Расчеты с участниками по дивидендам

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Расчеты с участниками по дивидендам

Право учредителей хозяйственного общества (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и др.) участвовать в распределении прибыли предприятия и получать доход в форме дивидендов установлено одновременно ст. 116 ГК и ст. 88 ХК. Возможность выплаты дивидендов учредителям хозяйственных обществ предусмотрена также ст. 10 Закона о хозобществах.

Дивиденд — платеж, который осуществляется юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. Такое определение дано в п.п. 14.1.49 НК.

Кроме того, к дивидендам приравнивается также платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия.

Итак, дивидендами принято называть часть прибыли предприятия, распределяемую между его учредителями (участниками). Но такое определение не следует понимать слишком буквально. Дивиденды можно выплачивать даже в том случае, если в отчетном периоде не было прибыли, но есть другие собственные источники. Ведь даже если прибыли не было в отчетном периоде, предшествующем выплате дивидендов, она могла быть получена еще раньше, а за счет ее распределения созданы те самые «другие собственные источники». Кстати, таким источником может быть и нераспределенная прибыль предыдущих отчетных периодов.

Основанием для выплаты дивидендов является решение общего собрания участников, которое в соответствии с п. «д» ч. 5 ст. 41 и ст. 59 Закона о хозобществах утверждает порядок распределения прибыли, срок и порядок выплаты доли прибыли (дивидендов). Решение о выплате дивидендов должно быть зафиксировано в протоколе собрания.

Во исполнение решения общего собрания рекомендуется издать приказ руководителя, предписывающий бухгалтерии предприятия начислить и выплатить дивиденды. Если же речь идет о распределении прибыли частного предприятия (о дивидендах здесь можно говорить лишь условно), то оно осуществляется на основании письменного распоряжения собственника. Сроки и порядок выплаты собственнику части прибыли определяются уставом такого предприятия.

Бухгалтерский учет. В течение отчетного года бухгалтерский учет прибыли и ее использования осуществляется отдельно на соответствующих субсчетах счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»:

— прибыль — на субсчете 441 «Прибыль нераспределенная»;

— убыток — на субсчете 442 «Непокрытые убытки»;

— использование прибыли — на субсчете 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

В конце года осуществляется «закрытие» путем поглощения меньших остатков большими: в финансовой отчетности отражается «свернутый» остаток по счету 44.

Для учета расчетов по начислению и выплате дивидендов участникам (учредителям) хозяйственного общества используется субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам». По кредиту субсчета 671 отражается начисление дивидендов участникам за счет прибыли (Дт 443 — Кт 671) или других предусмотренных учредительными документами источников, по дебету — выплата дивидендов (Дт 671 — Кт 311, 301) либо их реинвестирование (Дт 671 — Кт 40).

Авансовый взнос по налогу на прибыль отражается по факту уплаты корреспонденцией счетов Дт 641 «Авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов» — Кт 311. По окончании отчетного периода, когда будут отражены расходы по налогу на прибыль проводкой Дт 981 — Кт 641 «Расчеты по налогу на прибыль», обязательства по уплате налога на прибыль (Кт 641 «Расчеты по налогу на прибыль») следует уменьшить на сумму уплаченного ранее авансового взноса в пределах такого обязательства (Дт 641 «Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641 «Авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов»).

Что касается учредителей (участников) — юридических лиц, то они при отражении дивидендов руководствуются п. 20 П(С)БУ 15, в соответствии с которым дивиденды признаются доходом в периоде принятия решения об их выплате, т. е., имея на руках копию протокола собрания учредителей, в котором отражено решение о выплате дивидендов, учредитель (участник) отражает их начисление проводкой Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 731 «Дивиденды полученные» (при условии, что учет инвестиций не ведется по методу участия в капитале). Впоследствии, если дивиденды будут получены денежными средствами, то будет сделана проводка Дт 311 — Кт 373, если же акциями (долями, паями), то Дт 142 (143) — Кт 373.

Выплата дивидендов плательщиком налога на прибыль

Налогообложение дивидендов регулируется п. 153.3 НК. Порядок, установленный этим пунктом, заключается в следующем.

В случае принятия решения о выплате дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, осуществляет указанные выплаты собственнику таких корпоративных прав независимо от того, имеется налогооблагаемая прибыль, рассчитанная по правилам, определенным ст. 152 НК, или нет.

Эмитент корпоративных прав, который принимает решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере действующей ставки налога, начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

Авансовый взнос по налогу на прибыль не производится в случае выплаты дивидендов:

— физическим лицам;

— в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента, независимо от того, были такие акции (доли, паи) должным образом зарегистрированы (отражены в изменении в уставных документах) или нет;

— институтами совместного инвестирования;

— в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по общим правилам;

— управителем фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью;

— плательщиком налога, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НК, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды.

Обязанность по начислению и уплате авансового взноса возлагается на любого эмитента корпоративных прав, который является резидентом, независимо от того, является ли такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога, предоставленные НК, или в виде применения иной ставки налога (кроме плательщиков налога на прибыль — страховщиков и плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога).

Это правило распространяется также на государственные некорпоратизированые, казенные или коммунальные предприятия, зачисляющие суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия, соответственно в государственный или местный бюджет.

В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов вплоть до полного погашения.

Дивиденды в Декларации по налогу на прибыль предприятия

На предприятии начисленная сумма налога на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию (строка 11 Декларации), и сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов за 20X0 год и I квартал 20X1 года составили:

Приведем образец заполнения строк Декларации по налогу на прибыль предприятия и приложений ЗП и АВ к ней.

Фрагмент Декларации по налогу на прибыль предприятия

Таблиця 1 Додатка ЗП

Зменшення нарахованої суми податку

Додаток АВ. Розрахунок авансового внеску
з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів¹

Начисление и выплата дивидендов плательщиком налога на прибыль

Учредителями ООО «Меркурий» являются физическое лицо (А) и два юридических лица (В и С), имеющие доли в уставном капитале — 20 %, 30 % и 50 % соответственно. В I квартале 20ХХ года собранием учредителей принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 10 тыс. грн. (учредителю А — 2000 грн., В — 3000 грн., С — 5000 грн.). Дивиденды решено выплатить:

а) в виде долей в уставном капитале, эмитированных ООО «Меркурий», не изменяя соотношение долей участников (т. е. принято решение полностью направить дивиденды на увеличение уставного капитала);

б) денежными средствами. Общая сумма авансового взноса по налогу на прибыль в таком случае составляет 1680 грн. ((10000 грн. - 2000 грн.) х 21 % : 100 %). Налогооблагаемая прибыль I квартала 20ХХ года — 6000 грн.

Дивиденды физическим лицам — резидентам

Согласно п.п. 170.5.1 НК налоговым агентом плательщика налога при начислении (выплате) в его пользу дивидендов является эмитент корпоративных прав или по его поручению другое лицо, которое осуществляет такое начисление (выплату). Любой резидент, который начисляет дивиденды, включая уплачивающего налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожденный от уплаты такого налога по любым основаниям, является налоговым агентом при начислении дивидендов.

Дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав — резидентом, который является юридическим лицом, облагаются налогом по ставке 5 %.

Доходы, указанные в п. 170.5 НК, окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.

Согласно п.п. 165.1.18 НК не облагаются НДФЛ дивиденды, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента, и в результате которого увеличивается уставный капитал эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.

Покажем ситуацию, при которой предприятие — эмитент корпоративных прав не обязано удерживать налог на доходы физических лиц при начислении дивидендов, на примере.

Начисление дивидендов, когда налог на доходы физических лиц не удерживается

Учредителями общества с ограниченной ответственностью являются два физических лица, доля каждого из которых в уставном капитале предприятия составляет:

— учредителя А — 70 %;

— учредителя Б — 30 %.

На общем собрании участников ООО было принято решение начислить учредителям предприятия дивиденды в сумме 10000 грн. и распределить их следующим образом:

— учредителю А — 7000 грн.;

— учредителю Б — 3000 грн.

Вся сумма дивидендов была направлена на увеличение уставного капитала предприятия.

В рассматриваемом примере начисление дивидендов участникам предприятия производилось пропорционально их долям в уставном капитале, а потому не привело к изменению пропорций участия каждого из собственников в капитале предприятия. Кроме того, по решению учредителей вся сумма начисленных дивидендов направлена на пополнение уставного капитала предприятия.

В связи с этим сумма дивидендов не включается в налогооблагаемый доход собственников и, следовательно, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Выплата дивидендов нерезиденту

Предположим, среди учредителей предприятия есть нерезидент, которому предстоит выплатить дивиденды. По договоренности сторон сумма дивидендов, причитающихся нерезиденту, может перечисляться как на заграничные счета нерезидента, так и на счета нерезидента, открытые в Украине (если таковые имеются).

Напомним, что для осуществления инвестиционной деятельности нерезиденты-инвесторы могут открывать на территории Украины текущие счета (так называемые инвестиционные счета). Порядок открытия таких счетов определен гл. 16 Инструкции № 492. Инвестиционные счета могут открываться нерезидентам как в иностранной, так и в национальной валюте (т. е. в гривнях). Если нерезидентом открыты такие счета в Украине, предприятие-эмитент может перечислять на них причитающуюся нерезиденту сумму дивидендов. Заметим, что порядок осуществления инвестиций в Украину в денежной форме с соответствующим открытием для этого инвестиционных счетов определен в Положении о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденном постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 280.

В отношении налогообложения дивидендов, выплачиваемых нерезидентам, никаких исключений НК не предусмотрено, а потому к таким суммам применяется общий порядок налогообложения. Это означает, что при налогообложении дивидендов, выплачиваемых нерезидентам (как физлицам, так и юрлицам), предприятию-эмитенту следует руководствоваться общими нормами НК. Так, предприятие, принимающее решение о выплате дивидендов нерезиденту — юридическому лицу, должно уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в размере основной ставки этого налога от суммы дивидендов, предназначенных для выплаты (без уменьшения суммы дивидендов на сумму авансового взноса). Такой авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов.

При этом в налоговом учете на сумму авансового взноса налогоплательщику разрешено произвести зачет: отнести сумму уплаченного авансового взноса в уменьшение начисленного налога на прибыль.

Обращаем внимание, что исключением, когда авансовый взнос при выплате дивидендов уплачивать не нужно, является случай, когда дивиденды выплачиваются в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, начисляющим дивиденды, при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале предприятия-эмитента.

Дальнейший порядок налогообложения дивидендов нерезиденту — юрлицу зависит от того, заключен ли между Украиной и страной нерезидента договор об избежании двойного налогообложения.

Рассмотрим несколько ситуаций.

1. Если между Украиной и страной нерезидента не заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В этом случае налогообложение дивидендов, выплачиваемых предприятию-нерезиденту, осуществляется по украинским правилам (т. е. в соответствии с законодательством Украины).

Так, дивиденды, выплачиваемые юридическому лицу — нерезиденту, считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Налогообложение таких доходов осуществляется в порядке, определенном ст. 160 НК. Это означает, что, помимо уплаты авансового взноса (в размере основной ставки налога на прибыль), с сумм дивидендов, выплачиваемых нерезидентам — юридическим лицам, предприятие-эмитент должно дополнительно удержать налог по ставке 15 % от их суммы и за их счет (так называемый налог на репатриацию) и уплатить такой налог в бюджет во время выплаты дивидендов (п. 160.2 НК).

2. Если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В таком случае налогообложение дивидендов может осуществляться в соответствии с международным договором (забегая вперед, заметим, что все в данном случае будет зависеть от предоставления нерезидентом справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор). Как правило, в большинстве международных договоров налогообложению дивидендов посвящена ст. 10 «Дивиденды». Причем преимущество международных договоров состоит в том, что такие договоры в отдельных случаях при налогообложении дивидендов предусматривают снижение ставки налога. Так, в международном договоре об избежании двойного налогообложения между Украиной и Федеративной Республикой Германия предусмотрено, что с дивидендов эмитентом удерживается налог в размере, не превышающем:

а) 5 % валовой суммы дивидендов (если право на дивиденды фактически имеет компания, являющаяся собственником 20 % капитала той компании, которая выплачивает дивиденды);

б) 10 % валовой суммы дивидендов во всех других случаях.

Для налогообложения дивидендов по правилам международного договора нерезидент, повторим, должен подтвердить свой статус — предоставить лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему дивиденды, справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (а иногда помимо справки и другие документы, предусмотренные международным договором). Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НК).

В случае неподтверждения своего статуса нерезидентом (непредоставления такой справки) дивиденды, выплачиваемые нерезиденту, будут подлежать налогообложению по украинским правилам (т. е. облагаться налогом на репатриацию по ставке 15 %).

Заметим, что для подтверждения уплаты налога с дивидендов в Украине нерезидент вправе получить справку об уплаченном в Украине налоге на прибыль (доходы). Порядок выдачи такой справки и ее форма утверждены приказом ГНАУ от 03.09.2003 г. № 417. Как правило, такая справка может пригодиться нерезиденту, желающему зачесть сумму налога с дивидендов, уплаченного в Украине, в счет налоговых обязательств в своей стране.

Что касается отражения сумм нерезидентских дивидендов и связанных с ними налоговых платежей в отчетности, то сумма уплаченного авансового взноса (в размере основной ставки налога на прибыль) отражается в Декларации по налогу на прибыль предприятия в предусмотренном выше порядке.

Сумма налога, удержанного при выплате дивидендов нерезиденту (по ставке 15 % или в размере, установленном международным договором), отражается в приложении ПН к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

Что касается выплаты дивидендов физическим лицам — нерезидентам, то будет применяться освобождение от начисления авансового взноса по налогу на прибыль согласно п.п. 153.3.5 НК. При этом взимать налог на репатриацию с нерезидентов-физлиц не нужно, поскольку таким налогом облагаются только дивиденды нерезидентов-юрлиц.

Начисление и выплата дивидендов нерезиденту — юридическому лицу

Учредителями ООО «Зевс» являются два юридических лица (В — резидент Украины и С — нерезидент), имеющих доли в уставном капитале — 30 % и 70 % соответственно. В I квартале 20ХХ года собранием учредителей принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 100 тыс. грн. (учредителю В — 30000 грн., С — 70000 грн.). Дивиденды решено выплатить денежными средствами.

Нерезидент не предоставил предприятию-эмитенту справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Общая сумма авансового взноса по налогу на прибыль в таком случае составляет 21000 грн., налог на репатриацию — 10500 грн., налогооблагаемая прибыль в I квартале 20ХХ года — 130000 грн.

Дивиденды выплачиваются нерезиденту — физическому лицу. Как мы уже отмечали, при выплате дивидендов нерезиденту — физическому лицу применяется освобождение от начисления авансового взноса по налогу на прибыль, предусмотренное п.п. 153.3.5 НК. Таким образом, предприятие, выплачивающее дивиденды физическому лицу — нерезиденту, обязано удержать с суммы начисленных дивидендов налог на доходы в размере 5 %, если иное не установлено нормами международных договоров. Налог на репатриацию (15 %) с таких сумм не удерживается.

Что касается отчетности, то, как и в случае выплаты дивидендов физическому лицу — резиденту, предприятие-эмитент должно предоставить в налоговый орган информацию о начисленных и выплаченных дивидендах, а также об удержанной сумме налога на доходы, указанную в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Налоговый расчет по форме № 1ДФ предоставляется в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала.

Обращаем внимание, что согласно п. 3.2 НК, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели предусмотренные НК, применяются правила международного договора.

Поэтому если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в таком случае может применяться порядок налогообложения дивидендов, установленный международным договором. В международных договорах с отдельными странами установлена меньшая ставка обложения дивидендов налогом на доходы.

Для того чтобы дивиденды облагались по международному договору, нерезиденту необходимо предоставить предприятию, выплачивающему дивиденды, справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором.

Следует отметить, что физическому лицу — нерезиденту, получившему дивиденды от украинского предприятия, в свою очередь, для избежания двойного налогообложения в своей стране нелишне будет получить справки об уплаченном нерезидентом в Украине налоге на доходы с дивидендов. Форма такой справки утверждена приказом ГНАУ от 03.09.2003 г. № 417.

Начисление и выплата дивидендов нерезиденту — физическому лицу

Учредителями ООО «Сатурн» являются физическое лицо — нерезидент А и два юридических лица — резидента В и С, имеющие доли в уставном капитале — 20 %, 30 % и 50 % соответственно. В I квартале 20ХХ года собранием учредителей принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 50 тыс. грн. (учредителю А — 10000 грн., В — 15000 грн., С — 25000 грн.). Дивиденды решено выплатить денежными средствами.