Займы от нефинансовых учреждений

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Займы от нефинансовых учреждений

В гражданском праве договор, по которому одна сторона (заимодатель) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества, является договором займа (ст. 1046 и 1049 ГК).

Иными словами, гражданское законодательство рассматривает в качестве займа операцию по предоставлению возвратной финансовой помощи.

С налоговой точки зрения, возвратная финансовая помощь — сумма денежных средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и обязательна к возврату (п.п. 14.1.257 НК).

Как видим, одним из обязательных условий предоставления возвратной финансовой помощи является пользование ею в течение определенного срока. Причем передаваться в пользование должна только сумма денежных средств, а не вещь или другое имущество, поскольку передача вещей (имущества) в целях налогообложения расценивается как продажа товаров и возвратной финансовой помощью не является.

Итак, можно сделать вывод, что понятия «возвратная финансовая помощь» и гражданско-правовой «заем» в целом очень схожи. Поэтому далее, говоря «заем», будем подразумевать «возвратную финансовую помощь». И наоборот. При этом не стоит забывать, что НК содержит свое определение термина «заем», согласно которому таковыми являются денежные средства, которые предоставляются резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (п.п. 14.1.267 НК).

Бухгалтерский учет. По своей экономической природе заем является обязательством предприятия, т. е. задолженностью, возникшей в результате прошлых событий, погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды.

Информацию о полученных займах предприятие отражает в бухгалтерском учете на основании требований П(С)БУ 11. В соответствии с данным П(С)БУ обязательства делятся на долгосрочные и текущие.

Если возвратная финансовая помощь согласно договору предоставлена на срок более 12 месяцев с даты баланса, то такое обязательство рассматривается как долгосрочное.

Учет долгосрочной задолженности относительно обязательства по привлечению заемных средств ведется заемщиком с применением субсчетов 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» и 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте» в зависимости от того, в какой валюте (национальной или иностранной) получен заем.

В финансовой отчетности предприятия-заемщика операции по договору займа в этом случае отражаются следующим образом:

— в Балансе (форма № 1) в строке 470 «Прочие долгосрочные обязательства» указываются суммы непогашенных на отчетную дату долгосрочных займов;

— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3) в строке 320 «Полученные займы» указывается информация о полученных займах, в строке 340 «Погашение займов» — о возвращенных займах.

В свою очередь, возвратная финансовая помощь, предоставленная заемщику на срок менее 12 месяцев с даты баланса, рассматривается как краткосрочный заем и относится к текущим обязательствам. Расшифровка этого термина дана в п. 4 П(С)БУ 2, а именно: текущие обязательства — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.

Для учета краткосрочных займов можно воспользоваться универсальным субсчетом 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или субсчетом 607 «Прочие краткосрочные займы». Несмотря на отсутствие субсчета 607 непосредственно в Инструкции № 291, он может вводиться для этих операций.

Кроме того, для обобщения информации о состоянии расчетов по текущим обязательствам, переведенным из состава долгосрочных, при наступлении срока погашения в течение двенадцати месяцев с даты баланса предназначен счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».

В финансовой отчетности операции по договору займа в данном случае отражаются следующим образом:

— в Балансе (форма № 1) суммы краткосрочных займов указываются в строке 610 «Прочие текущие обязательства», если заимодатель — несвязанная сторона, в строке 600 «Текущие обязательства по внутренним расчетам» — если заимодатель является связанной стороной;

— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3) в строке 320 «Полученные займы» указывается информация о полученных займах, в строке 340 «Погашение займов» — о возвращенных займах.

Подчеркнем, что сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи в соответствии с требованиями НК, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия-заемщика не отражается. Кроме того, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете в составе доходов не отражается также сумма возвратной финансовой помощи, полученной от неплательщика налога на прибыль или «нестандартного» налогоплательщика в отчетном периоде и не возвращенной до окончания такого отчетного периода.

Налоговый учет. Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи регулируется п.п. 135.5.5 НК.

Так, если заем получен от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов и физических лиц), или лиц, которые в соответствии с законодательством имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной п. 151.1 НК, то полученные средства, если они не возвращены на конец такого отчетного периода, отражаются в составе дохода. Если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат.

Если заем получен от других лиц — плательщиков налога на прибыль на общих основаниях, доход при получении и расходы при возврате финансовой помощи в налоговом учете не отражаются, но в этом случае необходимо условно начислить проценты, если заем не был возвращен в периоде его получения. Сумма этих процентов включается в состав дохода заемщика в качестве безвозвратной финансовой помощи.

Исключение из общего правила составляет возвратная финансовая помощь, полученная от учредителей заемщика (как физических, так и юридических лиц) сроком возврата не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Такая возвратная финпомощь не изменяет налоговых показателей заемщика (не признаются доходы, расходы, не начисляются условные проценты).

ГНАУ рекомендует с целью избежания ошибок при определении правил налогообложения возвратной финансовой помощи и упрощения контроля включать в договоры о предоставлении возвратной финансовой помощи информацию о налоговом статусе заимодателя. Мы согласны с этим.

Однако если по какой-либо причине такая информация не отражена непосредственно в договоре или до момента проверки стороны не успели составить дополнительное соглашение к договору, по нашему мнению, подтвердить налоговый статус заимодателя при необходимости могут и другие документы. Одним из таких документов может быть, например, подписанное заимодателем письмо с указанием его налогового статуса, ставки уплачиваемого им налога на прибыль и данных о наличии или отсутствии льгот по уплате этого налога.

Итак, рассмотрим две ситуации, когда заем предоставляется:

— плательщиком налога на прибыль на общих основаниях;

— лицом, не являющимся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях.

Заем предоставляет плательщик налога на прибыль на общих основаниях

В этом случае в налоговом учете заемщика в составе дохода необходимо отразить только сумму условно начисленных процентов. Сумма таких процентов, начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи, на основании п.п. 14.1.257 НК относится к безвозвратной финансовой помощи.

Такие проценты в бухгалтерском учете не начисляются и не подлежат уплате заимодателю. На то они и условные.

Исходя из формулировки п.п. 14.1.257 НК и других его положений можно сделать выводы, которые помогут правильно отразить в налоговом учете условно начисленные проценты.

Во-первых, условное начисление процентов происходит только в случае, если сумма займа на конец отчетного периода не была возвращена.

Во-вторых, условно начисленные проценты должны рассчитываться за каждый день использования займа. Под использованием займа следует понимать период существования задолженности по договору займа. Это означает, что проценты должны начисляться со дня получения займа до последнего дня отчетного периода (включительно). Разумеется, если заем до этого момента не возвращен.

В-третьих, под возвратом займа следует понимать любое прекращение обязательств (либо их части) перед заимодателем по договору займа. Это не всегда происходит путем возврата ранее полученных сумм. Соответствующую задолженность можно, например, зачесть в порядке, предусмотренном ст. 601 ГК.

В-четвертых, принимая во внимание отсутствие определенности относительно момента, на который выбирается используемая при расчете ставка НБУ, а также необходимость расчета условно начисленных процентов за каждый день, учетную ставку НБУ нужно применять за каждый день существования задолженности (за исключением дней того периода, в котором заем возвращен) (письмо Госкомпредпринимательства от 26.03.2003 г. № 1758).

В-пятых, сумма условно начисленных процентов, включенных в предыдущем налоговом периоде в состав дохода, не уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Условное начисление процентов

Предприятие «Колос» 04.01.20ХХ г. получило возвратную финансовую помощь от фирмы «Магнат» (плательщика налога на прибыль на общих основаниях) в сумме 20000 грн. на три месяца. Заем возвращен 04.04.20ХХ г. Учетная ставка НБУ с 04.01.20ХХ г. по 31.03.20ХХ г. составила 10,0 %.

В данном случае задолженность перед заимодателем не погашена по состоянию на 31.03.20ХХ г. (т. е. на конец отчетного периода — I квартала 20ХХ года), поэтому условное начисление процентов осуществляется за 28 календарных дней января, 29 календарных дней февраля и 31 календарный день марта. За 4 календарных дня апреля условное начисление процентов не производится, поскольку это дни следующего отчетного периода, в котором заем уже возвращен.

Таким образом, сумма условно начисленных процентов составляет:

— за январь — 153,01 грн. (20000 грн. x 28 к. д. х 10,0 % : 100 % : 366 к. д.);

— за февраль — 158,47 грн. (20000 грн. x  29 к. д. x 10,0 % : 100 % : 366 к. д.);

— за март — 169,40 грн. (20000 грн. x 31 к. д. x 10,0 % : 100 % : 366 к. д.).

Всего сумма условно начисленных процентов составила 480,88 грн. (153,01 грн. + 58,47 грн. + 169,40 грн.).

Как мы уже говорили, сумма условно начисленных процентов приравнивается к безвозвратной финансовой помощи и в рассматриваемой ситуации отражается в составе дохода предприятия за I квартал 20ХХ года.

В Декларации по налогу на прибыль предприятия данная сумма указывается в строке 03 и соответственно в строке 03.10.1 приложения IД к ней.

Заем предоставляет лицо, не являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях

В данном случае у заемщика, получившего в отчетном периоде возвратную финансовую помощь от неплательщика налога на прибыль или «нестандартного» налогоплательщика и не возвратившего ее до окончания такого отчетного периода, возникают доходы. Основание для этого — п.п. 135.5.5 НК.

Заметим, что обязательным условием для отражения полученной возвратной финансовой помощи в составе дохода в периоде ее получения является факт невозврата этой финансовой помощи (непогашения задолженности по ней) на конец такого отчетного периода.

Если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, данный плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел возврат.

Важно учесть, что в рассматриваемой ситуации условное начисление процентов на невозвращенную сумму возвратной финансовой помощи не осуществляется и их сумма не включается в состав доходов заемщика.

Обобщим порядок отражения сумм возвратной финансовой помощи и условно начисленных процентов в налоговом учете в таблице.

Рассмотрим порядок отражения операции по получению и погашению возвратной финансовой помощи в налоговом и бухгалтерском учете заемщика на примерах.

Предоставление займа плательщиком налога на прибыль на общих основаниях

Предприятие «Волна» 10.03.20ХХ г. получило заем в сумме 10000 грн. от фирмы «Дружба» (плательщика налога на прибыль на общих основаниях). Заем возвращен 09.04.20ХХ г. Ставка НБУ с 10.03.20ХХ г. по 31.03.20ХХ г. составила 10,0 %.

В данном случае задолженность перед заимодателем не погашена по состоянию на 31.03.20ХХ г., т. е. на конец отчетного периода — I квартала 20ХХ года, поэтому условное начисление процентов осуществляется за 22 календарных дня марта (с 10.03.20ХХ г. по 31.03.20ХХ г.). За 9 календарных дней апреля такие проценты не начисляются, поскольку это дни следующего отчетного периода, в котором заем уже возвращен.

Таким образом, сумма условно начисленных процентов составляет:

10000 грн. x 22 к. д. x 10,0 % : 100 % : 366 к. д. = 60,11 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете заемщика данные операции отражаются следующим образом:

Предоставление займа лицом, не являющимся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях

Предприятие «Мечта» 12.03.20Х0 г. получило заем в сумме 15000 грн. от фирмы «Авангард» (плательщика единого налога). Заем возвращен 11.04.20Х1 г.

Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете предприятия отражаются следующими записями: