Внесенные в уставный фонд ТМЦ и ЦБ могут попасть в расходы
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 573
Обобщающая налоговая консультация по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 № 2755-VI (с изменениями и дополнениями) — Налоговый кодекс;
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV (с изменениями и дополнениями) — Хозяйственный кодекс;
Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV (с изменениями и дополнениями) — Закон № 3480-IV.
В соответствии с абзацем «б» подпункта 14.1.81 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса финансовые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов.
К финансовым инвестициям, в частности, относятся прямые инвестиции.
Прямые инвестиции — хозяйственные операции, которые предусматривают внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом.
Согласно требованиям статьи 86 Хозяйственного кодекса вкладами участников и учредителей хозяйственного общества могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности), средства, в том числе в иностранной валюте.
Вклад, оцененный в гривнях, составляет долю участника и учредителя в уставном капитале общества.
Пунктом 3 статьи 165 Хозяйственного кодекса установлено, что операции купли-продажи ценных бумаг осуществляют их эмитенты, собственники, а также торговцы ценными бумагами — посредники в сфере выпуска и оборота ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 8 статьи 17 Закона № 3480-IV не считается профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами: проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей и/или закладных; осуществление юридическими лицами на основании договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, имеющего лицензию на осуществление брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.
В соответствии с подпунктом 14.1.244 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Таким образом, ценная бумага в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, рассматривается как товар.
В соответствии с подпунктом 14.1.27 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса расходами считается сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
Согласно подпункту 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса продажей (реализацией) товаров считаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Доход от реализации товара признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, определенный в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, с учетом особенностей для отдельных категорий плательщиков налогов или доходов от отдельных операций, установленных положениями раздела III Налогового кодекса (пункт 135.4 статьи 135 и пункт 137.1 статьи 137 Налогового кодекса)
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров*, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (пункт 138.4 статьи 138 Налогового кодекса).
* Кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения (согласно изменениям, внесенным в НК Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI, который вступил в силу с 01.07.2012 г.). — Прим. ред.
Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется в соответствии с нормами пункта 153.8 статьи 153 Налогового кодекса.
Плательщик налога ведет обособленный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными при их размещении, повторной продаже эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту при размещения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Вопрос. Может ли плательщик налога на прибыль включать в расходы стоимость полученных в виде прямой инвестиции товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг в случае их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности?
Ответ. Если плательщик налога на прибыль получил прямую инвестицию в виде товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг, то в случае дальнейшего использования в хозяйственной деятельности таких товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг плательщик налога на прибыль имеет право на признание расходов по этим операциям в установленном разделом III Налогового кодекса порядке.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий редакции
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации ГНСУ справедливо отметила, что ТМЦ и ценные бумаги, полученные как взнос в уставный фонд, в будущем вполне вероятно попадут в налоговые расходы плательщика налога.
Подобный вывод, конечно, налогоплательщиками воспримется с восторгом, особенно ввиду того, что ранее налоговики придерживались другой позиции, как в отношении ТМЦ, так и относительно ценных бумаг.
Единственным аргументом в пользу старой позиции главного налогового ведомства могло служить то, что, получая ТМЦ или ценные бумаги в качестве взноса в уставный капитал, плательщик налога делает это безвозмездно. Но отсутствие денежной оплаты в данном случае вовсе не означает, что ценности достались плательщику даром. В обмен на них он передает инвестору свои корпоративные права, а следовательно, имеет место уменьшение экономических выгод в результате проведения такой операции.
Как справедливо отмечает ГНСУ в комментируемой консультации, внесение ТМЦ или ценных бумаг в уставный фонд плательщика налога для целей налогового учета является финансовыми инвестициями, причем прямыми. Определения понятий как финансовых, так и прямых финансовых инвестиций (приведенных в п.п. 14.1.81 НК) дают понять, что они предусматривают в обмен на имущество или вносимые средства передачу корпоративных прав плательщика налога.
Согласно п.п. 14.1.202 НК передача ТМЦ или ценных бумаг в обмен на компенсацию (корпоративные права) для целей налогового учета считается продажей (реализацией) товаров. Определению последних (содержащихся в п.п. 14.1.244 НК), кстати, соответствуют как ТМЦ, так и ценные бумаги (кроме операций их выпуска и погашения).
Таким образом, ТМЦ и ценные бумаги, полученные в качестве взноса в уставный капитал, получаются в обмен на корпоративные права, а следовательно, компенсация их стоимости осуществляется. Выходит, оснований для того, чтобы использование таких ценностей в будущем не отражалось в составе налоговых расходов, нет.
При отражении в налоговом учете расходов, впрочем, придется руководствоваться общими правилами их учета, установленными разд. ІІІ НК, а именно:
1) расходы должны быть связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога;
2) необходимо документальное подтверждение понесенных расходов.
Момент отражения расходов ТМЦ в налоговом учете будет зависеть от того, к какому виду расходов они будут отнесены. Если они войдут в себестоимость товаров (работ, услуг) как их материальная составляющая, то будут отражены одновременно с возникновением дохода от реализации таких товаров (работ, услуг). Если же расходы ТМЦ будут отнесены в состав других расходов плательщика налога (административных, сбытовых или других операционных расходов), то в таком случае они будут отражаться в налоговом учете при возникновении таких расходов согласно правилам бухгалтерского учета.
Что касается отражения расходов в операциях с ценными бумагами, то здесь следует отметить, что само понятие расходов имеет специфическое значение (п. 153.8 НК). Расходы от операций с ценными бумагами отражаются в момент их осуществления независимо от возникновения дохода по таким операциям.
Юрий Товстопят
