Облік ліцензій

ОБЛІК ЛІЦЕНЗІЙ

ДПСУ в своєму листі «Щодо відображення ліцензій в обліку» від 11.01.2012 р. № 561/6/15-1415 (див. с. 11) розглянула доволі цікаве питання, зміст якого чітко сформульовано в його назві. При цьому йшлося у листі виключно про облік податковий, у той час як у цій публікації спробуємо розібратись і з нюансами бухгалтерського обліку ліцензій.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Спочатку дамо визначення основним поняттям, що використовуватимуться у статті.

Ліцензія — це документ державного зразка, який засвідчує право суб’єкта господарювання — ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку за умови виконання ліцензійних умов (п. 3 ст. 14 ГК).

При цьому згідно з абз. 5 ст. 1 Закону про ліцензування ліцензіат — це суб’єкт господарювання, який одержав ліцензію на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

У свою чергу, ліцензійні умови — це установлений з урахуванням вимог законів вичерпний перелік організаційних, кваліфікаційних та інших спеціальних вимог, обов’язкових для виконання при провадженні видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню (абз. 7 ст. 1 Закону про ліцензування).

Підсумовуючи вищесказане, резюмуємо: отримання ліцензії дає можливість займатись певними видами діяльності (перелік яких встановлює держава) протягом терміну дії такої ліцензії за умови виконання низки організаційних, кваліфікаційних та інших спеціальних вимог. Які саме види діяльності потребують отримання ліцензії?

Їх перелік міститься у ст. 9 Закону про ліцензування і налічує 57 видів діяльності, наприклад, банківська, будівельна діяльність, виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами тощо.

Далі перейдемо безпосередньо до питання обліку ліцензій як документів, що дають право займатись видами діяльності, включеними до наведеного переліку.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Важливо відзначити, що у податковому обліку згідно з п.п. 14.1.99 ПК визначення ліцензії співпадає з тим, що наведене в ГК. Для цілей податкового обліку визначальними є такі ознаки ліцензій, як:

1) очікуваний строк корисного використання з дати введення в експлуатацію (до року чи більше);

2) первісна вартість (до 2500 грн. чи більше).

Підпунктом «ж» п.п. 138.10.6 ПК визначено, що витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розд. I ПК, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, у тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг, включаються до складу інших витрат звичайної діяльності. Порядок визнання інших витрат визначено п. 138.5 ПК, і припускає, що визнаються такі витрати одночасно з відображенням відповідних витрат у бухгалтерському обліку.

Відображають такі витрати в рядку 06.4.9 «Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів» додатка ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Проте існує, як бачимо, й інший спосіб відображення витрат на придбання ліцензій. Для цього необхідно, щоб вартість та строк використання ліцензій відповідали ознакам, установленим для основних засобів розд. I ПК. У такому разі витрати на придбання ліцензій підлягають амортизації у складі нематеріальних активів.

Нагадаємо критерії, встановлені ПК для основних засобів. Згідно з п.п. 14.1.138 ПК основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Виходячи з формулювання п.п. «ж» п.п.138.10.6 ПК, цікавлять у цьому випадку нас лише вартість та строк використання, установлені для основних засобів. А це 2500 грн. та один рік відповідно. Тобто, якщо вартість ліцензії перевищує 2500 грн. та строк використання — один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), то вартість такої ліцензії не може бути віднесена до складу податкових витрат платника податку на прибуток. Обліковують таку ліцензію в складі нематеріальних активів.

Нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п. 14.1.120 ПК). Класифікація нематеріальних активів і строків їх амортизації у податковому обліку наведені в п.п. 145.1.1 ПК. Згідно з цією класифікацією ліцензії вартістю більше 2500 грн. і строком використання більше року відносяться до групи 6 нематеріальних активів — «інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)». Для цієї групи строк дії права користування встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа. При цьому якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк відповідно до п. 48 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI становить 10 років безперервної експлуатації.

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у п.п. 145.1.5 ПК, тобто п’яти основних методів нарахування амортизації. При цьому вартість придбаної ліцензії відноситься до складу податкових витрат поступово в міру нарахування амортизації. Відображаються такі суми в складі показника колонки 3 таблиці 1 «Нарахована амортизація за звітний період» додатка АМ. Залежно від того, до якого виду витрат віднесена амортизація нематеріального активу, а саме адміністративних, збутових чи інших операційних витрат або ж безпосередньо включена до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), її величина знаходить своє відображення поряд з іншими витратами такого виду відповідно в показниках рядків 06.1, 06.2, 06.4 або 05.1 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У бухгалтерському обліку під нематеріальним активом розуміють немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (абз. 8 п. 4 П(С)БО 8). Як бачимо, ані вартісного обмеження, ані обмеження стосовно строку використання такого активу в бухгалтерському визначенні не міститься, при цьому ліцензія цілком і повністю відповідає наведеному визначенню.

Згідно з п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Таким чином, лише у випадку, коли підприємство фактично займається діяльністю, дозвіл на яку дає отримана у встановленому законодавством порядку ліцензія, остання може бути відображена в балансі підприємства як нематеріальний актив.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Це стосується випадків, коли, приміром, ліцензія на право проведення певного виду діяльності була отримана, проте в силу тих чи інших обставин фактично така діяльність не проводиться. На практиці подібне трапляється вкрай рідко, тому далі в цій публікації розглядати такі ситуації не будемо.

Придбані ліцензії зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка згідно з п. 11 П(С)БО 8 складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням та доведенням до стану, у якому ліцензія придатна для використання за призначенням.

Обліковуються ліцензії відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», на якому ведеться облік інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Нарахування амортизації на вартість ліцензії, що амортизується, починається з місяця, наступного за тим, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8), і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (п. 30 П(С)БО 8). Строк корисного використання ліцензій встановлюється підприємством самостійно при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). При цьому суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і накопиченої амортизації нематеріальних активів. Остання відображається на однойменному субрахунку 133.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8). До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів. Амортизація в бухгалтерському обліку в такому разі не нараховується. І якщо вартість такої ліцензії становить 2500 грн. (або менше), то, як ми писали вище, відповідно до норм п. 138.5 ПК право відобразити за ними інші податкові витрати в підприємства відсутнє. Згідно з п. 28 П(С)БО 8 під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:

— коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;

— коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Оскільки жоден із наведених випадків не може мати місця в операціях з ліцензіями, то ліквідаційна вартість останніх завжди прирівнюється до нуля.

Крім того, через відсутність активного ринку в бухгалтерському обліку не вдасться переоцінити вартість ліцензій (відповідна заборона міститься в п. 19 П(С)БО 8), хоча ситуації, коли облікова вартість ліцензій не відповідає їх справедливій вартості, доволі розповсюджені.

Для цілей бухгалтерського обліку (вірніше, з метою його зближення з податковим обліком) наявні у підприємства ліцензії доцільно класифікувати на такі умовні групи:

Простіше всього із першою умовною групою: облік таких ліцензій повністю ідентичний податковому. Тобто вартість таких ліцензій амортизується поступово протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Приклад. У грудні 2011 р. підприємство отримало ліцензію на право імпорту спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового строком на 5 років, починаючи з січня 2012 р. Розмір річної плати за видачу ліцензії при цьому склав 780 грн., тобто за 5 років необхідно сплатити 3900 грн. (780 грн. х 5 років). Річна плата за перший рік користування ліцензією (2012 р.) перерахована на відповідний рахунок. Відобразимо придбання ліцензії та нарахування амортизації на неї протягом перших місяців її використання.

У податковому обліку вартість ліцензій, первісна вартість яких менше або дорівнює 2500 грн., і строк корисного використання більше 1 року (операційного циклу, якщо він довший за 1 рік), тобто ліцензій другої умовної групи, відноситься до складу податкових витрат на підставі п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК (унаслідок недотримання вартісного критерію, встановленого на рівні 2500 грн.). При цьому податкові витрати в такому звітному періоді визнаються у тому розмірі, в якому у бухгалтерському обліку нарахована амортизація нематеріального активу.

Приклад. Недержавним закладом освіти (ПТУ) отримано ліцензію у сфері вищої та професійно-технічної освіти строком на 3 роки. Розмір плати за видачу ліцензії склав 340 грн. Відповідну суму було перераховано на рахунок територіального органу Державного казначейства. Відобразимо придбання ліцензії та нарахування амортизації на неї у бухгалтерському обліку.

Вартість ліцензій, первісна вартість яких перевищує 2500 грн., а строк корисного використання менше або дорівнює 1 року (операційному циклу, якщо він довший за 1 рік)), тобто ліцензій умовної третьої групи, у податковому обліку буде віднесена до складу податкових витрат на підставі того-таки п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК (унаслідок недотримання критерію строку використання). Натомість в бухгалтерському обліку вартість таких ліцензій підлягатиме поступовій амортизації з одночасним збільшенням витрат певного виду (залежно від того, в якій діяльності використовується ліцензія). При цьому податкові витрати визнаються у тому розмірі, в якому у бухгалтерському обліку нарахована амортизація нематеріального активу.

Приклад. У грудні 2011 р. підприємство придбало ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту). При цьому в ліцензії зазначено, що використовується один електронний контрольно-касовий апарат. Строк дії ліцензії — 1 рік, починаючи з 01.01.2012 р., розмір плати за видачу ліцензії — 8000 грн. (плата за ліцензію справляється щоквартально по 2000 грн. і зараховується до місцевого бюджету). Відобразимо придбання ліцензії та нарахування амортизації на неї у бухгалтерському обліку.

Ліцензії, первісна вартість яких менше або дорівнює 2500 грн., а строк корисного використання менше або дорівнює 1 року (операційному циклу, якщо він довший за 1 рік)), тобто умовної четвертої групи, у податковому обліку не відповідають жодному з 2 критеріїв, які б могли зробити можливим їх облік у складі нематеріальних активів. Відтак їх вартість відноситься на витрати згідно п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК. При цьому податкові витрати в такому звітному періоді визнаються у тому розмірі, в якому у бухгалтерському обліку нарахована амортизація нематеріального активу.

Приклад. У грудні 2011 р. підприємство придбало ліцензію на роздрібну торгівлю тютюновими виробами. При цьому згідно з ліцензією використовується одне місце торгівлі. Строк дії ліцензії — 1 рік, починаючи з 01.01.2012 р., розмір плати за видачу ліцензії — 2000 грн. (плата за ліцензію справляється щоквартально по 500 грн. і зараховується до місцевого бюджету). Відобразимо придбання ліцензії та нарахування амортизації на неї у бухгалтерському обліку.

ОБЛІК ЛІЦЕНЗІЙ У СКЛАДІ ВИТРАТ МАЙБУТНІХ ПЕРІОДІВ

Особливо в часи, коли щодо нематеріальних активів існувало обмеження стосовно строку їх використання і до складу таких активів відносились лише ті, що використовувались більше одного року, популярним був варіант бухгалтерського обліку витрат на придбання ліцензій зі строком використання менше одного року шляхом віднесення їх вартості до складу витрат майбутніх періодів. Припустимим такий варіант є й зараз, причому по своїй суті він дуже близький до вищезапропонованого. При цьому прямої вказівки стосовно того, що витрати на отримання ліцензій мають обліковуватись у складі саме витрат майбутніх періодів, нормативно-правові акти не містять.

Для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах, призначено рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом — їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.

Відобразимо на прикладі ліцензій, умовно віднесених нами до групи 3 (використовуючи відповідні вихідні дані на с. 56), альтернативний спосіб їх бухгалтерського обліку:

Як бачимо, якихось суттєвих відмінностей між запропонованими варіантами обліку витрат на отримання ліцензій нема: порядок податкового обліку при цьому ідентичний, як і суми та дати визнання витрат. Проте якщо у першому випадку в бухгалтерському обліку виникає нематеріальний актив, вартість якого підлягає поступовому віднесенню до складу витрат шляхом нарахування амортизації, то у другому на суму сплаченої вартості ліцензій відображають витрати майбутніх періодів, які в майбутніх місяцях погашаються шляхом списання з кредиту рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» у дебет відповідних рахунків витрат.

Ось так стисло про облік ліцензій… Насамкінець побажаємо вам здійснювати всі ті види діяльності, які є для вас бажаними, а питання ліцензування і коректного його обліку нехай ніколи не постає гостро.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2012 р. № 2755-VI.

ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.

П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.