унесені до статутного фонду ТМЦ і ЦП можуть потрапити у витрати
Затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 р. № 573
Узагальнююча податкова консультація щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податку
У консультації використовуються наступні скорочення:
Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) — Податковий кодекс;
Господарський кодекс України 16 січня 2003 року № 436-IV (зі змінами та доповненнями) — Господарський кодекс;
Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV (зі змінами та доповненнями) — Закон № 3480-IV.
Відповідно до абзацу «б» підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу фінансові інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів.
До фінансових інвестицій, зокрема, відносяться прямі інвестиції.
Прямі інвестиції — господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою.
Згідно з вимогами статті 86 Господарського кодексу вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності), кошти, в тому числі в іноземній валюті.
Вклад, оцінений у гривнях, становить частку учасника та засновника у статутному капіталі товариства.
Пунктом 3 статті 165 Господарського кодексу встановлено, що операції купівлі-продажу цінних паперів здійснюють їх емітенти, власники, а також торгівці цінними паперами — посередники у сфері випуску та обігу цінних паперів.
Відповідно до пункту 8 статті 17 Закону № 3480-IV не вважається професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами: проведення юридичними особами та фізичними особами — підприємцями розрахунків з використанням векселів та/або заставних; провадження юридичними особами на підставі договорів комісії або договорів доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на провадження брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами.
Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Таким чином, цінний папір у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, розглядається як товар.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу витратами вважається сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу продажем (реалізацією) товарів вважаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Дохід від реалізації товару визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, визначений у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розділу III Кодексу (пункт 135.4 статті 135 та пункт 137.1 статті 137 Кодексу)
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів*, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (пункт 138.4 статті 138 Кодексу).
* Крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (згідно зі змінами, внесеними до ПК Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI, який набрав чинності з 01.07.2012 р.) – Прим. ред.
Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами здійснюється відповідно до норм пункту 153.8 статті 153 Кодексу.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, в тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.
Запитання. Чи може платник податку на прибуток включати у витрати вартість отриманих у вигляді прямої інвестиції товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів у разі їх подальшого використання в господарській діяльності?
Відповідь. Якщо платник податку на прибуток отримав пряму інвестицію у вигляді товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів, то у разі подальшого використання в господарській діяльності таких товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів платник податку на прибуток має право на визнання витрат за цими операціями у встановленому III розділом Кодексу порядку.
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб
— начальник Управління адміністрування податку
на прибуток та податкових платежів
Н. В. Хоцянівська
Коментар редакції
В Узагальнюючій податковій консультації, що коментується, ДПСУ справедливо відмітила, що ТМЦ та цінні папери, отримані як внесок до статутного фонду, в майбутньому цілком імовірно потраплять до податкових витрат платника податку.
Подібний висновок, звісно ж, платниками податків сприйметься із захватом, особливо зважаючи на те, що раніше податківці дотримувались іншої позиції як стосовно ТМЦ, так і стосовно цінних паперів.
Єдиним аргументом на користь старої позиції головного податкового відомства могло слугувати те, що, отримуючи ТМЦ або цінні папери як внесок до статутного капіталу, платник податку робить це безоплатно. Але відсутність грошової оплати в цьому випадку зовсім не означає, що цінності дістались платникові задарма. В обмін на них він передає інвестору свої корпоративні права, а відтак має місце зменшення економічних вигод внаслідок проведення такої операції.
Як справедливо зазначає ДПСУ у консультації, що коментується, внесення ТМЦ чи цінних паперів до статутного фонду платника податку для цілей податкового обліку є фінансовими інвестиціями, причому прямими. Визначення понять як фінансових, так і прямих фінансових інвестицій (наведених у п.п. 14.1.81 ПК), дають зрозуміти, що вони передбачають в обмін на майно чи кошти, що вносяться, передачу корпоративних прав платника податку.
Згідно з п.п. 14.1.202 ПК передача ТМЦ чи цінних паперів в обмін на компенсацію (корпоративні права) для цілей податкового обліку вважається продажем (реалізацією) товарів. Визначенню останніх (що міститься у п.п. 14.1.244 ПК), до речі, відповідають як ТМЦ, так і цінні папери (крім операцій та їх випуску та погашення).
Таким чином, ТМЦ і цінні папери, отримані як внесок до статутного капіталу, отримуються в обмін на корпоративні права, а відтак компенсація їх вартості здійснюється. Виходить, підстав для того, щоб використання таких цінностей у майбутньому не відображалось у складі податкових витрат, немає.
При відображенні у податковому обліку витрат, утім, доведеться керуватись загальними правилами їх обліку, встановленими розд. ІІІ ПК, а саме:
1) витрати повинні бути пов’язані із господарською діяльністю платника податку;
2) необхідне документальне підтвердження понесених витрат.
Момент відображення витрат ТМЦ у податковому обліку залежатиме від того, до якого виду витрат їх буде віднесено. Якщо вони ввійдуть до собівартості товарів (робіт, послуг) як їх матеріальна складова, то будуть відображені одночасно із виникненням доходу від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Якщо ж витрати ТМЦ будуть віднесені до складу інших витрат платника податку (адміністративних, збутових чи інших операційних витрат), то в такому випадку відображатимуться вони в податковому обліку при виникненні таких витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Щодо відображення витрат у операціях з цінними паперами, то тут варто зазначити, що саме поняття витрат має специфічне значення (п. 153.8 ПК). Витрати від операцій із цінними паперами відображаються в момент їх здійснення незалежно від виникнення доходу щодо таких операцій.
Юрій Товстоп’ят
