Учет лицензий

УЧЕТ ЛИЦЕНЗИЙ

ГНСУ в письме «Об отражении лицензий в учете» от 11.01.2012 г. № 561/6/15-1415 (см. с. 11) затронула достаточно интересный вопрос, содержание которого четко сформулировано в его названии. При этом в письме шла речь исключительно об учете налоговом, в то время как в этой статье попробуем разобраться и с нюансами бухгалтерского учета лицензий.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Сначала дадим определение основным понятиям, которые будут использоваться в статье.

Лицензия — это документ государственного образца, удостоверяющий право субъекта хозяйствования — лицензиата на осуществление указанного в нем вида хозяйственной деятельности в течение определенного срока при условии выполнения лицензионных условий (п. 3 ст. 14 ХК).

При этом согласно абз. 5 ст. 1 Закона о лицензировании лицензиат — это субъект хозяйствования, получивший лицензию на осуществление определенного вида хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию.

В свою очередь лицензионные условия — это установленный с учетом требований законов исчерпывающий перечень организационных, квалификационных и других специальных требований, обязательных для выполнения при осуществлении видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию (абз. 7 ст. 1 Закона о лицензировании).

Подытоживая указанное, резюмируем: получение лицензии дает возможность заниматься определенными видами деятельности (перечень которых устанавливает государство) в течение срока действия такой лицензии при условии выполнения ряда организационных, квалификационных и других специальных требований. Какие именно виды деятельности требуют получения лицензии?

Их перечень содержится в ст. 9 Закона о лицензировании и насчитывает 57 видов деятельности, например, банковская; строительная деятельность; производство и торговля спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями и т. п.

Далее перейдем непосредственно к вопросу учета лицензий, как документов, дающих право заниматься видами деятельности, включенными в указанный перечень.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Важно отметить, что в налоговом учете согласно п.п. 14.1.99 НК определение лицензии совпадает с приведенным в ХК. Для целей налогового учета определяющими являются такие признаки лицензий, как:

1) ожидаемый срок полезного использования с даты введения в эксплуатацию (до года или более);

2) первоначальная стоимость (до 2500 грн. или более).

Подпунктом «ж» п.п. 138.10.6 НК определено, что расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствует признакам, установленным для основных средств разд. I НК, и подлежит амортизации в составе нематериальных активов), выданных государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе расходы на плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах, в том числе расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставление транспортных услуг, включаются в состав прочих расходов обычной деятельности. Порядок признания прочих расходов определен п. 138.5 НК, и предусматривает, что признаются такие расходы одновременно с отражением соответствующих расходов в бухгалтерском учете.

Отражают такие расходы в строке 06.4.9 «Расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений» приложения ІВ в строке 06.4 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Однако существует, как видим, и другой способ отражения расходов на приобретение лицензий. Для этого необходимо, чтобы стоимость и срок использования лицензий соответствовали признакам, установленным для основных средств разд. I НК. В таком случае расходы на приобретение лицензий подлежат амортизации в составе нематериальных активов.

Напомним критерии, установленные НК для основных средств. Согласно п.п. 14.1.138 НК основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он дольше года).

Исходя из формулировки п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК, интересуют в данном случае нас только стоимость и срок использования, установленные для основных средств. А это 2500 грн. и один год соответственно. То есть, если стоимость лицензии превышает 2500 грн. и срок использования — один год (или операционный цикл, если он дольше года), то стоимость такой лицензии не может быть отнесена в состав налоговых расходов плательщика налога на прибыль. Учитывают такую лицензию в составе нематериальных активов.

Нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (п.п. 14.1.120 НК). Классификация нематериальных активов и сроков их амортизации в налоговом учете приведены в п.п. 145.1.1 НК. Согласно этой классификации лицензии стоимостью более 2500 грн. и сроком использования более года относятся к группе 6 нематериальных активов — «прочие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.)». Для этой группы срок действия права пользования устанавливается в соответствии с правоустанавливающим документом. При этом если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериального актива не установлен, такой срок в соответствии с п. 48 Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины о совершенствовании отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.

Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется с применением методов, определенных в п.п. 145.1.5 НК, т. е. пяти основных методов начисления амортизации. При этом стоимость приобретенной лицензии относится в состав налоговых расходов постепенно по мере начисления амортизации. Отражаются такие суммы в составе показателя колонки 3 таблицы 1 «Начисленная амортизация за отчетный период» приложения АМ. В зависимости от того, к какому виду расходов отнесена амортизация нематериального актива, а именно административным, сбытовым или прочим операционным расходам или же непосредственно включена в себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), ее величина находит свое отражение наряду с прочими расходами такого вида соответственно в показателях строк 06.1, 06.2, 06.4 или 05.1 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В бухгалтерском учете под нематериальным активом понимают немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (абз. 8 п. 4 П(С)БУ 8). Как видим, ни стоимостного, ни ограничения в отношении срока использования такого актива в бухгалтерском определении не содержится, при этом лицензия целиком и полностью соответствует приведенному определению.

Согласно п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена. Таким образом, только в случае, если предприятие фактически занимается деятельностью, разрешение на которую дает полученная в установленном законодательством порядке лицензия, последняя может быть отражена в балансе предприятия как нематериальный актив.

Если нематериальный актив не соответствует указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом. Это касается случаев, когда, например, лицензия на право проведения определенного вида деятельности была получена, однако в силу тех или иных обстоятельств фактически такая деятельность не проводится. На практике подобное случается крайне редко, поэтому далее в этой статье рассматривать такие ситуации не будем.

Приобретенные лицензии зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая согласно п. 11 П(С)БУ 8 состоит из цены (стоимости) приобретения, пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением до состояния, в котором лицензия пригодна для использования по назначению.

Учитываются лицензии в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы», на котором ведется учет прочих нематериальных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).

Начисление амортизации на амортизируемую стоимость лицензии начинается с месяца, следующего за тем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот (п. 29 П(С)БУ 8), и прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива (п. 30 П(С)БУ 8). Срок полезного использования лицензий устанавливается предприятием самостоятельно при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс). При этом сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и накопленной амортизации нематериальных активов. Последняя отражается на одноименном субсчете 133.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8). К нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (либо их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов. Амортизация в бухгалтерском учете в таком случае не начисляется. И если стоимость такой лицензии составляет 2500 грн. (или меньше), то, как мы писали выше, в соответствии с требованиями п. 138.5 НК право отразить по ним прочие налоговые расходы у предприятия отсутствует. Согласно п. 28 П(С)БУ 8 при расчете амортизируемой стоимости ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:

— когда существует неотказное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования;

— когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.

Поскольку ни один из приведенных случаев не может иметь места в операциях с лицензиями, то ликвидационная стоимость последних всегда приравнивается к нулю.

Кроме того, по причине отсутствия активного рынка, в бухгалтерском учете не удастся переоценить стоимость лицензий (соответствующий запрет содержится в п. 19 П(С)БУ 8), хотя ситуации, когда учетная стоимость лицензий не соответствует их справедливой стоимости, достаточно распространены.

Для целей бухгалтерского учета (вернее, с целью его сближения с налоговым учетом) имеющиеся у предприятия лицензии целесообразно классифицировать на следующие условные группы:

Проще всего с первой условной группой: учет таких лицензий полностью идентичен налоговому. То есть стоимость таких лицензий амортизируется постепенно в течение срока их полезного использования, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

Пример. В декабре в 2011 г. предприятие получило лицензию на право импорта спирта этилового, коньячного и плодового, спирта этилового ректифицированного виноградного, спирта этилового ректифицированного плодового сроком на 5 лет, начиная с января 2012 г. Размер годовой платы за выдачу лицензии при этом составил 780 грн., т. е. за 5 лет необходимо уплатить 3900 грн. (780 грн. х 5 лет). Годовая плата за первый год пользования лицензией (2012 г.) перечислена на соответствующий счет. Отразим приобретение лицензии и начисление амортизации на нее в течение первых месяцев ее использования.

В налоговом учете стоимость лицензий, первоначальная стоимость которых менее или равна 2500 грн., и срок полезного использования более 1 года (операционного цикла, если он длиннее 1 года), т. е. лицензий второй условной группы, относится в состав налоговых расходов на основании п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК (в результате несоблюдения стоимостного критерия, установленного на уровне 2500 грн.). При этом налоговые расходы в таком отчетном периоде признаются в том размере, в котором в бухгалтерском учете начислена амортизация нематериального актива.

Пример . Негосударственным заведением образования (ПТУ) получена лицензия в сфере высшего и профессионально-технического образования сроком на 3 года. Размер платы за выдачу лицензии составил 340 грн. Соответствующая сумма была перечислена на счет территориального органа Государственного казначейства. Отразим приобретение лицензии и начисление амортизации на нее в бухгалтерском учете.

Стоимость лицензий, первоначальная стоимость которых превышает 2500 грн., а срок полезного использования менее или равен 1 году (операционному циклу, если он длиннее 1 года),
т. е. лицензий условной третьей группы, в налоговом учете будет отнесена в состав налоговых расходов на основании того же п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК (в результате несоблюдения критерия срока использования). Зато в бухгалтерском учете стоимость таких лицензий будет подлежать постепенной амортизации с одновременным увеличением расходов определенного вида (в зависимости от того, в какой деятельности используется лицензия). При этом налоговые расходы признаются в том размере, в котором в бухгалтерском учете начислена амортизация нематериального актива.

Пример . В декабре 2011 г. предприятие приобрело лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками, кроме сидра и перри (без добавления спирта). При этом в лицензии указано, что используется один электронный контрольно-кассовый аппарат. Срок действия лицензии — 1 год, начиная с 01.01.2012 г., размер платы за выдачу лицензии — 8000 грн. (плата за лицензию производится ежеквартально по 2000 грн. и зачисляется в местный бюджет). Отразим приобретение лицензии и начисление амортизации на нее в бухгалтерском учете.

Лицензии, первоначальная стоимость которых менее или равна 2500 грн., а срок полезного использования менее или равен 1 году (операционному циклу, если он длиннее 1 года), т. е. условной четвертой группы, в налоговом учете не соответствуют ни одному из 2 критериев, которые бы могли сделать возможным их учет в составе нематериальных активов. Следовательно, их стоимость относится на расходы согласно п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК. При этом налоговые расходы в таком отчетном периоде признаются в том размере, в котором в бухгалтерском учете начислена амортизация нематериального актива.

Пример. В декабре 2011 г. предприятие приобрело лицензию на розничную торговлю табачными изделиями. При этом согласно лицензии используется одно место торговли. Срок действия лицензии — 1 год, начиная с 01.01.2012 г., размер платы за выдачу лицензии — 2000 грн. (плата за лицензию взимается ежеквартально по 500 грн. и зачисляется в местный бюджет). Отразим приобретение лицензии и начисление амортизации на нее в бухгалтерском учете.

УЧЕТ ЛИЦЕНЗИЙ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Особенно когда в отношении нематериальных активов еще существовало ограничение касательно срока их использования, и в состав таких активов относились только те, которые использовались более одного года, популярным был вариант бухгалтерского учета расходов на приобретение лицензий со сроком использования менее одного года путем отнесения их стоимости в состав расходов будущих периодов. Допустимым такой вариант является и в настоящий момент, причем по своей сути он очень близок к предложенному выше. При этом прямого указания на то, что расходы на получение лицензий должны учитываться в составе именно расходов будущих периодов, нормативно-правовые акты не содержат.

Для обобщения информации об осуществленных расходах в отчетном периоде, подлежащих отнесению на расходы в будущих отчетных периодах, при этом назначен счет 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражается накопление расходов будущих периодов, по кредиту — их списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода.

Аналитический учет расходов будущих периодов ведется по их видам.

Отразим на примере лицензий, условно отнесенных нами в группу 3 (используя соответствующие исходные данные на с. 56), альтернативный способ их бухгалтерского учета.

Как видим, каких-то существенных отличий между предложенными вариантами учета расходов на получение лицензий нет: порядок налогового учета при этом идентичен, как и суммы и даты признания расходов. Однако если в первом случае в бухгалтерском учете возникает нематериальный актив, стоимость которого подлежит постепенному отнесению в состав расходов путем начисления амортизации, то во втором на сумму уплаченной стоимости лицензий отражают расходы будущих периодов, которые в будущих месяцах погашаются путем списания с кредита счета 39 «Расходы будущих периодов» в дебет соответствующих счетов расходов.

Вот так коротко об учете лицензий... В конце пожелаем вам осуществлять все те виды деятельности, которые являются для вас желаемыми, а вопрос лицензирования и корректного его учета чтобы никогда не стоял остро.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2012 г. № 2755-VI.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о лицензировании — Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.