додатка ВП (без знака, незважаючи на те, що при розрахунку зменшення податкового зобов’язання отримане від’ємне значення). У цій ситуації «самоштраф» і пеня не застосовуються зважаючи на відсутність недоплати. Не слід забувати при цьому про те, що зменшити податкове зобов’язання можливо тільки в межах сум раніше нарахованого податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, при розрахунку якого було виявлено помилку. Інакше кажучи, значення рядка 26 Додатка ВП не може перевищувати величину задекларованих у «помилковій» Декларації податкових зобов’язань за її рядком 14.
Після цього суми збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, пені та «самоштрафу» (за їх наявності) з Додатка ВП (додатків ВП, якщо виправляється декілька помилкових звітних періодів) переносяться до рядків 23 — 26 розділу «Самостійне виправлення помилок» Поточної декларації.
У рядку 27 Поточної декларації при обранні платником такого способу самовиправлення проставляється прокреслення (тобто він не заповнюється).
Слід зазначити, що коли в результаті виправлення в одній Поточній декларації помилок, допущених у різних звітних (податкових) періодах, відбувається одночасно збільшення податкового зобов’язання (за одним Додатком ВП) і зменшення податкового зобов’язання (за іншим Додатком ВП), тоді в розділі «Самостійне виявлення помилок» такої Поточної декларації заповнюється і рядок 23 (переноситься додатне значення рядка 23 Додатка ВП), і рядок 26 (на підставі даних рядка 26 «від’ємного» Додатка ВП).
За особовим рахунком платника податку, як свідчить п.п. 4.2.1 Інструкції № 276, на основі даних наданої платником податку Поточної декларації проводиться як сума збільшення податкового зобов’язання за період, що уточнюється (тобто сума з рядка 23 Поточної декларації, що підлягає сплаті до бюджету), так і дані про зменшення податкового зобов’язання помилкового періоду (рядок 26 Поточної декларації). Унаслідок цього сплатити платнику податку можна буде «згорнуту» величину. Виняток становлять суми «самоштрафу» та пені, які перерахувати до бюджету все ж таки доведеться.
Не зайвим буде нагадати, що в картці особового рахунку платника податку на прибуток проводяться показники рядків 16, 19, 22, 23, 24, 25 і 26 (а також ще і рядків 28 — 31) Поточної декларації. Тобто дані «уточнюючих» рядків (рядки 23 — 26) Поточної декларації відображаються за особовим рахунком платника окремо від показника рядка 16. Тому в ситуації, якщо в основній частині Поточної декларації показано від’ємне значення об’єкта оподаткування (збитки) (заповнений рядок 07 з мінусом), а в результаті виправлення помилки виникає необхідність доплатити податок на прибуток (у Поточній декларації й відповідно в Додатку ВП заповнено рядок 23), «згортання» цих показників не відбувається, а отже, сума недоплати, «самоштраф» і пеня, відображені в рядках 23, 24, 25 Поточної декларації, мають бути нараховані та сплачені до бюджету в обов’язковому порядку.
У протилежній ситуації, коли в основній частині Поточної декларації відображено суму податку на прибуток до нарахування (рядок 16) і водночас за наслідками виправлення помилок задекларовано зменшення податкового зобов’язання помилкового періоду (рядок 26), сплатити до бюджету за поточний звітний (податковий) період можна буде суму згорнутого результату (позитивну різницю) між цими двома показниками, адже за розпорядженнями п. 4.3 Інструкції № 276 в картку особового рахунка платника податку дані рядків 16 і 26 такої декларації потрапляють одночасно. Не сплачувати суму податкового зобов’язання, задекларованого в Поточній декларації (частину такої суми), можна буде також у тому випадку, коли за особовим рахунком платника значиться переплата.
Заповнення основної частини Поточної декларації при виправленні Додатком ВП помилок поточного року. При здійсненні платником податку виправлення помилок, допущених у попередніх звітних (податкових) періодах у межах поточного року (тобто помилок поточного року), за допомогою Додатка ВП, відображені в ньому уточнення необхідно врахувати вже безпосередньо при складанні самої Поточної декларації. А саме: у рядках 01 — 22 Поточної декларації, з якою подається Додаток ВП, наводяться виправлені показники, тобто ті рядки Декларації, в яких було допущено помилки, заповнюють шляхом проставляння в них правильних, а не помилкових даних.
Проведені за допомогою додатку ВП виправлення помилок ураховуються також і при заповненні рядка 15 Поточної декларації . Для чого суму податку, відображену в рядку 14 Декларації за попередній звітний (податковий) період, коригують на величину показаного в додатку ВП уточнення (як у бік збільшення, так і в бік зменшення податкового зобов’язання). Причому при поданні декількох Додатків ВП, якими виправляються помилки поточного року, у процесі заповнення рядка 15 Поточної декларації враховуються дані кожного з них. Таким чином, за рядком 15 Поточної декларації буде враховано результат виправлення допущеної помилки, інакше суму податку на прибуток буде задвоєно, оскільки наростаючим підсумком у Поточній декларації показано правильні дані.
У разі виправлення за допомогою Поточної декларації помилок поточного року, що безпосередньо передує звітному податковому періоду (наприклад, помилки I кварталу 2012 року виправляються в Поточній Декларації за півріччя 2012 року), до рядка 15 такої Декларації переноситься показник рядка 14 Додатка ВП, що подається в її складі.
Заповнення звітної Декларації в наступному за поданням Поточної декларації періоді. Якщо за допомогою Поточної декларації виправленню підлягали помилки минулих років, то результат уточнення даних таких звітних (податкових) періодів на показники наступних Декларацій не впливає (крім, мабуть, випадків появи (збільшення) або зменшення збитків), оскільки у звітній Декларації декларуються показники, що належать до звітних періодів поточного року.
У ситуації, коли виправляються помилки в межах поточного року їх допущення, в основній частині Декларації (рядки 01 — 22) за звітний період, наступний за періодом, в якому було здійснено їх виправлення через Поточну декларацію, відображаються показники з урахуванням проведених уточнень.
Тут особливо зауважте: Додаток ВП до Декларації періоду, наступного за періодом самовиправлення, не заповнюється і не подається.
Більше того, наростаючий принцип складання Декларації не працює щодо її рядків 23 — 26. Відповідно, дані рядків 23, 24, 25, 26 з Поточної декларації до Декларації за наступний період після виправлення виявлених платником податку помилок не переносяться, як результат повторні названі рядки такої наступної Декларації не заповнюються.
Приклад 2 . У вересні 2012 року підприємством виявлено помилку, допущену в Декларації за I квартал цього ж року: надмірно відображено дохід від реалізації товарів у сумі 5000 грн. (викривлено дані рядка 02 Декларації). Унаслідок виявленої помилки сума податку на прибуток виявилася завищеною на 1050 грн. (5000 грн. х 21 % : : 100 %). Помилку вирішено виправити через Поточну декларацію за три квартали 2012 року (у полі 1 такої декларації проставлено відмітку «Звітна») із заповненням у її складі Додатка ВП.
Вплив помилки на дані Декларацій за відповідні звітні періоди поточного року представлено в таблиці.
| № з/п | Показники | Код рядка | I квартал 2012 року | Півріччя | Три квартали 2012 року | ||
| помилкові дані | сума уточнення | виправлені дані | |||||
| 1 | Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 01 | 80000 | -5000 | 75000 | 190000 | 265000 |
| 2 | Дохід від операційної діяльності | 02 | 80000 | -5000 | 75000 | 190000 | 265000 |
| 3 | Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 70000 | — | 70000 | 168000 | 238000 |
| 4 | Об’єкт оподаткування | 07 | 10000 | -5000 | 5000 | 22000 | 27000 |
| 4 | Податок на прибуток за звітний період | 14 | 2100 | -1050 | 1050 | 4620 | 5670 |
| 5 | Податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | — | — | — | 2100 | 3570* |
| 6 | Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу | 16 | 2100 | -1050 | 1050 | 2520 | 2100 |
| *З урахуванням суми уточнення за I квартал 2012 року (4620 грн. - 1050 грн.). | |||||||
Додаток ВП за період (I квартал 2012 року), що виправляється, заповнюється з відображенням у ньому правильних (безпомилкових) даних.
Фрагмент Додатка ВП за період, що виправляється,
I квартал 2012 року
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 75000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 75000 |
| … | … | … |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 70000 |
| … | … | … |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 5000 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 1050 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 1050 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 1050 |
| … | … | … |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| … | … | … |
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 1050 |
| … | … | … |
Оскільки, виходячи з умов прикладу виправляється помилка звітного періоду поточного 2012 року, то Поточну декларацію за три квартали 2012 року, у складі якої подано «виправний» Додаток ВП, буде заповнено з урахуванням відображених у ньому уточнень таким чином.
Фрагмент Поточної декларації по податку
на прибуток за три квартали 2012 року
(у складі якої подається Додаток ВП)
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 265000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 265000 |
| … | … | … |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 238000 |
| … | … | … |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 27000 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню | 11 | 5670 |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 5670 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 3570 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 2100 |
| … | … | … |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| … | … | … |
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 1050 |
| … | … | … |
Не варто забувати про те, що при заповненні надалі звітної Декларації за 2012 рік у цілому Додаток ВП до неї подаватися не повинен, а наростаючий підсумок для її рядків 23 — 26 не застосовується, тобто дані з рядка 26 Поточної декларації до рядка наступної не переносяться.
Помилково невраховані витрати минулих звітних періодів
Приписами п. 138.11 ПК передбачено спеціальні правила відображення при обчисленні об’єкту оподаткування поточного звітного періоду сум витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок і виявлених у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов’язання. Згідно з цими правилами, якщо такі витрати здійснено:
— у минулі звітні роки (у межах установленого 1095-денного строку давності), то вони відображаються у складі інших витрат;
— у звітному податковому році, то їх місце у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; загальновиробничих, адміністративних витрат тощо).
Наявність наведеної вище норми п. 138.11 ПК дозволяє стверджувати, що для відновлення неврахованих витрат, що належать до минулих податкових періодів, відсутня необхідність у застосуванні будь-якого з двох способів виправлення помилок, передбачених п. 50.1 ПК (шляхом Уточнюючого розрахунку або через Поточну декларацію із заповненням Додатка(ів) ВП). Достатньо просто включити такі невраховані витрати до відповідних рядків, в яких було допущено помилки, Декларації поточного звітного періоду (при здійсненні втрачених витрат у поточному році) або збільшити значення рядка 06.4 звітної Декларації і відповідно рядка 06.4.39 Додатка IВ до неї (на величину «торішніх» витрат). У зв’язку з цим відсутня потреба в заповненні та поданні Додатка ВП до такої звітної Декларації.
Що стосується «самоштрафу» та пені, то, оскільки помилки, пов’язані із заниженням витрат, не призводять до недоплати, при їх виправленні «самоштраф» і пеня не нараховуються.
Особливо варто підкреслити, що встановлений п. 138.11 ПК механізм самовиправлення призначено тільки для випадків заниження витрат (тобто коли допущена помилка не призводить до заниження податкових зобов’язань). Тому для самовиявлених помилок, у результаті виправлення яких відбувається збільшення податкових зобов’язань (зокрема, у ситуації, коли надмірно враховано (завищено) витрати або не враховано (занижено) доходи), застосовуватися не може. Адже наслідком останніх часто буде недоплата, а тому неминуче нарахування «самоштрафу» та пені. Отже, в цілях виправлення таких помилок має бути застосовано один із регламентованих п. 50.1 ПК способів.
Виправлення помилок, виявлених у рядках 23 — 27 Декларації
Згідно з нормами п. 54.1 ПК, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає в податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, установлені ПК. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою.
У разі самостійного виправлення помилок розрахунок збільшення/зменшення податкового зобов’язання, сума штрафних санкцій і пені відображаються в рядках 23 — 27 Декларації, дані яких є узгодженим грошовим зобов’язанням і проводяться за особовим рахунком платника податку.
Відповідно, помилки, допущені платником податку на прибуток у рядках 23 — 27 Декларації, такий платник податків може виправити (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК) одним із традиційних способів, регламентованим п. 50.1 ПК: шляхом подання Уточнюючої декларації або ж за допомогою Поточної декларації та заповнення Додатка ВП. Так само рекомендують чинити й податківці в консультації, розміщеній у ЄБПЗ під кодом 110.30.03.
Виправлення помилок за періоди до 01.04.2011 р.
Самостійне виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р., у принципі повинне підпадати під загальні правила, передбачені ст. 50 ПК. Проте методологія податкового обліку, що змінилася докорінно, а також форма податкової звітності з податку на прибуток не дозволяють це зробити. Тому стосовно докодексних помилок ДПСУ рекомендує застосовувати спрощений механізм виправлення за допомогою Уточнюючої декларації (див. із цього приводу консультацію в розділі 110.30.03 ЄБПЗ), з яким, вважаємо, платникам варто погодитися.
Суть його полягає в такому: виправляючи помилки за звітні (податкові) періоди до 01.04.2011 р. в Уточнюючій декларації (Декларації з податку на прибуток з відміткою в комірці «Уточнююча» поля 1), досить заповнити тільки рядки 23, 25 — 27 із результатом самовиправлення, тобто відобразити показники, що змінюють задекларовану величину податкового зобов’язання, а також суму «самоштрафу» та пені (за наявності недоплати), не заповнюючи при цьому рядки 1 — 22 Уточнюючої декларації.
При обчисленні значень рядків 23 і 26 Уточнюючої декларації за таких обставин проводиться порівняння суми виправленого (правильного) податкового зобов’язання і суми податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку (рядок 14 декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143).
При цьому в рядку 23 такої Уточнюючої декларації відображається збільшення податкового зобов’язання податкового звітного періоду, що уточнюється, (тобто позитивне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання і сумою податкового зобов’язання помилкового звітного періоду), а в її рядку 26 приводиться зменшення податкового зобов’язання звітного податкового періоду, що виправляється, а саме: від’ємне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання і сумою податкового зобов’язання звітного періоду допущення помилки. Нагадаємо знову, що сума заниженого податкового зобов’язання повинна розраховуватися виходячи зі ставки податку на прибуток, що діяла до 01.04.2011 р., — 25 %.
Сума «самоштрафу» (3 % від суми заниженого податкового зобов’язання) вноситься до рядка 27, а пеня — до рядка 25 Уточнюючої декларації.
Разом із зазначеною Уточнюючою декларацією треба буде подати податковому органу пояснення проведених виправлень (подання доповнень до Декларації передбачено п. 46.4 ПК, а кількість її аркушів зазначається у спеціально відведеному для цього полі прикінцевої її частини). Додаток ВП до Уточнюючої декларації не заповнюється та не подається.
Вважаємо за доцільне до зазначеної вище пояснювальної записки додати податкову декларацію за період, що виправляється, за старою формою з відображеними в ній правильними даними (з урахуванням уточнень). Ця декларація пояснить походження показників рядків 23, 25 — 27 Уточнюючої декларації.
У результаті виправлення помилок отримано (збільшено) збиток
Помилки, у результаті самовиправлення яких виникає (збільшується) від’ємне значення об’єкта оподаткування (збиток), виправляються в особливому порядку.
Так у разі, коли виправлення самостійно виявлених помилок здійснюється платником податку в Поточній декларації та при цьому за звітний (податковий) період, що уточнюється, виникає (збільшується) від’ємне значення об’єкта оподаткування, то такий збиток відображається в рядку 07 Додатка ВП до зазначеної декларації (що заповнюється так, ніби помилок в періоді, який уточнюється, допущено не було). Одночасно з цим сума зменшення податкового зобов’язання помилкового звітного періоду (різниця між значеннями рядка 16 Додатка ВП і рядка 16 «помилкової» Декларації) відзначається в рядку 26 Додатка ВП (у межах раніше задекларованого податку на прибуток), переноситься потім до рядка 26 Поточної декларації та проводиться в картці особового рахунка платника податку зі знаком «-».
Якщо ж виправлення проводиться в Уточнюючій декларації, то Додаток ВП тоді не заповнюється, а збільшення або зменшення доходів і витрат зазначається в такій Декларації. При виникненні (збільшенні) унаслідок виправлення самостійно виявлених помилок від’ємного значення об’єкта оподаткування (заповнений рядок 07 із знаком «-») сума, що зменшує податкове зобов’язання помилкового періоду, відображається в розділі «Самостійне виправлення помилок» Уточнюючої декларації в рядку 26 у вигляді різниці між показником її рядка 16 і показником рядка 16 Декларації, що уточнюється. Додатково зазначимо: зменшити податкове зобов’язання за наслідками виправлення помилки (показати значення в рядку 26 Декларації) можливо тільки в межах суми раніше задекларованого податку на прибуток за «помилковою» Декларацією.
Якщо в результаті виправлення «збиткових» помилок відбулося збільшення від’ємного значення, то рядок 26 як Поточної, так і Уточнюючої декларації взагалі не зачіпається.
Уточнимо при цьому, що при здійсненні в Уточнюючій декларації самостійного виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р., в її рядку 26 відображається значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку, показаного в рядку 14 Декларації за старою формою.
Підкреслимо також, що будь-які «збиткові» уточнення, як поточного податкового року, так і минулих років, повинні враховуватися у звітній Декларації наростаючим підсумком (причому незалежно від способу їх виправлення). Для минулорічних збитків це твердження дійсне, безумовно, якщо вони збереглися від моменту допущення помилки до періоду її виявлення і виправлення, тобто у процесі самовиправлення обов’язково потрібно прослідкувати, як показники помилкової «збиткової» Декларації вплинули на дані подальших звітних (податкових) періодів.
Для цілей відображення збитків минулих років, нагадаємо, в Декларації відведено рядок 06.5, де після виправлення помилок звітних (податкових) періодів попередніх років повинен проставлятися правильний від’ємний результат.
У складі Декларації, що збільшує «збиткові» значення, податківці пропонують (див. консультації в ЄБПЗ під кодом 110.30.03) подати пояснення проведених виправлень, де платник податків повинен зазначити величину від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло (збільшилося) в результаті самостійного виправлення помилок, і причини такого виникнення (збільшення).
Приклад 3. У рядку 14 Декларації за I квартал 2011 року підприємством показано податкове зобов’язання, що дорівнює 4000 грн. (задекларований об’єкт оподаткування за рядком 08 — 16000 грн.). При цьому в зазначеній Декларації не було відображено минулорічні (2010 року) збитки в сумі 25000 грн. у складі валових витрат періоду за рядком 04.9 як від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного року, а також не показано в рядку 08 від’ємний об’єкт оподаткування цього кварталу, що становить 9000 грн. (16000 грн. - 25000 грн.).
Помилку виявлено у травні 2012 року і виправлено шляхом подання Уточнюючої декларації. При цьому умовимося, що за підсумками II — IV кварталів 2011 року задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування (рядок 07 заповнено з мінусом), що дорівнює 3000 грн., яке перенесене до рядка 06.5 Декларації за I квартал 2012 року.
У цій ситуації доведеться заповнити дві Уточнюючі декларації: одну за I квартал 2011 року (де потрібно показати зменшення податкового зобов’язання за рядком 26 у розмірі раніше задекларованого в сумі 4000 грн.) і другу за II — IV квартали 2011 року (у якій слід навести відновлені збитки I кварталу 2011 року в сумі 9000 грн. за рядком 06.5 і відобразити збільшене від’ємне значення на цю величину рядка 07).
Фрагмент Уточнюючої декларації за період, що виправляється,
I квартал 2011 року
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| … | … | … |
| Самостійне виправлення помилок3 | ||
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | 4000 |
| … | … | … |
Фрагмент Уточнюючої декларації за період, що виправляється,
II — IV квартали 2011 року
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| … | … | … |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | 9000 |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | -12000 |
| … | … | … |
Відповідно, правильна сума збитку за II — IV квартали 2011 року, яку платник має право відобразити у складі витрат I кварталу 2012 року, дорівнює 12000 грн. (3000 грн. + 9000 грн.). Саме її слід навести в рядку 06.5 Декларації за півріччя 2012 року, адже після подання Уточнюючої декларації наступна звітна Декларація подаватиметься саме за цей період.
У результаті виправлення помилок зменшено збиток
Якщо за звітний період декларування від’ємного значення об’єкта оподаткування (збитку) платником податку було виявлено помилку і в результаті її виправлення фактично отримано прибуток (у тому, що уточнюється, або наступних періодах), то це означає, що така помилка призвела до недоплати (заниження суми податкових зобов’язань) з податку на прибуток.
За таких обставин платнику потрібно буде виправляти не тільки показники «помилкової» Декларації, а й усіх наступних Декларацій, на даних яких позначилася (вплинула на розрахунки з бюджетом) виявлена помилка. Відповідно, незалежно від того, виявлена в Декларації із задекларованими збитками помилка призвела до виникнення податкових зобов’язань безпосередньо в періоді її допущення, чи ж в подальші періоди, при встановленні кожного факту недоплати сума заниження податкового зобов’язання показується в рядку 23 Уточнюючої/Поточної декларації з відповідним нарахуванням «самоштрафу» та пені.
У ситуації, коли за підсумками зменшення задекларованих у періоді, що уточнюється, збитків від’ємний об’єкт оподаткування зберігається до моменту виправлення виявленої помилки, ніякої недоплати не виникає, тобто виявлена помилка не спричиняє виникнення податкових зобов’язань ні в якому із звітних періодів (ні у тому, в якому її було допущено, ні в наступних періодах). Тоді, якщо задекларовані в періоді, що виправляється, збитки перекривають суму виявленої помилки, коригувати в таких умовах необхідно тільки дані Декларації, в якій власне й було допущено таку помилку. При цьому на суму проведеного уточнення величини збитків минулих років потрібно буде підправити показник рядка 06.5 Декларації, що подається за поточний звітний (податковий) період, зазначивши при заповненні цього рядка «правильну» суму збитку.
Знову ж таки і у випадках зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування, податківці разом із зазначеною Декларацією хочуть бачити пояснення проведених виправлень із зазначенням такого від’ємного значення та причин його зменшення (див. консультацію з ЄБПЗ під кодом 110.30.03).
Зважаючи, що процес виправлення «прибуткових» помилок приховує в собі чимало нюансів, краще, звичайно, намагатися їх не допускати. Якщо все ж таки так трапилося, упевнені, на більшість запитань відповіді знайдуться в запропонованій статті.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Наказ № 1213 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.2011 р. № 1213.
Інструкція № 276 — Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276.
