Позики від нефінансових установ

ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

ПОЗИКИ ВІД НЕФІНАНСОВИХ УСТАНОВ

У цивільному праві договір, за яким одна сторона (позикодавець) передає іншій стороні (позичальнику) у власність гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість речей того ж роду і якості є договором позики (ст. 1046 та 1049 ЦК).

Інакше кажучи, цивільне законодавство розглядає як позику операцію з надання поворотної фінансової допомоги.

З податкової точки зору, поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПК).

Як бачимо, однією з обов’язкових умов надання поворотної фінансової допомоги є користування нею протягом певного строку. Причому передаватися в користування має тільки сума коштів, а не річ чи інше майно, оскільки передача речей (майна) в цілях оподаткування розцінюється як продаж товарів і поворотною фінансовою допомогою не є.

Отже, можна зробити висновок, що поняття «Поворотна фінансова допомога» та цивільно-правова «позика» в цілому дуже схожі. Тому далі, говорячи «позика», матимемо на увазі «поворотну фінансову допомогу». І навпаки. При цьому не слід забувати, що ПК містить своє визначення терміна «позика», згідно з яким такими є грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (п.п. 14.1.267 ПК).

Бухгалтерський облік. За своєю економічною природою позика є зобов’язанням підприємства, тобто заборгованістю, що виникла в результаті минулих подій, погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Інформацію щодо отриманих позик підприємство відображає в бухгалтерському обліку на підставі вимог П(С)БО 11. Відповідно до цього П(С)БО зобов’язання поділяються на довгострокові та поточні.

Якщо поворотну фінансову допомогу згідно з договором надано на строк понад 12 місяців з дати балансу, то таке зобов’язання розглядається як довгострокове.

Облік довгострокової заборгованості щодо зобов’язання із залучення позикових коштів ведеться позичальником із застосуванням субрахунків 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» та 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» залежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) отримано позику.

У фінансовій звітності підприємства-позичальника операції за договором позики в цьому випадку відображаються таким чином:

— у Балансі (форма № 1) у рядку 470 «Інші довгострокові зобов’язання» зазначаються суми непогашених на звітну дату довгострокових позик;

— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) у рядку 320 «Отримані позики» зазначається інформація про отримані позики, у рядку 340 «Погашення позик» — про повернені позики.

У свою чергу, поворотна фінансова допомога, надана позичальнику на строк менше 12 місяців з дати балансу, розглядається як короткострокова позика і належить до поточних зобов’язань. Розшифровку цього терміна наведено в п. 4 П(С)БО 2, а саме: поточні зобов’язання — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Для обліку короткострокових позик можна скористатися універсальним субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» або субрахунком 607 «Інші короткострокові позики». Незважаючи на те що субрахунок 607 безпосередньо в Інструкції № 291 не зазначений, він може вводитися для цих операцій.

Крім того, для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов’язаннями, переведеними зі складу довгострокових, при настанні строку погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу призначений рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».

У фінансовій звітності операції за договором позики в цьому випадку відображаються таким чином:

— у Балансі (форма № 1) суми короткострокових позик зазначаються у рядку 610 «Інші поточні зобов’язання», якщо позикодавець — непов’язана сторона, у рядку 600 «Поточні зобов’язання за внутрішніми розрахунками» — якщо позикодавець є пов’язаною стороною;

— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) у рядку 320 «Отримані позики» зазначається інформація про отримані позики, у рядку 340 «Погашення позик» — про повернені позики.

Підкреслимо, що сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги відповідно до вимог ПК, у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства-позичальника не відображається. Крім того, на відміну від податкового обліку, у бухгалтерському обліку у складі доходів не відображається також сума поворотної фінансової допомоги, отриманої від неплатника податку на прибуток або «нестандартного» платника податків у звітному періоді і не поверненої до закінчення такого звітного періоду.

Податковий облік. Порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги регулюється п.п. 135.5.5 ПК.

Так, якщо позику отримано від осіб, що не є платниками податку на прибуток (зокрема, від нерезидентів і фізичних осіб), або осіб, які відповідно до законодавства мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлено п. 151.1 ПК, то отримані кошти, якщо вони не повернені на кінець такого звітного періоду, відображаються у складі доходу. Якщо в майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, що її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, у якому відбулося таке повернення.

Якщо позику отримано від інших осіб — платників податку на прибуток на загальних підставах, дохід при отриманні та витрати при поверненні фінансової допомоги в податковому обліку не відображаються, але в цьому разі необхідно умовно нарахувати проценти, якщо позику не було повернено в періоді її отримання. Сума цих процентів включається до складу доходу позичальника як безповоротна фінансова допомога.

Винятком із загального правила є поворотна фінансова допомога, отримана від засновників позичальника (як фізичних, так і юридичних осіб) строком повернення не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Така поворотна фіндопомога не змінює податкових показників позичальника (не визнаються доходи, витрати, не нараховуються умовні відсотки).

ДПАУ рекомендує з метою уникнення помилок при визначенні правил оподаткування поворотної фінансової допомоги та спрощення контролю включати до договорів про надання поворотної фінансової допомоги інформацію про податковий статус позикодавця. Ми згодні з цим.

Проте якщо з будь-якої причини таку інформацію не відображено безпосередньо в договорі або до моменту перевірки сторони не встигли скласти додаткову угоду до договору, на нашу думку, підтвердити податковий статус позикодавця за необхідності можуть й інші документи. Одним із таких документів може бути, наприклад, підписаний позикодавцем лист із зазначенням його податкового статусу, ставки сплачуваного ним податку на прибуток та даних про наявність або відсутність пільг щодо сплати цього податку.

Отже, розглянемо дві ситуації, коли позика надається:

— платником податку на прибуток на загальних підставах;

— особою, яка не є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Позику надає платник податку на прибуток на загальних підставах

У цьому випадку в податковому обліку позичальника у складі доходу необхідно відобразити тільки суму умовно нарахованих процентів. Сума таких процентів, нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, на підставі п.п. 14.1.257 ПК належить до безповоротної фінансової допомоги.

Такі проценти в бухгалтерському обліку не нараховуються і не підлягають сплаті позикодавцю. На те вони й умовні.

Виходячи з формулювання п.п. 14.1.257 ПК та інших його положень можна зробити висновки, що допоможуть правильно відобразити в податковому обліку умовно нараховані проценти.

По-перше, умовне нарахування процентів відбувається тільки у разі, якщо суму позики на кінець звітного періоду не було повернено.

По-друге, умовно нараховані проценти мають бути розраховані за кожний день використання позики. Під використанням позики слід розуміти період існування заборгованості за договором позики. Це означає, що проценти повинні нараховуватися з дня отримання позики до останнього дня звітного періоду (включно). Зрозуміло, якщо позику до цього часу не повернено.

По-третє, під поверненням позики слід розуміти будь-яке припинення зобов’язань (або їх частини) перед позикодавцем за договором позики. Це не завжди відбувається шляхом повернення раніше отриманих сум. Відповідну заборгованість можна, наприклад, зарахувати у порядку, передбаченому ст. 601 ЦК.

По-четверте, зважаючи на відсутність визначеності щодо моменту, на який вибирається ставка НБУ, що використовується при розрахунку, а також необхідність розрахунку умовно нарахованих процентів за кожний день, облікову ставку НБУ потрібно застосовувати за кожний день існування заборгованості (за винятком днів того періоду, в якому позику повернено) (лист Держкомпідприємництва від 26.03.2003 р. № 1758).

По-п’яте, сума умовно нарахованих процентів, уключених у попередньому податковому періоді до складу доходу, не зменшується (не коригується) при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року в наступному звітному (податковому) періоді.

Умовне нарахування процентів

Підприємство «Колос» 04.01.20ХХ р. отримало поворотну фінансову допомогу від фірми «Магнат» (платника податку на прибуток на загальних підставах) у сумі 20000 грн. на три місяці. Позику повернено 04.04.20ХХ р. Облікова ставка НБУ з 04.01.20ХХ р. по 31.03.20ХХ р. склала 10,0 %.

У цьому випадку заборгованість перед позикодавцем не погашено станом на 31.03.20ХХ р. (тобто на кінець звітного періоду — I кварталу 20ХХ року), тому умовне нарахування процентів здійснюється за 28 календарних днів січня, 29 календарних днів лютого та 31 календарний день березня. За 4 календарні дні квітня умовне нарахування процентів не провадиться, оскільки це дні наступного звітного періоду, в якому позику вже повернено.

Отже, сума умовно нарахованих відсотків становить:

— за січень — 153,01 грн. (20000 грн. x 28 к. дн. x 10,0 % : 100 %: 366 к. дн.);

— за лютий — 158,47 грн. (20000 грн. x 29 к. дн. x 10,0 % : 100 %: 366 к. дн.);

— за березень — 169,40 грн. (20000 грн. x 31 к. дн. x 10,0 % : 100 % : 366 к. дн.).

Усього сума умовно нарахованих процентів склала 480,88 грн. (153,01 грн. + 58,47 грн. + 169,40 грн.).

Як уже зазначалося, сума умовно нарахованих процентів прирівнюється до безповоротної фінансової допомоги і за цієї ситуації відображається у складі доходу підприємства за I квартал 20ХХ року.

У Декларації з податку на прибуток підприємства ця сума зазначається в рядку 03 та відповідно в рядку 03.10.1 додатка IД до неї.

Позику надає особа, яка не є платником податку на прибуток на загальних підставах

У цьому випадку у позичальника, який отримав у звітному періоді поворотну фінансову допомогу від неплатника податку на прибуток або «нестандартного» платника податків та який не повернув її до закінчення такого звітного періоду, виникають доходи. Підстава для цього — п.п. 135.5.5 ПК.

Зауважимо, що обов’язковою умовою для відображення отриманої поворотної фінансової допомоги у складі доходу в періоді її отримання є факт неповернення цієї фінансової допомоги (непогашення заборгованості за нею) на кінець такого звітного періоду.

Якщо в майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, цей платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, у якому відбулося повернення.

Важливо врахувати, що за цієї ситуації умовне нарахування процентів на неповернену суму поворотної фінансової допомоги не здійснюється та їх сума не включається до складу доходів позичальника.

Узагальнимо порядок відображення сум поворотної фінансової допомоги й умовно нарахованих процентів у податковому обліку в таблиці.

Розглянемо порядок відображення операції з отримання та погашення поворотної фінансової допомоги в податковому та бухгалтерському обліку позичальника на прикладах.

Надання позики платником податку на прибуток на загальних підставах

Підприємство «Хвиля» 10.03.20ХХ р. отримало позику в сумі 10000 грн. від фірми «Дружба» (платника податку на прибуток на загальних підставах). Позику повернено 09.04.20ХХ р. Ставка НБУ від 10.03.20ХХ р. до 31.03.20ХХ р. склала 10,0 %.

У цьому випадку заборгованість перед позикодавцем не погашено станом на 31.03.20ХХ р., тобто на кінець звітного періоду — I кварталу 20ХХ року, тому умовне нарахування процентів здійснюється за 22 календарні дні березня (від 10.03.20ХХ р. до 31.03.20ХХ р.). За 9 календарних днів квітня такі проценти не нараховуються, оскільки це дні наступного звітного періоду, в якому позику вже повернено.

Отже, сума умовно нарахованих процентів становить:

10000 грн. x 22 к. дн. x 10,0 % : 100 % : 366 к. дн. = 60,11 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку позичальника ці операції відображаються таким чином:

Надання позики особою, яка не є платником податку на прибуток на загальних підставах

Підприємство «Мрія» 12.03.20Х0 р. отримало позику в сумі 15000 грн. від фірми «Авангард» (платника єдиного податку). Позику повернено 11.04.20Х1 р.

Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку підприємства відображаються такими записами: