Заем от нерезидента

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Заем от нерезидента

Развитие отечественной экономики привлекает не только иностранные инвестиции, отечественным предприятиям интересен и заемный капитал иностранных инвесторов.

Бухгалтерский учет. Получение предприятием займа от нерезидента имеет различный порядок отражения в бухгалтерском учете в зависимости от срока погашения такого займа и от того, будет ли предусмотрена договором займа уплата процентов.

Отражение суммы поступившего от нерезидента займа производится на следующих субсчетах:

506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте»;

685 «Расчеты с прочими кредиторами»

или

607 «Прочие краткосрочные займы»;

612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Кроме того, если договором займа предусмотрена уплата процентов заимодателю, то их сумма должна начисляться по кредиту субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам» с одновременным отражением в составе расходов по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы».

Следует заметить, что наибольшее количество вопросов вызывает порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц по валютным займам, полученным от нерезидентов. В силу этого считаем необходимым более подробно остановиться на рассмотрении данного вопроса.

Бухгалтерский учет курсовых разниц по займу в иностранной валюте осуществляется с учетом норм П(С)БУ 21.

При этом поскольку задолженность по валютному займу является монетарной, то и отражение курсовых разниц по ней будет зависеть от цели получения займа: либо как операционные курсовые разницы, т. е. в составе операционных доходов и расходов предприятия на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы», либо в составе прочих доходов и расходов основной деятельности на субсчетах 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».

Отметим, что в соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса (т. е. курса НБУ) на дату осуществления операции. На каждую дату баланса монетарные статьи баланса в иностранной валюте подлежат отражению по валютному курсу на дату баланса. Курсовая разница может возникнуть также и при погашении займа.

Налоговый учет. Порядок налогообложения суммы полученного предприятием займа будет зависеть от того, как он будет квалифицирован в налоговом учете предприятия — как возвратная финансовая помощь или как финансовый кредит.

В соответствии с п.п. 14.1.257 НК возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и является обязательной к возврату. В налоговом учете сумма возвратной финансовой помощи, полученная плательщиком налога от нерезидентов в течение отчетного периода и не погашенная на конец такого отчетного периода, включается в состав доходов в соответствии с п.п. 135.5.5 НК.

Финансовый кредит определен п.п. 14.1.258 НК как денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами — нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

Здесь следует также отметить, что, в соответствии с ГК, процентный заем, полученный от финансового учреждения, может считаться кредитом и регулироваться в соответствии с нормами ст. 1054 — 1057 ГК.

В то же время, с точки зрения налогообложения, процентный целевой заем от нерезидента будет квалифицироваться как финансовый кредит, независимо от того, является ли заимодатель-нерезидент финансовым учреждением или нет.

Таким образом, в зависимости от условий договора займа будет применяться различный порядок отражения полученных денежных средств в налоговом учете предприятия. Если договором займа с нерезидентом предусмотрена уплата процентов, то мы имеем дело с финансовым кредитом, а если проценты не предусматриваются, то это возвратная финансовая помощь.

Повторим, если полученный заем подпадает под понятие возвратной финансовой помощи, то в отчетном налоговом периоде его получение (при условии, что сумма займа не была возвращена на конец такого периода) следует отразить в составе доходов. Расходы показывают при возврате займа (п.п. 135.5.5 НК). Исключение составляет заем, полученный от нерезидента-учредителя сроком возврата до 365 календарных дней со дня получения, который не учитывается в расчете объекта налогообложения.

При отражении в налоговом учете суммы полученного финансового кредита необходимо руководствоваться следующими положениями НК:

— не включается в состав дохода основная сумма финансового кредита, полученная плательщиком (п.п. 153.4.1 НК);

— не включается в состав расходов возврат плательщиком основной суммы такого финансового кредита (п.п. 153.4.2 НК).

Что касается процентов, то в соответствии со ст. 141 НК в состав расходов относятся любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Особые правила увеличения расходов на начисление процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу нерезидентов и связанных с ними лиц предусмотрены для предприятий, указанных в п. 141.2 НК. Так, для плательщика налога, 50 и более % уставного капитала (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Таким образом, если на предприятие распространяются положения п. 141.2 НК, то отнесение суммы процентов в состав расходов необходимо производить с учетом указанных выше ограничений.

Уплата процентов по договору займа в пользу нерезидентов регулируется еще одной нормой НК. В данном случае речь идет о налогообложении доходов, полученных нерезидентами в соответствии с нормами ст. 160 НК.

Так, согласно ст. 160.1 НК любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогом по правилам, которые установлены НК.

В состав доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины в соответствии с п.п. «а» ст. 160.1 НК включаются в том числе проценты, выплачиваемые в пользу нерезидента.

Одновременно ст. 160.2 НК установлено, что резидент, который осуществляет в пользу нерезидента любую выплату дохода с источником его происхождения из Украины (в том числе процентов), полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, обязан удерживать с таких доходов налог по ставке 15 % их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено международными договорами, вступившими в силу.

Поскольку заем от нерезидента получают в большинстве случаев в иностранной валюте, в налоговом учете могут возникнуть так называемые курсовые разницы.

Порядок отражения в налоговом учете операций с расчетами в иностранной валюте регламентирован ст. 153.1 НК. Заметим, что определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.

Беспроцентный заем от нерезидента в иностранной валюте

Предприятие получило от нерезидента (не учредителя) беспроцентный заем для приобретения запасов в размере 20000 долларов США 09.09.20XX г. (курс НБУ на эту дату — 7,9727 грн./дол.) cроком на один месяц. На 30.09.20XX г. курс НБУ составил 7,9736 грн./дол. Погашение займа произведено 03.10.20XX г. Курс НБУ на дату погашения — 7,9727 грн./дол.

Процентный заем от нерезидента в иностранной валюте

Предприятие получило от нерезидента краткосрочный процентный заем для приобретения оборудования в размере 20000 долларов США 09.09.20XX г. Курс НБУ — 7,9727 грн./дол. На 30.09.20XX г. курс НБУ составил 7,9736 грн./дол.

Резидент-заемщик не имеет в уставном капитале иностранных инвестиций. Сумма процентов по договору — 500 дол. Проценты начисляются и погашаются в момент возврата займа.

Заем и проценты по нему погашены 28.11.20XX г. Курс НБУ на дату погашения — 7,9727 грн./дол. В соответствии со ст. 160.1 НК предприятием с таких доходов удержан налог по ставке в размере 15 % их суммы и за их счет, который перечислен в бюджет во время выплаты процентов нерезиденту, поскольку отсутствует международное соглашение.