Розрахунки з учасниками за дивідендами

ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

РОЗРАХУНКИ З УЧАСНИКАМИ ЗА ДИВІДЕНДАМИ

Право засновників господарського товариства (акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю тощо) брати участь у розподілі прибутку підприємства та отримувати дохід у формі дивідендів установлено одночасно ст. 116 ЦК і ст. 88 ГК. Можливість виплати дивідендів засновникам господарських товариств передбачено також ст. 10 Закону про госпотовариства.

Дивіденд — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав або інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Таке визначення міститься в п.п. 14.1.49 ПК.

Крім того, до дивідендів прирівнюється також платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним або комунальним підприємством на користь відповідної держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства.

Отже, дивідендами прийнято називати частину прибутку підприємства, що розподіляється між його засновниками (учасниками). Але таке визначення не слід розуміти надто буквально. Дивіденди можна виплачувати навіть у тому випадку, якщо у звітному періоді не було прибутку, але є інші власні джерела. Адже навіть якщо прибутку не було у звітному періоді, що передує виплаті дивідендів, він міг бути отриманий іще раніше, а за рахунок його розподілу створено ті самі «інші власні джерела». До речі, таким джерелом може бути й нерозподілений прибуток попередніх звітних періодів.

Підставою для виплати дивідендів є рішення загальних зборів учасників, які відповідно до п. «д» ч. 5 ст. 41 і ст. 59 Закону про госптовариства затверджують порядок розподілу прибутку, строк і порядок виплати частки прибутку (дивідендів). Рішення про виплату дивідендів має бути зафіксоване у протоколі зборів.

На виконання рішення загальних зборів рекомендується видати наказ керівника, що приписує бухгалтерії підприємства нарахувати та виплатити дивіденди. Якщо ж ідеться про розподіл прибутку приватного підприємства (про дивіденди тут можна говорити тільки умовно), то він здійснюється на підставі письмового розпорядження власника. Строки та порядок виплати власнику частини прибутку визначаються статутом такого підприємства.

Бухгалтерський облік. Протягом звітного року бухгалтерський облік прибутку та його використання здійснюється окремо на відповідних субрахунках рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»:

— прибуток — на субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений»;

— збиток — на субрахунку 442 «Непокриті збитки»;

— використання прибутку — на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

Наприкінці року здійснюється «закриття» шляхом поглинання менших залишків більшими: у фінансовій звітності відображається «згорнутий» залишок за рахунком 44.

Для обліку розрахунків з нарахування та виплати дивідендів учасникам (засновникам) господарського товариства використовується субрахунок 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». За кредитом субрахунку 671 відображається нарахування дивідендів учасникам за рахунок прибутку (Дт 443 — Кт 671) або інших передбачених установчими документами джерел, за дебетом — виплата дивідендів (Дт 671 — Кт 311, 301) або їх реінвестування (Дт 671 — Кт 40).

Авансовий внесок з податку на прибуток відображається за фактом сплати кореспонденцією рахунків Дт 641 «Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів» — Кт 311. Після закінчення звітного періоду, коли буде відображено витрати з податку на прибуток проводкою Дт 981 — Кт 641 «Розрахунки з податку на прибуток», зобов’язання зі сплати податку на прибуток (Кт 641 «Розрахунки з податку на прибуток») слід зменшити на суму сплаченого раніше авансового внеску в межах такого зобов’язання (Дт 641 «Розрахунки з податку на прибуток» — Кт 641 «Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів»).

Що стосується засновників (учасників) — юридичних осіб, то вони при відображенні дивідендів керуються п. 20 П(С)БО 15, відповідно до якого дивіденди визнаються доходом у періоді прийняття рішення про їх виплату, тобто маючи на руках копію протоколу зборів засновників, в яких відображено рішення про виплату дивідендів, засновник (учасник) відображає їх нарахування проводкою Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди отримані» (за умови, що облік інвестицій не ведеться за методом участі в капіталі). Згодом, якщо дивіденди буде отримано грошовими коштами, то буде зроблено проводку Дт 311 — Кт 373, якщо ж акціями (частками, паями) — то Дт 142 (143) — Кт 373.

Виплата дивідендів платником податку на прибуток

Оподаткування дивідендів регулюється п. 153.3 ПК. Порядок, установлений цим пунктом, полягає в такому.

У разі прийняття рішення про виплату дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, здійснює зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, є прибуток оподаткування, розрахований за правилами, визначеними ст. 152 ПК, чи ні.

Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі діючої ставки податку, нарахованої на суму фактично виплачуваних дивідендів без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок уноситься до бюджету до/чи одночасно з виплатою дивідендів.

Авансовий внесок з податку на прибуток не проводиться в разі виплати дивідендів:

— фізичним особам;

— у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (частки) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента, незалежно від того, були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровано (відображено у зміні у статутних документах) чи ні;

— інститутами спільного інвестування;

— на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за загальними правилами;

— управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів у результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;

— платником податку, прибуток якого звільнено від оподаткування відповідно до положень ПК, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди.

Обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, який є резидентом, незалежно від того, чи є такий емітент або одержувач дивідендів платником податку, чи має пільги зі сплати податку, надані ПК, або у вигляді застосування іншої ставки податку (крім платників податку на прибуток — страховиків і платників фіксованого сільськогосподарського податку).

Це правило розповсюджується також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, що зараховують суми дивідендів у розмірі, установленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

Якщо сума авансового внеску, заздалегідь сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав з податку на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів аж до повного погашення.

Дивіденди в Декларації з податку на прибуток підприємства

На підприємстві нарахована сума податку на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 11 Декларації), і сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів за 20X0 рік і I квартал 20X1 року склали:

Наведемо зразок заповнення рядків Декларації з податку на прибуток підприємства і додатків ЗП та АВ до неї.

Фрагмент Декларації з податку на прибуток підприємства

Таблиця 1 Додатка ЗП

Зменшення нарахованої суми податку

Додаток АВ. Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів¹

Нарахування та виплата дивідендів платником податку на прибуток

Засновниками ТОВ «Меркурій» є фізична особа (А) і дві юридичні особи (В і С), які мають частки у статутному капіталі — 20 %, 30 % і 50 % відповідно. У I кварталі 20ХХ року зборами засновників прийнято рішення про виплату дивідендів у загальній сумі 10 тис. грн. (засновнику А — 2000 грн., В — 3000 грн., С — 5000 грн.). Дивіденди вирішено виплатити:

а) у вигляді часток у статутному капіталі, емітованих ТОВ «Меркурій», не змінюючи співвідношення часток учасників (тобто прийнято рішення повністю спрямувати дивіденди на збільшення статутного капіталу);

б) грошовими коштами. Загальна сума авансового внеску з податку на прибуток у такому разі становить 1680 грн. ((10000 грн. — 2000 грн.) х
х 21 %: 100 %). Прибуток I кварталу 20ХХ року, що оподатковується, — 6000 грн.

Дивіденди фізичним особам — резидентам

Згідно з п.п. 170.5.1 ПК податковим агентом платника податку при нарахуванні (виплаті) на його користь дивідендів є емітент корпоративних прав або за його дорученням — інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату). Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, уключаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств способом, відмінним від загального (є суб’єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку за будь-якими підставами, є податковим агентом при нарахуванні дивідендів.

Дивіденди, нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав — резидентом, який є юридичною особою, оподатковуються за ставкою 5 %.

Доходи, зазначені в п. 170.5 ПК, остаточно оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок.

Згідно з п.п. 165.1.18 ПК не обкладаються ПДФО дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, який нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента, і в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Покажемо ситуацію, у якій підприємство — емітент корпоративних прав не зобов’язане утримувати податок на доходи фізичних осіб при нарахуванні дивідендів, на прикладі.

Нарахування дивідендів, коли податок на доходи фізичних осіб не утримується

Засновниками товариства з обмеженою відповідальністю є дві фізичні особи, частка кожної з яких у статутному капіталі підприємства становить:

— засновник А — 70 %;

— засновник Б — 30 %.

На загальних зборах учасників ТОВ було прийнято рішення нарахувати засновникам підприємства дивіденди в сумі 10000 грн. та розподілити їх таким чином:

— засновнику А — 7000 грн.;

— засновнику Б — 3000 грн.

Усю суму дивідендів було спрямовано на збільшення статутного капіталу підприємства.

У цьому прикладі нарахування дивідендів учасникам підприємства проводилося пропорційно їх часткам у статутному капіталі, а тому не призвело до зміни пропорцій участі кожного з власників у капіталі підприємства. Крім того, за рішенням засновників усю суму нарахованих дивідендів спрямовано на поповнення статутного капіталу підприємства.

У зв’язку з цим сума дивідендів не включається до оподатковуваного доходу власників і, отже, не підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Виплата дивідендів нерезиденту

Припустимо, серед засновників підприємства є нерезидент, якому належить виплатити дивіденди. За домовленістю сторін сума дивідендів, що належать нерезиденту, може перераховуватися як на закордонні рахунки нерезидента, так і на рахунки нерезидента, відкриті в Україні (якщо такі є).

Нагадаємо, що для здійснення інвестиційної діяльності нерезиденти-інвестори можуть відкривати на території України поточні рахунки (так звані інвестиційні рахунки). Порядок відкриття таких рахунків визначено гл. 16 Інструкції № 492. Інвестиційні рахунки можуть відкриватися нерезидентам як в іноземній, так і в національній валюті (тобто у гривнях). Якщо нерезидентом відкрито такі рахунки в Україні, підприємство-емітент може перераховувати на них належну нерезиденту суму дивідендів. Зауважимо, що порядок здійснення інвестицій до України у грошовій формі з відповідним відкриттям для цього інвестиційних рахунків визначено в Положенні про порядок іноземного інвестування до України, затвердженому постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 280.

Стосовно оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам, ніяких винятків ПК не передбачено, а тому до таких сум застосовується загальний порядок оподаткування. Це означає, що при оподаткуванні дивідендів, що виплачуються нерезидентам (як фізособам, так і юрособам), підприємству-емітенту слід керуватися загальними нормами ПК. Так, підприємство, що приймає рішення про виплату дивідендів нерезиденту — юридичній особі, має сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі основної ставки цього податку від суми дивідендів, призначених для виплати (без зменшення суми дивідендів на суму авансового внеску). Такий авансовий внесок вноситься до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів.

При цьому в податковому обліку на суму авансового внеску платнику податків дозволено провести залік: віднести суму сплаченого авансового внеску на зменшення нарахованого податку на прибуток.

Звертаємо увагу, що винятком, коли авансовий внесок при виплаті дивідендів сплачувати не потрібно, є випадок, коли дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, що нараховує дивіденди, за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі підприємства-емітента.

Подальший порядок оподаткування дивідендів нерезиденту — юрособі залежить від того, чи укладено між Україною та країною нерезидента договір про уникнення подвійного оподаткування.

Розглянемо декілька ситуацій.

1. Якщо між Україною та країною нерезидента не укладено договір про уникнення подвійного оподаткування.

У цьому випадку оподаткування дивідендів, що виплачуються підприємству-нерезиденту, здійснюється за українськими правилами (тобто відповідно до законодавства України).

Так, дивіденди, що виплачуються юридичній особі — нерезиденту, вважаються за доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України. Оподаткування таких доходів здійснюється в порядку, визначеному ст. 160 ПК. Це означає, що, крім сплати авансового внеску (у розмірі основної ставки податку на прибуток), із сум дивідендів, що виплачуються нерезидентам — юридичним особам, підприємство-емітент повинне додатково утримати податок за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок (так званий податок на репатріацію) і сплатити такий податок до бюджету під час виплати дивідендів (п. 160.2 ПК).

2. Якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування.

У такому разі оподаткування дивідендів може здійснюватися відповідно до міжнародного договору (забігаючи наперед, зазначимо, що все в цьому випадку залежатиме від надання нерезидентом довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір). Як правило, в більшості міжнародних договорів оподаткуванню дивідендів присвячено ст. 10 «Дивіденди». Причому перевага міжнародних договорів полягає в тому, що такі договори в окремих випадках при оподаткуванні дивідендів передбачають зниження ставки податку. Так, у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Федеральною Республікою Німеччина передбачено, що з дивідендів емітентом утримується податок у розмірі, що не перевищує:

а) 5 % валової суми дивідендів (якщо право на дивіденди фактично має компанія, що є власником 20 % капіталу тієї компанії, яка виплачує дивіденди);

б) 10 % валової суми дивідендів у всіх інших випадках.

Для оподаткування дивідендів за правилами міжнародного договору нерезидент, повторимо, повинен підтвердити свій статус — надати особі (податковому агенту), що виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (а іноді, крім довідки, й інші документи, передбачені міжнародним договором). Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПК).

У разі непідтвердження свого статусу нерезидентом (ненадання такої довідки) дивіденди, що виплачуються нерезиденту, підлягатимуть оподаткуванню за українськими правилами (тобто обкладатимуться податком на репатріацію за ставкою 15 %).

Зауважимо, що для підтвердження сплати податку з дивідендів в Україні нерезидент має право отримати довідку про сплачений в Україні податок на прибуток (доходи). Порядок видачі такої довідки та її форму затверджено наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. № 417. Як правило, така довідка може стати в нагоді нерезиденту, охочому зарахувати суму податку з дивідендів, сплаченого в Україні, у рахунок податкових зобов’язань у своїй країні.

Що стосується відображення сум нерезидентних дивідендів і пов’язаних з ними податкових платежів у звітності, то сума сплаченого авансового внеску (у розмірі основної ставки податку на прибуток) відображається в Декларації з податку на прибуток підприємства в передбаченому вище порядку.

Сума податку, утриманого при виплаті дивідендів нерезиденту (за ставкою 15 % або в розмірі, установленому міжнародним договором), відображається в додатку ПН до Декларації з податку на прибуток підприємства.

Що стосується виплати дивідендів фізичним особам — нерезидентам, то застосовуватиметься звільнення від нарахування авансового внеску з податку на прибуток згідно з п.п. 153.3.5 ПК. При цьому стягувати податок на репатріацію з нерезидентів-фізосіб не потрібно, оскільки таким податком обкладаються тільки дивіденди нерезидентів-юросіб.

Нарахування та виплата дивідендів нерезиденту — юридичній особі

Засновниками ТОВ «Зевс» є дві юридичні особи (В — резидент України і С — нерезидент), які мають частки у статутному капіталі — 30 % і 70 % відповідно. У I кварталі 20ХХ року зборами засновників прийнято рішення про виплату дивідендів у загальній сумі 100 тис. грн. (засновнику В — 30000 грн., С — 70000 грн.). Дивіденди вирішено виплатити грошовими коштами.

Нерезидент не надав підприємству-емітенту довідку на підтвердження того, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Загальна сума авансового внеску з податку на прибуток у такому разі становить 21000 грн., податок на репатріацію — 10500 грн., оподатковуваний прибуток у  I кварталі 20ХХ року — 130000 грн.

Дивіденди виплачуються нерезиденту — фізичній особі. Як ми вже зазначали, при виплаті дивідендів нерезиденту — фізичній особі застосовується звільнення від нарахування авансового внеску з податку на прибуток, передбачене п.п. 153.3.5 ПК. Таким чином, підприємство, що виплачує дивіденди фізичній особі — нерезиденту, зобов’язано утримати із суми нарахованих дивідендів податок на доходи в розмірі 5 %, якщо інше не встановлено нормами міжнародних договорів. Податок на репатріацію (15 %) з таких сум не утримується

Що стосується звітності, то, як і в разі виплати дивідендів фізичній особі — резиденту, підприємство-емітент має подати до податкового органу інформацію про нараховані та виплачені дивіденди, а також про утриману суму податку на доходи, зазначену в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Податковий розрахунок за формою № 1ДФ надається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

Звертаємо увагу, що згідно з п. 3.2 ПК, якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж передбачені ПК, застосовуються правила міжнародного договору.

Тому якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то в такому разі може застосовуватися порядок оподаткування дивідендів, установлений міжнародним договором. У міжнародних договорах з окремими країнами встановлено меншу ставку оподаткування дивідендів на доходи.

Для того, щоб дивіденди обкладалися за міжнародним договором, нерезиденту необхідно надати підприємству, яке виплачує дивіденди, довідку (або її нотаріально завірену копію) на підтвердження того, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором.

Слід зазначити, що фізичній особі — нерезиденту, який отримав дивіденди від українського підприємства, у свою чергу, для уникнення подвійного оподаткування у своїй країні незайвим буде отримати довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на доходи з дивідендів. Форму такої довідки затверджено наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. № 417.

Нарахування та виплата дивідендів нерезиденту — фізичній особі

Засновниками ТОВ «Сатурн» є фізична особа — нерезидент А та дві юридичні особи — резиденти В і С, які мають частки у статутному капіталі — 20 %, 30 % і 50 % відповідно. У I кварталі 20ХХ року зборами засновників прийнято рішення про виплату дивідендів у загальній сумі 50 тис. грн. (засновнику А — 10000 грн., В — 15000 грн., С — 25000 грн.). Дивіденди вирішено виплатити грошовими коштами.