ГНСУ запутывается в инвалютных дебрях, ведя по ним плательщиков
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 574
Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — Кодекс;
Закон Украины от 24 мая 2012 № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 № 193, — П(С)БУ 21.
Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте предусмотрено статьей 153 раздела III «Налог на прибыль предприятий» Кодекса.
Так, подпунктом 153.1.2 пункта 153.1 статьи 153 Кодекса установлено, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее уплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.
Согласно п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодекса определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах; монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств либо их эквивалентов.
Согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета под задолженностью следует понимать любую задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами.
В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодекса).
В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсу, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.
Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.
Статьей 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что датами отчетного баланса является последний день квартала, т. е.: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Доходы и расходы согласно п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 Кодекса определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов или осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.
Подпунктом 153.1.4 пункта 153.1 статьи 153 Кодекса в редакции Закона, вступившего в силу 01.07.2012 г., предусмотрено, что в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже.
Вопрос 1. Как производится учет приобретенной иностранной валюты, если она учитывается на счетах плательщика налога по состоянию на конец квартала, в котором такая валюта приобретена?
Ответ. Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах до 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах после 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:
курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Вопрос 2. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то как отражается операция по приобретению такой валюты?
Ответ. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах до 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.
Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах после 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.
Вопрос 3. Как будет проводиться налогообложение операций по продаже иностранной валюты?
Ответ. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.
Вопрос 4. Каким образом в условиях действия Кодекса отражаются операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту?
Ответ. Операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, порядок налогообложения которых предусмотрен п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодекса.
Вопрос 5. Производится ли перерасчет курсовых разниц по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете (например, задолженность по кредиту и процентам, если кредитные средства используются не в рамках хозяйственной деятельности, задолженность перед нерезидентом за услуги маркетинга, роялти, если такие расходы не учитываются в составе расходов, и т. п.)?
Ответ. Да, производится, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.
Вопрос 6. Как осуществляется перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте?
Ответ. Перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте осуществляется согласно П(С)БУ 21.
Вопрос 7. Осуществляется ли перерасчет курсовых разниц по иностранным инвестициям?
Ответ. По иностранным инвестициям курсовые разницы не пересчитываются.
Вопрос 8. Учитывается ли для расчета ограничения расходов в соответствии с пунктом 141.2 статьи 141 Кодекса доход от перерасчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного фонда (акций, других корпоративных прав) плательщика налога или связанных с ними лиц?
Ответ. Нет, не учитывается.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий редакции
Сам по себе сложный с точки зрения налогового и бухгалтерского учета вопрос учета расчетов в иностранной валюте усложняется еще и тем, что НК не достаточно четко его регулирует, а ГНСУ, вместо того, чтобы надлежащим образом разъяснить его проблемные аспекты, заводит плательщиков налога на прибыль в еще большие дебри. И если положение НК по указанному вопросу, начиная с 01.07.2012 г. приведено в более-менее нормальный вид Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI (далее — Закон № 4834), то ГНСУ, судя по всему, окончательно запутывается в своих мнениях по этому поводу. Чтобы не быть голословными, сравним указанную консультацию с предыдущими разъяснениями ГНСУ (приведенными, в основном, в виде ответов в ЕБНЗ, некоторые из которых, кстати, значатся как действующие и поныне).
1. Об учете инвалюты, не использованной по состоянию на конец отчетного квартала.
Несмотря на не совсем, по мнению редакции, корректную формулировку ответа на первый вопрос консультации, ключевым все же стоит признать равенство с математической точки зрения обоих вариантов налогового учета иностранной валюты, не использованной по состоянию на конец отчетного периода: как до 01.07.2012 г., так и после этой даты. Первый вариант, скорее всего, служит упрощенным порядком действий, предусматривающим вместо двух вычислений осуществить одно, результат которого от того не изменится.
Пример. 26.06.2012 г. предприятие приобрело 100000 евро по курсу 1021,96 грн./100 евро. Курс НБУ на эту дату составлял 1002,1796 грн./100 евро. Курс НБУ на дату баланса (30.06.2012 г.) — 997,0644 грн./100 евро.
Осуществив расчет, описанный в ответе, в части учета инвалюты, приобретенной до 01.07.2012 г., будем иметь следующий перерасчет по состоянию на 30.06.2012 г.:
100000 евро х (1021,96 грн. : 100 евро - 997,0644 грн. : 100 евро) : 100 евро = 24895,6 грн.
Эта сумма будет включена в состав расходов плательщика налога за ІІ квартал 2012 г.
Предположим, что такие же события имели место ровно спустя полгода, т. е. 26.12.2012 г. была приобретена иностранная валюта. Для возможности сравнения расчетов допустим, что полностью идентичными были и курсы валют как на МВБ, так и в НБУ.
В таком случае плательщик налогов должен был осуществить следующие расчеты:
1) определить разницу между курсом иностранной валюты к гривне, по которому будет приобретаться иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату приобретения, т. е.:
100000 евро х (1021,96 грн. : 100 евро - 1002,1796 грн. : 100 евро) : 100 евро = 19780,40 грн.;
2) определить разницу между курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса, т. е.:
100000 евро х (1002,1796 грн. : 100 евро - 997,0644 грн. : 100 евро) : 100 евро = 5115,20 грн.
Обе суммы должны были бы попасть в расходы плательщика налога, что составит в сумме:
19780,40 грн. + 5115,20 грн. = 24895,6 грн.
Как видим, результат таков же, как и в предыдущем примере.
Однако, несмотря на равенство результата расчетов, считаем, что ГНСУ все же должна была разграничить эти величины, ведь разница между курсом приобретения валюты и официальным курсом валюты на эту дату является финансовым результатом приобретения иностранной валюты, в то время как разница между официальным курсом на дату баланса и официальным курсом на дату приобретения валюты является курсовой разницей, рассчитанной по такой валюте. Тем более странным выглядит отсутствие упоминания о такой разнице в следующем вопросе.
2. Об учете инвалюты, использованной в течение квартала
ГНСУ в данном случае разделила порядок налогового учета до 01.07.2012 г. и после этой даты. Основания так делать есть, однако вряд ли можно считать их безапелляционными.
Что касается порядка учета до 01.07.2012 г., то позиция ГНСУ, как и ранее, основывается на том, что по предписаниям НК в случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты. При этом в старой редакции НК (до вступления в силу Закона № 4834) понятие «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей п.п. 153.1.3 НК означало стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса. В комментируемой консультации почему-то процитировано именно это определение, а не то, которое содержит новая редакция НК. ГНСУ, считая, что инвалюта, приобретенная и использованная в одном отчетном квартале, не имела балансовой стоимости, так как до даты баланса она просто-напросто не долеживала, пришла к выводам, что операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражалась.
Мы считаем такой подход неправильным и придерживаемся позиции, что учет использованной в отчетном квартале инвалюты следует вести так, как ГНСУ велит делать это, начиная со второго полугодия 2012 г., не забывая при этом определять курсовые разницы в день использования валюты, как предписывает Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193 (далее — П(С)БУ 21).
Доказательством нашей точки зрения является исправление определения балансовой стоимости иностранной валюты в новой редакции НК, которое все равно, на наш взгляд, не является корректным. В то же врем ГНСУ, опираясь именно на это определение, сделала правильные выводы касательно учета иностранной валюты после 01.07.2012 г.
Правильным вариантом учета инвалюты до этой даты мы считаем порядок действий, описанный в абз. 2 — 3 п.п. 153.1.4 НК, с определением балансовой стоимости валюты согласно «стоимости иностранной валюты на дату осуществления операции», которая для целей п.п. 153.1.4 НК означала (до вступления в силу Закона № 4834, который это понятие из НК исключил) стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. По нашему мнению, исчезновение из НК этого понятия еще раз подтверждает корректировку его норм с целью разъяснения правильного порядка учета инвалюты.
3. Налогообложение продажи инвалюты
В этом вопросе, к счастью, ГНСУ правильно отметила, что порядок налогообложения во втором полугодии 2012 г. не изменился по сравнению с предыдущими периодами. В соответствии с абз. 1 п.п. 153.1.4 НК в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.
Непонятно, зачем давать определение балансовой стоимости инвалюты для целей п.п. 153.1.4 НК, если даже в этом подпункте указывать, по какому курсу ее вычислять. Но это уже камень в огород авторов НК, которые и в этот раз не смогли нормально исправить определения соответствующего термина.
На этот раз налоговики также не вспомнили отдельно о расчете курсовых разниц при продаже инвалюты, что не освобождает плательщиков налога от соответствующей обязанности.
4. Учет приобретения одной иностранной валюты за другую
В этом аспекте ГНСУ также отошла от своей предыдущей точки зрения, которую выражала в одном из своих ответов с ЕБНЗ, который, кстати, теперь уже не действует. Почему тогда в комментируемой консультации не был описан, как и в некоторых предыдущих ответах, порядок налогового учета до 01.07.2012 г.? По-видимому, потому что в изменениях, внесенных Законом № 4834, не содержится достаточных оснований для того, чтобы говорить об изменении соответствующих правил налогового учета, а ответ из ЕБНЗ утратил силу в связи со своей изначальной ошибочностью.
Как бы то ни было, отныне операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, что является достаточно логичным шагом.
При соответствующем обмене валюты на валюту определяющей величиной является так называемый кросс-курс — отношение курса одной иностранной валюты к другой. Однако самого лишь этого курса недостаточно для корректного ведения налогового учета операции обмена одной валюты на другую. Необходимо узнать курс НБУ каждой из валют на дату осуществления операции и исходя из этих данных отразить продажу одной валюты и приобретение другой.
5. Учет курсовых разниц по задолженности, не связанной с хозяйственной деятельностью или не отражаемой в составе налоговых расходов
Касательно этого вопроса ГНСУ выразила удивительно гуманную позицию: не учитывая того, что сама задолженность никоим образом не влияет на объект налогообложения ввиду процентных ограничений отнесения соответствующих сумм в состав налоговых расходов или на отсутствие связи с хозяйственной деятельностью плательщика налога на прибыль, курсовые разницы по такой задолженности должны отражаться в налоговом учете.
Интересно, что в ЕБНЗ содержится ответ, который до сих пор является действительным, в котором налоговики выражали другое мнение, связав отражение в налоговом учете курсовых разниц со связью с хозяйственной деятельностью плательщика налога на прибыль.
Однако в комментируемой консультации не было разграничения правил учета до 01.07.2011 г. и после этой даты, да и сам НК не содержит нормы, которые изменились с указанной даты и влияют на рассматриваемый вопрос, поэтому скорее всего вскоре ответ в ЕБНЗ утратит силу как ошибочный.
6. Учет курсовых разниц при частичном погашении задолженности
Начиная с этого ответа, ГНСУ стала немногословной, благо хоть выявить истину пока еще не сложно. Как и собственно НК, комментируемая консультация отсылает нас для решения вопроса к нормам П(С)БУ 21. В соответствии же с этими нормами при частичном погашении задолженности курсовые разницы определяются только исходя из величины погашенной части задолженности. В свою очередь, и часть, которая остается непогашенной, будет ожидать в свое время погашения и соответственно определения курсовых разниц по ней или же даты баланса.
7. Учет курсовых разниц по иностранным инвестициям
Для ответа на этот вопрос больше подойдет П(С)БУ 21, нормы которого устанавливают, по каким статьям баланса следует рассчитывать курсовые разницы, а по каким — нет. А в соответствии с п.п. 153.1.3 НК определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Понятие инвестиций настолько широкое, что приведенный в комментируемой консультации ответ нельзя считать самодостаточным. Как минимум, нужно было бы уточнить, о каких инвестициях идет речь.
Подпункт 14.1.81 НК , определяя инвестиции как хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на средства или имущество, называет следующие их виды:
а) капитальные инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение домов, сооружений, других объектов недвижимой собственности, других основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации в соответствии с нормами НК;
б) финансовые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов;
прямые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом;
портфельные инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие покупку ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке;
в) реинвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций.
Таким образом, мерить все инвестиции одною меркой как минимум не совсем правильно.
8. Ограничение расходов в соответствии с п. 141.2 НК и расчет курсовых разниц
Согласно п. 141.2 НК для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
В то же время проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 НК, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям п. 141.2, в течение отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 НК (п. 141.3 НК).
Согласно ответу из комментируемой консультации для расчета ограничения расходов в соответствии с п. 141.2 НК доход от перерасчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного фонда (акций, других корпоративных прав) плательщика налога, или связанных с ними лиц не учитывается. Ни одного пояснения такого ответа в консультации не приведено.
Если по поводу того, что курсовые разницы не учитываются в сумме процентов от размещения собственных активов плательщика сомневаться не приходится, то мнение налоговиков о невключении курсовых разниц в сумму налогооблагаемой прибыли отчетного периода (без учета суммы вышеуказанных полученных процентов) является, как минимум, спорным и ничем не обоснованным.
Александр Крук
