Збитки минулих періодів. Аналіз минулого і погляд у майбутнє
Історія з переносом збитків минулих років на майбутні звітні (податкові) періоди — це, мабуть, найяскравіший прояв того, як можна паплюжити законодавство, трактуючи його на свій лад. Те, до чого вдавались працівники податкових органів усіх рівнів протягом 2011 року, а деякі намагались продовжувати й у цьому році, не піддається жодній критиці. Проте, починаючи з другого півріччя 2012 року, подібному свавіллю остаточно покладено край. Чому — читайте у цій публікації.
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик
На шпальтах нашого видання тема перенесення збитків минулих періодів не згадувалась довго, що виглядає досить дивно, зважаючи на її неабияку актуальність (раніше ми висвітлювали її у статті «Збитки минулих років: новий виток закрученої історії» («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 23 (23), с. 19 — 30)).
Згадаємо роз’яснення на цю тему, які мали місце після впровадження ПК і до 01.07.2012 р. (дати набрання чинності Законом № 4834, що вніс революційні зміни в це питання).
ЯК ЦЕ БУЛО
| № з/п | Автор листа | Дата | Номер | Номер та сторінка нашої газети, де публікувався лист | Основна думка | Висновок |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | ДПАУ | 08.09.2011 | 828/3/15-1212 | № 19 (19), с. 3 | До складу витрат II кварталу 2011 року платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у I кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення попередніх років | У разі перенесення збитків, що виникли у платників податків та непогашених станом на 01.01.2011 р., до повного їх погашення у наступних податкових періодах, втрати бюджету з податку на прибуток лише за 2011 рік перевищили б7,0 млрд грн. |
| 2 | ДПАУ | 24240/7/15-1217 | № 19 (19), с. 3 — 4 | Платники податків за наслідками декларування II кварталу 2012 року до складу витрат перенесли збитки попередніх років у сумі 114,2 млрд грн., що призвело до зменшення об’єкта оподаткування та втрат бюджету лише в II кварталі у сумі 2,2 млрд грн. | Управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів Департаменту оподаткування юридичних осіб зобов’язало підлеглих забезпечити контроль за дотриманням (точніше сказати, недотриманням) вимог п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПК та інформувати про результати вжитих заходів до кінця 2011 року | |
| 3 | ДПСУ | 12.09.2011 | 10-2018/3582 | — | У зв’язку із відсутністю у розд. III ПК посилання на врахування у II кварталі 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у I кварталі 2011 року, від’ємне значення об’єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до I кварталу 2011 року відповідно до п. 22.4 Закону № 334/94 до складу від’ємного значення II кварталу 2011 року не включається | З метою оперативного контролю за відпрацюванням суб’єктів господарювання, що задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток у II кварталі 2011 року за підсумками звітності I кварталу 2011 року з урахуванням показників 2010 року, ДПСУ додатково вимагає надсилання статистичної звітності за результатами вжитих її працівниками заходів |
| 4 | Спілка податкових консультантів України (далі — СПКУ) | 26.09.2011 | 725 | № 23 (23), с. 19 — 21 | Норми ПК є схожими з нормами Закону № 334/94, збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності та повинні враховуватись у від’ємному значенні з податку на прибуток у II кварталі 2011 року до повного погашення такого від’ємного значення | СПКУ просила прем’єр-міністра України зобов’язати ДПСУ, по-перше, відкликати листи від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 та від 08.09.2011 р. № 24240/7/15-1217 як такі, що суперечать вимогам ПК, а по-друге, негайно припинити практику видачі листів, які суперечать вимогам ПК |
| 5 | Європейська Бізнес Асоціація | 27.09.2011 | 926/2011/21 | № 23 (23), с. 23 — 25 | Законодавство чітко закріпило можливість обліку у складі валових витрат I кварталу 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування 2010 року, а також подальше включення всього без виключення від’ємного значення I кварталу 2011 року до витрат II кварталу 2011 року (і далі до повного погашення). Позбавлення платників такого права є фактично невизнанням інвестиційних витрат, понесених до 2011 року | Європейська Бізнес Асоціація звернулась до голови Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики як представника законотворців та безпосередніх авторів відповідного законодавства з проханням висловити свою думку щодо цього питання |
| 6 | ДПСУ | 21.10.2011 | 4000/6/15-1216 | № 23 (23), с. 25 — 26 | В умовах дії ПК при розрахунку об’єкта оподаткування за II квартал 2011 року до складу витрат включається від’ємне значення об’єкта оподаткування, отримане суб’єктом господарювання за наслідками I кварталу 2011 року | Податкове навантаження при забезпеченні дохідної частини бюджету перекладається лише на суб’єктів господарювання, які ведуть прибуткову діяльність, в той час як основна частина економіки сконцентрована у платників податку, діяльність яких є збитковою |
| 7 | Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики | 10.11.2011 | 04-39/10-1160 | № 23 (23), с. 28 — 29 | У I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, та збитки, які утворилися у 2010 році, включаються до складу валових витрат I календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від’ємним значенням I кварталу 2011 року | Пункт 3 підрозд. 4 розд. XX ПК не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 рр. збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від’ємного значення |
| 8 | ДПСУ | 25.01.2012 | 2517/7/15-1217 | — | Пунктом 3 підрозд. 4 розд. XX ПК визначено, що п. 150.1 ПК застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат II кварталу 2011 року | Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками I, II і III кварталів, II — IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за I квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення |
| 9 | Міністерство фінансів України | 02.02.2012 | 31-08130-05-23/2413 | № 7 (31), с. 4 — (повний текст листа опублікований не був, проте висвітлено основні його положення) | З метою врегулювання проблемних питань, що виникли при обліку в 2011 році від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, ДПСУ розроблено проект Закону України «Про внесення змін до ПК», яким передбачається: | Вдосконалення норм ПК, запропоноване законопроектом, сприятиме реалізації права платників податку на облік збитків минулих років, що виникли станом на 01.04.2011 р., — дату набуття чинності розд. III ПК |
Як бачимо, всі, окрім ДПСУ (а ще раніше — ДПАУ) підтримували позицію перенесення збитків, утворених станом на 01.01.2011 р., до витрат I кварталу 2011 року, які, в свою чергу, мали б відноситись до витрат II кварталу 2011 року і далі до повного погашення таких збитків.
Воно й не дивно: мотиви дій ДПСУ легко зрозуміти з листів від 08.09.2011р. № 828/3/15-1212 та № 24240/7/15-1217. Завдання податківців — забезпечити наповнення державного бюджету шляхом формування належного розміру надходжень з податку на прибуток. У той же час зробити це не так просто, зважаючи на те, що більшість платників податку декларують від’ємне значення об’єкта обкладення податком на прибуток.
Для того щоб осягнути глибину проблеми, пропонуємо екскурс в історію питання.
ІЗ ЧОГО ВСЕ ПОЧИНАЛОСЯ
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 р. № 2275-VI до Закону № 334/94 (який на той момент регулював порядок обкладення податком на прибуток підприємств) включено новий п. 22.4, яким було передбачено у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховувати лише 20 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р. Таким чином, погашення 80 % суми такого від’ємного значення шляхом перенесення до складу витрат відкладалось на наступний (2011) рік.
Цей Закон передбачав, що у 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абз. 1 п. 22.4 Закону № 334/94 не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у звичайному порядку, встановленому ст. 6 Закону № 334/94, без обмежень, встановлених його п. 22.4.
Ризикнемо припустити, що ВРУ, приймаючи відповідний Закон, також виходила з потреб держбюджету, який вимагає належного поповнення. І, як часто буває у подібних випадках, вирішуючи поточні завдання, законодавці зовсім забули про стратегічні. Таким чином, реально дієвих заходів для того, щоб без шкоди для держбюджету наступного року дати змогу платникам податку враховувати у 2011 році у складі валових витрат від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло станом на 01.01.2011 р., вжито не було і в той же час подальшого відстрочення перенесення такого від’ємного значення на витрати наступних періодів ані Законом № 334/94, ані ПК (розділ ІІІ якого, нагадаємо, набрав чинності лише з 01.04.2011 р.) передбачено не було.
Не дивно, що у 2011 році питання стало руба, адже в цьому році (якби ДПАУ, яка згодом трансформувалась у ДПСУ, не виступила проти) платники фактично мали б врахувати у складі своїх витрат (до 01.04.2011 р. валових витрат):
1) 80 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р., залишок 20 % суми в разі її непогашення протягом 2010 року;
2) від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося протягом 2010 року;
3) від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворювалося протягом звітних періодів 2011 року.
Головне податкове відомство, на яке лягає вся відповідальність при недонадходженні в держбюджет платежів із податку на прибуток, мусило вирішувати проблему самотужки, і на що це обернулось, більшість із вас прекрасно знає.
«ДА БУДЕТ СВЕТ!»
Віднедавна і ДПСУ стала не здатною вплинути на перенесення збитків минулих років на майбутні податкові періоди, адже Закон № 4834 не лишив місця альтернативним точкам зору стосовно цього питання. Крім того, ВАСУ у своєму інформаційному листі від 13.09.2012 р. № 2019/12/13-12 (див. с. 12 видання) визнав право платників податку на прибуток на перенесення збитків минулих років у повному обсязі аж до набрання чинності Законом № 4834. Розглянемо цей лист дещо пильніше.
ПОЗИЦІЯ ВАСУ
Аналізуючи цей, не побоїмося цього слова, чудовий лист, виникає лише одне запитання: що його автори робили раніше?! У той час як у переважній більшості випадків справи стосовно перенесення збитків минулих років доходили до судів, рішення приймались не на користь платників податку! Тоді, коли статистика подібних звернень видавала цифри 5 % рішень на користь платників проти 95 % невдалих спроб!
Зараз же (лист датовано 13.09.2012 р.), коли вже навіть ДПСУ давно визнала правомірність формування витрат із врахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склалось станом на 01.01.2011 р. (див. хоча б УПК № 575 на с. 5 видання) вказаний лист виглядає не більш ніж запізнілим поглядом у минуле (адже, зауважте, про новий порядок перенесення збитків минулих років, запроваджений Законом № 4834 у листі згадано лише мимохідь).
ВАСУ справедливо зазначив, що включення від’ємного значення об’єкта оподаткування за підсумками I кварталу 2011 року до витрат II, а не I кварталу звітного податкового року становить особливість застосування у 2011 році норми п. 150.1 ПК.
У той же час за загальним правилом, установленим нормою п. 150.1 ПК, у разі якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат I календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, 3 кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
Відповідно до п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПК у разі якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 року.
Ці особливості зумовлені тим, що розд. III ПК набув чинності з 01.04.2011 р., тобто починаючи з II кварталу 2011 року. Включення від’ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не I, а II кварталу звітного року має місце лише у 2011 році, у зв’язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Спираючись на вказані твердження, ВАСУ прийшов до висновку, що до складу витрат II календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від’ємного значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат I календарного кварталу 2011 року сум від’ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010 р., а також тих, що виникли протягом 2010 року. У подальшому розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками II, II і III кварталів, II — IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за I квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
Тепер перейдемо до аналізу іншого документа — уже згаданої УПК № 575.
ЯК Є І ЯК БУДЕ
Вказаний документ доцільно розглядати разом зі змінами, внесеними до ПК Законом № 4834, адже УПК № 575 більшою мірою роз’яснює саме ці нові норми, даючи відповіді на запитання, що можуть виникнути у платників податку у зв’язку із їх впровадженням. Наведемо фрагмент Закону № 4834, який нас цікавить у контексті цього питання:
Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року. є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 р.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками ІІ, ІІ і ІІІ кварталів, ІІ — ІV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за І квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення;
у 2012 — 2015 рр. таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 млн грн. та більше станом на 01.01.2012 р. є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах до повного погашення такого від’ємного значення.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. та включається до витрат наступних податкових періодів, і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 рр. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31.12.2011 р.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 млн грн. п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.
Як бачимо, право на перенесення 100 % від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних періодів до складу витрат I півріччя 2012 року до його повного погашення мають лише підприємства з доходом за 2011 рік менше 1 млн грн.
У той же час платники податку з доходом за 2011 рік 1 млн грн. та більше враховують щороку (починаючи з I півріччя 2012 року) протягом 2012 — 2015 рр. лише 25 % від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. При цьому якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у податкових періодах наступного року. Такий порядок діє до 01.01.2016 р., і якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається за результатами останнього звітного (податкового) періоду 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у звітних (податкових) періодах 2016 року і наступних років до повного погашення такого від’ємного значення.
Тепер перейдемо до УПК № 575 (див. с. 5 видання). У цьому документі розглянуто 9 (!) питань, що стосуються як нового порядку обліку збитків минулих років, так і роз’яснено старий. Стисло їх оглянемо.
1. Дохід 2011 року. Як правильно визначати?
Оскільки в контексті внесених до ПК змін розмір доходу платника податку (менше мільйона гривень чи ні) має суттєве значення, адже залежно від цього визначається, яка доля чекає на збитки минулих періодів такого платника, то важливо його правильно визначити.
Нагадаємо, до 01.04.2011 р. платники податку на прибуток мали справу з валовими доходами, у той час, як після цієї дати на зміну їм прийшли доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Змінились при цьому і правила їх визначення. Тому говорити про співставність показників можна тільки з певною долею умовності.
У першій відповіді з УПК № 575 чітко описано, які саме показники декларацій платника податку потрібно використовувати для визначення загальної суми доходу за 2011 рік. При цьому увагу податківці звернули чомусь лише на форми декларацій, затверджені для «звичайних» платників та банків, у той час як окремі форми декларацій наразі діють і для страховиків, платників податку, що оподатковують свої доходи за ставкою 0 % згідно з п. 154.6 ПК, учасників спільної діяльності без створення юридичної особи, уповноважених вести її облік.
Орієнтиром для останніх мають бути рядки «Скоригований валовий дохід» декларацій, що подавались за I квартал 2011 року і «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» декларацій за II — IV квартали 2011 року.
2 і 3. Від’ємне значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2012 р.
Цей показник є ключовою величиною, яка підлягає перенесенню на наступні звітні періоди в 2012 — 2015 рр. Його знайти дуже просто: з показників декларації за II — IV квартали 2011 року, а в них платник податку мав право враховувати абсолютно всі збитки, які мали місце в попередніх періодах. Якщо ж він цього не зробив (у тому числі й через те, що податківці активно перечили таким діям платників), доведеться подавати уточнюючі розрахунки, але про це дещо пізніше.
З урахуванням форм податкових декларацій, що діють для різних категорій платників, ДПСУ в УПК № 575 розписала по рядкам, які саме показники варто брати до уваги, за що їй велике спасибі. Тепер жодних запитань виникнути не повинно.
4. Від’ємне значення об’єкта оподаткування станом на 01.04.2011 р.
Цей показник міг вірно відображатись у податковій звітності платника податку за звітні періоди 2011 року лише в тому разі, якщо останній усупереч податківцям все ж відображав протягом 2011 року всі збитки, що накопичились раніше. Так, при визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 рік враховується від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році. При визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року враховується ще й сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 % від’ємного значення за 2009 рік), та збитки, які утворилися у I кварталі 2011 року.
Більшість платників у зв’язку із забороною податківців відображати в II — IV кварталах 2011 року всі зазначені вище від’ємні значення повинні уточнити відповідні показники за податкові періоди 2011 року і за I квартал 2012 року (про останній період податківці з незрозумілих нам причин не згадали), і зробити це було бажано до подання податкової звітності за I півріччя 2012 року.
5. 25 % обмеження: лише для збитків, що утворилися станом на 01.01.2012 р.
Відповідаючи на запитання, до якого саме від’ємного значення застосовується обмеження у розмірі 25 % у складі витрат у 2013 — 2015 роках включно (і в 2012 році також, до речі), ДПСУ справедливо зазначила, що таке обмеження стосується лише сум від’ємного значення, що існувало станом на 01.01.2012 р. У той же час сум від’ємного значення, що утворилися (не погашених) протягом 2012 — 2014 років, таке обмеження не стосується.
При цьому платники податку на прибуток, розмір доходів яких за 2011 рік становив мільйон гривень і більше, повинні вести окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. та включається до витрат наступних податкових періодів, і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 рр. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31.12.2011 р.
Усе це наштовхує на думку, що невдовзі форма податкової декларації з податку на прибуток буде змінена з метою забезпечення можливості окремого обліку таких показників.
6. Від’ємне значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2016 р.
Зазираючи в далеке майбутнє, зазначимо, що саме в цій частині Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.2012 р. № 5083-VI внесено зміни до ПК, які дозволяють враховувати від’ємне значення об’єкта оподаткування до повного його погашення незалежно від розмірів доходів платника податку на прибуток за 2011 рік.
Разом з тим таким привілеєм з I півріччя 2012 року наділені лише ті платники, річний обсяг доходів яких за 2011 рік становив менше мільйона гривень.
Ті ж платники податку, які отримали за 2011 рік доходи в розмірі мільйон гривень і більше, враховують при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах до повного погашення щороку до 01.01.2016 р. лише 25 % суми збитків, отриманих станом на 01.01.2012 р.
7. Уточнюючий розрахунок за I квартал 2012 року платникам податку з доходом 1 млн грн. і більше подавати не потрібно
Якщо такий платник податку на прибуток включив до складу витрат за I квартал 2012 року всю суму від’ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2012 р., то ані потреби, ані обов’язку подавати уточнюючий розрахунок в нього немає. Якби працівники головного податкового відомства дали іншу відповідь, то це б означало, що Закон № 4834 має зворотну дію в часі, що в практиці застосування нормативно-правових актів є неприпустимим.
Зазначимо, що на жодну дату анулювання збитків, що виникли в податковому обліку, не передбачено. Тому лише в тому випадку, коли при поданні податкової звітності у якомусь із звітних періодів, що вже минули, збитки минулих періодів враховані не були, дані потрібно уточнювати.
8. Як бути сільгоспвиробникам?
Відразу зазначимо, що запитання 8 із УПК № 575 стосується лише тих із них, в яких розмір доходів за 2011 рік становив один мільйон гривень та більше, проте відповідь цілком може бути застосована і до суб’єктів з меншим рівнем доходів.
ДПСУ, очевидно, забула, що згідно із п.п. 152.9.1 ПК для виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 155 ПК, річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року. Тому такі платники не могли подавати звітність за II — IV квартали 2011 року. Для них при визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування варто враховувати показник рядка 07 декларації з 01.07.2011 р. до 31.12.2011 р., а він у свою чергу мав бути визначений із врахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного у рядку 07 декларації за період з 01.04.2011 р. до 30.06.2011 р.
9. Оскаржене від’ємне значення об’єкта оподаткування має право на нове життя
Платники податку, не бажаючи миритись зі свавіллям податківців, нерідко оскаржували їх рішення, пов’язані з невизнанням від’ємного значення об’єкта оподаткування за наслідками документальних чи камеральних перевірок. У переважній більшості таких випадків як суди, так і податкові органи, приймали рішення не на користь платників. Тепер же ДПСУ визнає свою неправоту і не заперечує можливість відобразити суми, що підлягали оскарженню, в уточнюючих розрахунках. Плескаємо в долоні: справедливість нарешті торжествувала і скривджені платники відтепер можуть скористатись своїми законними правами.
Звісно ж, що податківці в УПК № 575, що ми розглядаємо в цій статті, дали відповіді далеко не на всі запитання, які можуть виникнути у платників податку на прибуток у зв’язку із новим порядком урахування збитків.
Зокрема, дискусії викликало питання податкового обліку від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами у 2012 — 2015 рр. Масла у вогонь підлила ДПСУ, знайшовши ще одне недостатньо чітко врегульоване ПК питання і інтерпретувавши його знову-таки по-своєму.
ЗБИТКИ за ОПЕРАЦІЯМи З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Виходить ніби якесь дежавю. Знову ДПСУ має свою специфічну думку (виражену у листі від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217, опублікованому на с. 16 видання), з якою цього разу вже встиг виявити незгоду Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики (лист від 10.09.2012 р. № 04-39/10-990, опублікований на с. 18 видання). Далі буде? Сподіваємось, цього разу обійдеться без подібного блефу з боку працівників податкових органів, проте наразі свою офіційну позицію з цього приводу ДПСУ не змінила (як того вимагав у своєму листі Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики). Сподіваємось, це буде зроблено найближчим часом.
Посилаючись на нововведення, запроваджені Законом № 4834, ДПСУ у своєму листі приходить до висновку, що правила, встановлені для перенесення збитків минулих років, що склались станом на 01.01.2012 р. у платників податку, розмір доходу яких у 2011 році становив 1 млн грн. і більше, стосуються і від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами. Тому ДПСУ вважає, що у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 — 2015 рр. (починаючи із звітного періоду — I півріччя 2012 року), у платників з доходом за 2011 рік 1 млн грн. та більше враховується лише 25 % суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які обліковуються станом на 01.01.2012 р. у порядку, передбаченому п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПК.
У свою чергу Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики виступає проти подібного тлумачення норм ПК, внесених до нього Законом № 4834. Комітет наголошує, що обмеження розміру від’ємного значення об’єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні ст. 150 ПК не передбачалось Законом № 4834 при застосуванні п. 153.8 ПК для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і жодним чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від’ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов’язань.
Оскільки Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики є представником ВРУ, а та, в свою чергу, приймала і ПК, і Закон № 4834, то вважаємо, що його позиція стосовно трактування норм останніх має бути пріоритетною. У той же час до офіційної зміни позиції ДПСУ вірогідним є застосування працівниками податкових органів листа ДПСУ від 10.09.2012 р. № 04-39/10-990.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 334/94 — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково).
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.
УПК № 575 — Узагальнююча податкова консультація щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 р. № 575.
