Убытки прошлых периодов. Анализ прошлого и взгляд в будущее
История с переносом убытков прошлых лет на будущие отчетные (налоговые) периоды — это,
по-видимому, самое яркое проявление того, как можно порочить законодательство, трактуя его на свой манер. То, к чему прибегали работники налоговых органов всех уровней в течение 2011 года, а некоторые пытались продолжать и в этом году, не поддается никакой критике. Однако, начиная со второго полугодия 2012 года, подобному своеволию окончательно положен конец.
Почему — читайте в этой статье.
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
На страницах нашего издания тема переноса убытков прошлых периодов не упоминалась достаточно долго, что выглядит довольно странно, ввиду ее исключительной актуальности (ранее мы освещали ее в статье «Убытки прошлых лет: новый виток закрученной истории» («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 23 (23), с. 19 — 30)).
Вспомним разъяснения на эту тему, имевшие место после введения НК и до 01.07.2012 г. (даты вступления в силу Закона № 4834, который внес революционные изменения в данный вопрос).
КАК ЭТО БЫЛО
| № п/п | Автор письма | Дата | Номер | Номер и страница нашей газеты, где публиковалось письмо | Основная мысль | Вывод |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | ГНАУ | 08.09.2011 | 828/3/15-1212 | № 19 (19), с. 3 | В состав расходов II квартала 2011 г. плательщикам следует переносить сумму убытков, полученных только в I квартале 2011 г., без учета отрицательного значения предыдущих лет | В случае переноса убытков, возникших у плательщиков налогов и непогашенных по состоянию на 01.01.2011 г., до полного их погашения в следующих налоговых периодах, потери бюджета по налогу на прибыль только по 2011 г. превысили бы 7,0 млрд грн. |
| 2 | ГНАУ | 24240/7/15-1217 | № 19 (19), с. 3 — 4 | Плательщики налогов по результатам декларирования II квартала 2012 г. в состав расходов перенесли убытки предыдущих лет в сумме 114,2 млрд грн., что привело к уменьшению объекта налогообложения и потерь бюджета только во II квартале в сумме 2,2 млрд грн. | Управление администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц обязало подчиненных обеспечить контроль за соблюдением (правильнее сказать — несоблюдением) требований п. 3 подразд. 4 разд. XX НК и информировать о результатах принятых мер до конца 2011 г. | |
| 3 | ГНСУ | 12.09.2011 | 10-2018/3582 | — | В связи с отсутствием в разд. III НК ссылки на учет во II квартале 2011 г. отрицательного значения объекта налогообложения, кроме возникшего по результатам деятельности в I квартале 2011 г., отрицательное значение объекта налогообложения 2010 г., вошедшее в I квартал 2011 г., в соответствии с п. 22.4 Закона № 334/94 в состав отрицательного значения II квартала 2011 г. не включается | С целью оперативного контроля за отработкой субъектов хозяйствования, задекларировавших отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль во II квартале 2011 г. по итогам отчетности I квартала 2011 г. с учетом показателей 2010 г., ГНСУ дополнительно требует направления статистической отчетности по результатам принятых ее работниками мер |
| 4 | Союз налоговых консультантов Украины (далее — СНКУ) | 26.09.2011 | 725 | № 23 (23), с. 19 — 21 | Нормы НК схожи с нормами Закона № 334/94, убытки, сформированные в рамках действия Закона, не имеют срока давности, и должны учитываться в отрицательном значении по налогу на прибыль в II квартале 2011 г. до полного погашения такого отрицательного значения | СНКУ просила премьер-министра Украины обязать ГНСУ, во-первых, отозвать письма от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 и от 08.09.2011 г. № 24240/7/15-1217 как противоречащие требованиям НК, а во-вторых, немедленно прекратить практику выдачи писем, противоречащих требованиям НК |
| 5 | Европейская Бизнес Ассоциация | 27.09.2011 | 926/2011/21 | № 23 (23), с. 23 — 25 | Законодательство четко закрепило возможность учета в составе валовых расходов I квартала 2011 г. отрицательного значения объекта налогообложения в 2010 г., а также дальнейшее включение всего без исключения отрицательного значения I квартала 2011 г. в расходы II квартала 2011 г. (и далее до полного погашения). Лишение плательщиков такого права является фактически непризнанием инвестиционных расходов, понесенных до 2011 г. | Европейская Бизнес Ассоциация обратилась к председателю Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики как представителю законодателей и непосредственных авторов соответствующего законодательства с просьбой выразить свое мнение по обозначенному вопросу |
| 6 | ГНСУ | 21.10.2011 | 4000/6/15-1216 | № 23 (23), с. 25 — 26 | В условиях действия НК при расчете объекта налогообложения за II квартал 2011 г. в состав расходов включается отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектом хозяйствования по результатам I квартала 2011 г. | Налоговая нагрузка при обеспечении доходной части бюджета переводится только на субъектов хозяйствования, которые ведут прибыльную деятельность, в то время как основная часть экономики сконцентрирована у плательщиков налога, деятельность которых является убыточной |
| 7 | Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики | 10.11.2011 | 04-39/10-1160 | № 23 (23), с. 28 — 29 | В I квартале 2011 г. сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 г. и не были учтены в составе валовых расходов в 2010 г., и убытки, образовавшиеся в 2010 г., включаются в состав валовых расходов I календарного квартала 2011 г. и, соответственно, становятся отрицательным значением I квартала 2011 г. | Пункт 3 подразд. 4 разд. XX НК не содержит запрета на учет в 2011 и 2012 гг. убытков, возникших до 01.01.2011 г., а следовательно, такие убытки должны учитываться в составе расходов текущих налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения |
| 8 | ГНСУ | 25.01.2012 | 2517/7/15-1217 | — | Пунктом 3 подразд. 4 разд. XX НК определено, что п. 150.1 НК применяется в 2011 г. с учетом следующего: | Расчет объекта налогообложения по результатам I, II и III кварталов, II — IV кварталов 2011 г. осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за I квартал 2011 г., в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения |
| 9 | Министерство финансов Украины | 02.02.2012 | 31-08130-05-23/2413 | № 7 (31), с. 4 (полный текст письма опубликован не был, однако отражены основные его положения) | С целью урегулирования проблемных вопросов, возникших при учете в 2011 г. отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль предприятий, ГНСУ разработан проект Закона Украины «О внесении изменений в НК», которым предусматриваются: | Совершенствование норм НК, предложенное законопроектом, будет способствовать реализации права плательщиков налога на учет убытков прошлых лет, возникших по состоянию на 01.04.2011 г. — дату вступления в силу разд. III НК |
Как видим, все, кроме ГНСУ (а еще раньше — ГНАУ), поддерживали позицию переноса убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2011 г., в расходы I квартала 2011 г., которые, в свою очередь, должны были бы относиться в расходы II квартала 2011 г. и далее до полного погашения таких убытков.
Это и не удивительно: мотивы действий ГНСУ легко понять из писем от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 и № 24240/7/15-1217. Задача налоговиков — обеспечить наполнение государственного бюджета путем формирования надлежащего размера поступлений по налогу на прибыль. В то же время сделать это не так просто, ввиду того что большинство плательщиков налога декларируют отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль.
Для того чтобы постичь глубину проблемы, предлагаем экскурс в историю вопроса.
С ЧЕГО ВСЕ НАЧИНАЛОСЬ
Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275-VI в Закон № 334/94 (который на тот момент регулировал порядок обложения налогом на прибыль предприятий) включен новый п. 22.4, которым было предусмотрено в 2010 г. в составе валовых расходов плательщика налога учитывать только 20 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 01.01.2010 г. Таким образом, погашение 80 % суммы такого отрицательного значения путем переноса в состав расходов откладывалось на следующий (2011) год.
Данный Закон предусматривал, что в 2011 г. сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абз. 1 п. 22.4 Закона № 334/94 не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 г., подлежат включению в состав валовых расходов в обычном порядке, установленном ст. 6 Закона № 334/94, без ограничений, установленных его п. 22.4.
Рискнем предположить, что ВРУ, принимая соответствующий Закон, также исходила из нужд госбюджета, который требует надлежащего пополнения. И, как часто бывает в подобных случаях, решая текущие задачи, законодатели вовсе забыли о стратегических. Таким образом, реально действенные меры для того, чтобы без вреда для госбюджета в следующем году предоставить возможность плательщикам налога учитывать в 2011 г. в составе валовых расходов отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее по состоянию на 01.01.2011 г., приняты не были, и в то же время последующая отсрочка переноса такого отрицательного значения на расходы следующих периодов ни Законом № 334/94, ни НК (раздел ІІІ которого, напомним, вступил в силу только с 01.04.2011 г.) предусмотрена не была.
Неудивительно, что в 2011 г. вопрос стал ребром, ведь в этом году (если бы ГНАУ, которая впоследствии трансформировалась в ГНСУ, не выступила против) плательщики фактически должны были бы учесть в составе своих расходов (до 01.04.2011 г. — валовых расходов):
1) 80 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 01.01.2010 г., остаток 20 % суммы в случае ее непогашения в течение 2010 г.;
2) отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшееся в течение 2010 г.;
3) отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовывалось в течение отчетных периодов 2011 г.
Главное налоговое ведомство, на которое ложится вся ответственность при недопоступлении в госбюджет платежей по налогу на прибыль, должно было разрешать проблему самостоятельно, и во что это обернулось — большинство из вас прекрасно знает.
ДА БУДЕТ СВЕТ!
С недавних пор и ГНСУ стала не способной повлиять на перенос убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды, ведь Закон № 4834 не оставил места альтернативным точкам зрения по этому вопросу. Кроме того, ВАСУ в информационном письме от 13.09.2012 г. № 2019/12/13-12 (см. с. 12 газеты) признал право плательщиков налога на прибыль на перенос убытков прошлых лет в полном объеме вплоть до вступления в силу Закона № 4834. Рассмотрим это письмо подробнее.
ПОЗИЦИЯ ВАСУ
Анализируя это, не побоимся этого слова, замечательное письмо, возникает только один вопрос: что его авторы делали раньше?! Тогда, когда в подавляющем большинстве случаев, когда дела по переносу убытков прошлых лет доходили до судов, решения принимались не в пользу плательщиков налога! Тогда, когда статистика подобных обращений выдавала цифры 5 % решений в пользу плательщиков против 95 % неудачных попыток!
Сейчас же (письмо датировано 13.09.2012 г.), когда уже даже ГНСУ давно признала правомерность формирования расходов с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2011 г. (см. хотя бы ОНК № 575 на с. 5 издания), указанное письмо выглядит не более чем запоздалым взглядом в прошлое (поскольку, заметьте, о новом порядке переноса убытков прошлых лет, введенном Законом № 4834, в письме указано только мимоходом).
ВАСУ справедливо отметил, что включение отрицательного значения объекта налогообложения по итогам I квартала 2011 г. в расходы II, а не I квартала отчетного налогового года составляет особенность применения в 2011 г. нормы п. 150.1 НК.
В то же время по общему правилу, установленному п. 150.1 НК, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы I календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, 3 кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В соответствии с п. 3 подразд. 4 разд. XX НК если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам I квартала 2011 г. является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы II календарного квартала 2011 г.
Эти особенности обусловлены тем, что разд. III НК вступил в силу с 01.04.2011 г., т. е. начиная со II квартала 2011 г. Включение отрицательного значения предыдущих налоговых периодов в состав расходов не I, а II квартала отчетного года имеет место только в 2011 г., в связи с чем законодателем были предусмотрены соответствующие особенности нормативного регулирования этой ситуации.
Опираясь на указанные утверждения, ВАСУ пришел к выводу, что в состав расходов II календарного квартала 2011 г. подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за I квартал 2011 г., которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых расходов I календарного квартала 2011 г. сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 01.01.2010 г., а также возникших в течение 2010 г. В дальнейшем расчет объекта налогообложения по результатам II, II и III кварталов, II — IV кварталов 2011 г. осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за I квартал 2011 г., в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Теперь перейдем к анализу другого документа — уже указанной ОНК № 575.
КАК ЕСТЬ И КАК БУДЕТ
Указанный документ целесообразно рассматривать вместе с изменениями, внесенными в НК Законом № 4834, ведь ОНК № 575 в большей степени разъясняет именно эти новые нормы, предоставляя ответы на вопросы, которые могут возникнуть у плательщиков налога в связи с их ведением. Приведем извлечение из Закона № 4834, интересующее нас в контексте данного вопроса:
Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется:
в 2011 г. с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам I квартала 2011 г. является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы II календарного квартала 2011 г.
Расчет объекта налогообложения по результатам ІІ, ІІ и ІІІ кварталов, ІІ — ІV кварталов 2011 г. осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за I квартал 2011 г., в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012 — 2015 гг. следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более по состоянию на 01.01.2012 г. является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма этого значения подлежит включению в расходы:
отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г. и включающегося в расходы следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31.12.2011 г.
Для предприятий с доходом за 2011 г. менее 1 млн грн. п. 150.1 ст. 150 Кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 г. и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Как видим, право на перенос 100 % отрицательного значения объекта налогообложения прошлых отчетных периодов в состав расходов I полугодия 2012 г. до его полного погашения имеют только предприятия с доходом за 2011 г. менее 1 млн грн.
В то же время плательщики налога с доходом за 2011 г. 1 млн грн. и более учитывают ежегодно (начиная с I полугодия 2012 г.) в течение 2012 — 2015 гг. только 25 % отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г. При этом если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в налоговых периодах в следующем году. Такой порядок действует до 01.01.2016 г. и если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается по результатам последнего отчетного (налогового) периода 2015 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в отчетных (налоговых) периодах 2016 г. и следующих лет до полного погашения такого отрицательного значения.
Теперь перейдем к ОНК № 575 (см. с. 5 газеты). В этом документе рассмотрено 9 (!) вопросов, касающихся нового порядка учета убытков прошлых лет и разъяснен старый. Кратко пройдемся по ним.
1. Доход 2011 года. Как правильно определять?
Поскольку в контексте внесенных в НК изменений размер дохода плательщика налога (менее миллиона гривень или нет) имеет существенное значение, ведь в зависимости от этого определяется, какая судьба ожидает убытки прошлых периодов такого плательщика, то важно его правильно определить.
Напомним: до 01.04.2011 г. плательщики налога на прибыль имели дело с валовыми доходами, в то время как после этой даты на смену им пришли доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения. Изменились при этом и правила их определения. Поэтому говорить о сопоставимости показателей можно только с определенной долей условности.
В первом ответе из ОНК № 575 четко описано, какие именно показатели деклараций плательщика налога нужно использовать для определения общей суммы дохода за 2011 г. При этом внимание налоговики обратили почему-то только на формы деклараций, утвержденные для «обычных» плательщиков и банков, в то время как отдельные формы деклараций теперь действуют и для страховщиков, плательщиков налога, облагающих налогом свои доходы по ставке 0 % согласно п. 154.6 НК, участников совместной деятельности без создания юридического лица, уполномоченных вести ее учет.
Ориентиром для последних должны быть строки «Откорректированный валовой доход» деклараций, подаваемых за I квартал 2011 г. и «Доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения» деклараций за II — IV кварталы 2011 г.
2 и 3. Отрицательное значение объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2012 г.
Этот показатель является ключевой величиной, подлежащей переносу на следующие отчетные периоды в 2012 — 2015 гг. Его найти очень просто: из показателей декларации за II — IV кварталы 2011 г., а в них плательщик налога имел право учитывать абсолютно все убытки, имевшие место в предыдущих периодах. Если же он этого не сделал (в том числе и по причине того, что налоговики активно сопротивлялись таким действиям плательщиков), придется подавать уточняющие расчеты, но об этом немного позже.
С учетом форм налоговых деклараций, действующих для разных категорий плательщиков, ГНСУ в ОНК № 575 расписала по строкам, какие именно показатели следует учитывать, за что ей большое спасибо. Теперь никаких вопросов возникнуть не должно.
4. Отрицательное значение объекта налогообложения по состоянию на 01.04.2011 г.
Этот показатель мог правильно отражаться в налоговой отчетности плательщика налога за отчетные периоды 2011 г. только в том случае, если последний наперекор налоговикам все же отражал в течение 2011 г. все убытки, накопившиеся ранее. Так, при определении отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 г. учитывается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 г. При определении отрицательного значения объекта налогообложения за I квартал 2011 г. учитывается еще и сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 г. и не были учтены в составе валовых расходов в 2010 г. (80 % отрицательного значения за 2009 г.) и убытки, образовавшиеся в I квартале 2011 г.
Большинство плательщиков в связи с запретом со стороны налоговиков отражать во II — IV кварталах 2011 г. все указанные выше отрицательные значения должны уточнить соответствующие показатели за налоговые периоды 2011 г. и за I квартал 2012 г. (о последнем периоде налоговики по непонятным нам причинам не вспомнили), и сделать это было желательно до подачи налоговой отчетности за I полугодие 2012 г.
5. 25 % ограничение: только для убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г.
Отвечая на вопрос, к какому именно отрицательному значению применяется ограничение в размере 25 % в составе расходов в 2013 — 2015 гг. включительно (и в 2012 г. также, кстати), ГНСУ справедливо отметила, что такое ограничение касается только сумм отрицательного значения, существовавшего по состоянию на 01.01.2012 г. В то же время сумм отрицательного значения, образовавшихся (не погашенных) в течение 2012 — 2014 гг., такое ограничение
не касается.
При этом плательщики налога на прибыль, размер доходов которых за 2011 г. составлял миллион гривень и более, должны вести отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г. и включаемого в расходы следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31.12.2011 г.
Все это наталкивает на мысль, что вскоре форма налоговой декларации по налогу на прибыль будет изменена с целью обеспечения возможности отдельного учета таких показателей.
6. Отрицательное значение объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2016 г.
Заглядывая в далекое будущее, отметим, что именно в этой части Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по государственной налоговой службе и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 5083-VI внесены изменения в НК, позволяющие учитывать отрицательное значение объекта налогообложения до полного его погашения независимо от размеров доходов плательщика налога на прибыль за 2011 г.
Вместе с тем такой привилегией с I полугодия 2012 г. наделены только те плательщики, годовой объем доходов которых за 2011 г. составлял менее миллиона гривень.
Те плательщики налога, которые получили за 2011 г. доходы в размере миллион гривень и более, учитывают при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах до полного погашения ежегодно до 01.01.2016 г. только 25 % суммы убытков, полученных по состоянию на 01.01.2012 г.
7. Уточняющий расчет за I квартал 2012 г. плательщикам налога с доходом 1 млн грн. и более подавать не нужно
Если такой плательщик налога на прибыль включил в состав расходов за I квартал 2012 г. всю сумму отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на 01.01.2012 г., то ни необходимости, ни обязанности подавать уточняющий расчет у него нет. Если бы работники главного налогового ведомства дали другой ответ, то это бы значило, что Закон № 4834 имеет обратное действие во времени, что в практике применения нормативно-правовых актов является недопустимым.
Отметим, что ни на одну дату аннулирование убытков, возникших в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому только в том случае, когда при подаче налоговой отчетности в каком-то из отчетных периодов, которые уже закончились, убытки прошлых периодов учтены не были, данные нужно уточнять.
8. Как быть сельхозпроизводителям?
Сразу отметим, что вопрос 8 из ОНК № 575 касается только тех из них, у которых размер доходов за 2011 г. составлял один миллион гривень и более, однако ответ полностью может быть применен и к субъектам с меньшим уровнем доходов.
ГНСУ, очевидно, забыла, что согласно п.п. 152.9.1 НК для производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 155 НК, годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года. Поэтому такие плательщики не могли подавать отчетность за II — IV кварталы 2011 г. Для них при определении отрицательного значения объекта налогообложения следует учитывать показатель строки 07 декларации по 01.07.2011 г. до 31.12.2011 г., а он, в свою очередь, должен был быть определен с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 07 декларации за период с 01.04.2011 г. до 30.06.2011 г.
9. Обжалованное отрицательное значение объекта налогообложения имеет право на новую жизнь
Плательщики налога, не желая мириться со своеволием налоговиков, нередко обжаловали их решения, связанные с непризнанием отрицательного значения объекта налогообложения по результатам документальных или камеральных проверок. В подавляющем большинстве таких случаев, что суды, что налоговые органы, принимали решения не в пользу плательщиков. Теперь же ГНСУ признает свою неправоту и не отрицает возможность отразить суммы, подлежащие обжалованию, в уточняющих расчетах. Аплодируем: справедливость наконец восторжествовала и обиженные плательщики отныне могут воспользоваться своими законными правами.
Конечно же налоговики в ОНК № 575, которую мы рассматриваем в этой статье, ответили далеко не на все вопросы, которые могут возникнуть у плательщиков налога на прибыль в связи с новым порядком учета убытков.
В частности, дискуссию вызвал вопрос налогового учета отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами в 2012 — 2015 гг. Масла в огонь подлила ГНСУ, найдя еще один недостаточно четко урегулированный НК вопрос и интепретировав его опять-таки по-своему.
УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Выходит, будто дежавю. Опять ГНСУ имеет свое специфическое мнение (выраженное в письме от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217, опубликованном на с. 16 газеты), с которым на этот раз уже успел высказать несогласие Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики (письмо от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990, опубликованное на с. 18 газеты). Продолжение следует? — Надеемся, в этот раз обойдется без подобного блефа со стороны работников налоговых органов, однако теперь свою официальную позицию по этому поводу ГНСУ не изменила (как того требовал в своем письме Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики). Надеемся, это будет сделано в ближайшее время.
Ссылаясь на новшества, введенные Законом № 4834, ГНСУ в письме приходит к выводу, что правила, установленные для переноса убытков прошлых лет, сложившихся по состоянию на 01.01.2012 г. у плательщиков налога, размер дохода которых в 2011 г. составлял 1 млн грн. и более, касаются и отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами. Поэтому ГНСУ считает, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 гг. (начиная с отчетного периода — I полугодия 2012 г.) у плательщиков с доходом за 2011 г. 1 млн грн. и более учитывается только 25 % суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые считаются по состоянию на 01.01.2012 г. в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. XX НК.
В свою очередь Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики выступает против подобного толкования норм НК, внесенных в него Законом № 4834. Комитет отмечает, что ограничение размера отрицательного значения объекта налогообложения для учета в следующих отчетных периодах при применении ст. 150 НК не предусматривалось Законом № 4834 при применении п. 153.8 НК для определения прибыли от операций с ценными бумагами и никоим образом не ограничивало право плательщика налога учитывать полную сумму отрицательного показателя финансовых результатов от операций с ценными бумагами в следующих налоговых периодах, поскольку это разные по экономическому содержанию и значению показатели при определении налоговых обязательств.
Поскольку Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики является представителем ВРУ, а последняя, в свою очередь, принимала и НК, и Закон № 4834, то считаем, что его позиция касательно трактовки норм последних должна быть приоритетной. В то же время до официального изменения позиции ГНСУ достоверным является применение работниками налоговых органов письма ГНСУ от 10.09.2012 г.
№ 04-39/10-990.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 334/94 — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.
ОНК № 575 — Обобщающая налоговая консультация по учету отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, утвержденная приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 575.
