Позика від нерезидента

ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

ПОЗИКА ВІД НЕРЕЗИДЕНТА

Розвиток вітчизняної економіки залучає не тільки іноземні інвестиції, вітчизняним підприємствам цікавий також позиковий капітал іноземних інвесторів.

Бухгалтерський облік. Отримання підприємством позики від нерезидента має різний порядок відображення в бухгалтерському обліку залежно від строку погашення такої позики та від того, чи буде передбачено договором позики сплату відсотків.

Відображення суми позики, що надійшла від нерезидента, проводиться на таких субрахунках:

506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»;

685 «Розрахунки з іншими кредиторами»

або

607 «Інші короткострокові позики»;

612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

Крім того, якщо договором позики передбачено сплату відсотків позикодавцеві, то їх сума повинна нараховуватися за кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» з одночасним відображенням у складі витрат за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати».

Слід зауважити, що найбільшу кількість запитань викликає порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку курсових різниць за валютними позиками, отриманих від нерезидентів. Тому вважаємо за необхідне детальніше зупинитися на розгляді цього питання.

Бухгалтерський облік курсових різниць за позикою в іноземній валюті здійснюється з урахуванням норм П(С)БО 21.

При цьому оскільки заборгованість за валютною позикою є монетарною, то й відображення курсових різниць за нею залежатиме від мети отримання позики: або як операційні курсові різниці, тобто у складі операційних доходів і витрат підприємства на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або у складі інших доходів і витрат основної діяльності на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Зауважимо, що згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу (тобто курсу НБУ) на дату здійснення операції. На кожну дату балансу монетарні статті балансу в іноземній валюті підлягають відображенню за валютним курсом на дату балансу. Курсова різниця може виникнути також і під час погашення позики.

Податковий облік. Порядок оподаткування суми отриманої підприємством позики залежатиме від того, як її буде кваліфіковано в податковому обліку підприємства — як поворотну фінансову допомогу чи як фінансовий кредит.

Відповідно до п.п. 14.1.257 ПК поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. У податковому обліку сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку від нерезидентів протягом звітного періоду і не погашена на кінець такого звітного періоду, включається до складу доходів відповідно до п.п. 135.5.5 ПК.

Фінансовий кредит визначений п.п. 14.1.258 ПК як кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Тут слід також зазначити, що згідно з ЦК процентна позика, отримана від фінансової установи, може вважатися кредитом і регулюватися відповідно до норм ст. 1054 — 1057 ЦК.

У той же час, з погляду оподаткування, процентна цільова позика від нерезидента кваліфікуватиметься як фінансовий кредит, незалежно від того, є позикодавець-нерезидент фінансовою установою чи ні.

Таким чином, залежно від умов договору позики застосовуватиметься різний порядок відображення отриманих коштів у податковому обліку підприємства. Якщо договором позики з нерезидентом передбачено сплату процентів, то ми маємо справу з фінансовим кредитом, а якщо проценти не передбачаються, то це поворотна фінансова допомога.

Повторимо: якщо отримана позика підпадає під поняття поворотної фінансової допомоги, то у звітному податковому періоді її отримання (за умови, що суму позики не було повернено на кінець такого періоду) слід відобразити у складі доходів. Витрати показують при поверненні позики (п.п. 135.5.5 ПК). Винятком є позика, отримана від нерезидента-засновника строком повернення до 365 календарних днів від дня отримання, який не враховується в розрахунку об’єкта оподаткування.

При відображенні в податковому обліку суми отриманого фінансового кредиту необхідно керуватися такими положеннями ПК:

— не включається до складу доходу основна сума фінансового кредиту, отримана платником (п.п. 153.4.1 ПК);

— не включається до складу витрат повернення платником основної суми такого фінансового кредиту (п.п. 153.4.2 ПК).

Що стосується процентів, то відповідно до ст. 141 ПК до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Особливі правила збільшення витрат на нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь нерезидентів та пов’язаних з ними осіб передбачені для підприємств, зазначених у п. 141.2 ПК. Так, для платника податку, 50 та більше % статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих відсотків.

Отже, якщо на підприємство поширюються положення п. 141.2 ПК, то віднесення суми процентів до складу витрат необхідно проводити з урахуванням зазначених вище обмежень.

Сплата процентів за договором позики на користь нерезидентів регулюється ще однією нормою ПК. У цьому разі йдеться про оподаткування доходів, отриманих нерезидентами відповідно до норм ст. 160 ПК.

Так, згідно з п. 160.1 ПК будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від здійснення господарської діяльності оподатковуються за правилами, встановленими ПК.

До складу доходів нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до п.п. «а» п. 160.1 ПК включаються у тому числі проценти, що виплачуються на користь нерезидента.

Водночас п. 160.2 ПК установлено, що резидент, який здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України (у тому числі процентів), отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов’язаний утримувати з таких доходів податок за ставкою 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, що набрали чинності.

Оскільки позику від нерезидента отримують здебільшого в іноземній валюті, в податковому обліку можуть виникнути так звані курсові різниці.

Порядок відображення в податковому обліку операцій з розрахунками в іноземній валюті регламентовано п. 153.1 ПК. Зауважимо, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до П(С)БО. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Безпроцентна позика від нерезидента в іноземній валюті

Підприємство отримало від нерезидента (не засновника) безпроцентну позику для придбання запасів у розмірі 20000 доларів США 09.09.20XX р. (курс НБУ на цю дату — 7,9727 грн./дол.) строком на один місяць. На 30.09.20XX р. курс НБУ склав 7,9736 грн./дол. Погашення позики проведено 03.10.20XX р. Курс НБУ на дату погашення — 7,9727 грн./дол.

Процентна позика від нерезидента в іноземній валюті

Підприємство отримало від нерезидента короткострокову процентну позику для придбання обладнання у розмірі 20000 доларів США 09.09.20XX р. Курс НБУ — 7,9727 грн./дол. На 30.09.20XX р. курс НБУ склав 7,9736 грн./дол.

Резидент-позичальник не має в статутному капіталі іноземних інвестицій. Сума процентів за договором — 500 дол. Проценти нараховуються та погашаються у момент повернення позики.

Позика та проценти за нею погашено 28.11.20XX р. Курс НБУ на дату погашення — 7,9727 грн./дол. Відповідно до п. 160.1 ПК підприємством з таких доходів утримано податок за ставкою у розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок, який перераховано до бюджету під час виплати процентів нерезиденту, оскільки немає міжнародної угоди.