ДПСУ заплутується в інвалютних нетрях, ведучи ними платників
Затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 р. № 574
Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України — Кодекс;
Закон України від 24 травня 2012 № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 — П(С)БО 21.
Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті передбачено статтею 153 розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу.
Так, підпунктом 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 Кодексу встановлено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Згідно з п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодексу визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодексу).
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.
Статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.
Доходи та витрати відповідно до п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів або здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Кодексу у редакції Закону, який набрав чинності 01.07.2012 р., передбачено, що у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.
Запитання 1. Як проводиться облік придбаної іноземної валюти, якщо вона обліковується на рахунках платника податку станом на кінець кварталу, в якому таку валюту придбано?
Відповідь. Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах до 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах після 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між:
курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання;
курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Запитання 2. Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то як відображається операція з придбання такої валюти?
Відповідь. Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах до 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається.
Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах після 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання.
Запитання 3. Як проводитиметься оподаткування операцій з продажу іноземної валюти?
Відповідь. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.
Запитання 4. Яким чином в умовах дії Кодексу відображаються операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту?
Відповідь. Операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодексу.
Запитання 5. Чи проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо)?
Відповідь. Так, проводиться, оскільки відповідно до П(С)БО № 21 така заборгованість є монетарною статтею.
Запитання 6. Як здійснюється перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті?
Відповідь. Перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті здійснюється відповідно до
П(С)БО № 21.
Запитання 7. Чи здійснюється перерахунок курсових різниць по іноземних інвестиціях?
Відповідь. По іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються.
Запитання 8. Чи враховується для розрахунку обмеження витрат відповідно до пункту 141.2 статті 141 Кодексу дохід від перерахунку курсових різниць по боргових зобов’язаннях на користь нерезидентів, які володіють 50 та більше відсотками статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) платника податку або пов’язаних з ними осіб?
Відповідь. Ні, не враховується.
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб
— начальник Управління адміністрування податку
на прибуток та податкових платежів
Н. В. Хоцянівська
Коментар редакції
Саме по собі складне з точки зору податкового та бухгалтерського обліку питання обліку розрахунків у іноземній валюті ускладнюється ще й тим, що ПК не досить чітко його регулює, а ДПСУ, замість того, щоб належним чином роз’яснити його проблемні аспекти, заводить платників податку на прибуток у ще більші хащі. І якщо положення ПК стосовно зазначеного питання, починаючи з 01.07.2012 р., приведено в більш-менш нормальний вигляд Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI (далі — Закон № 4834), то ДПСУ, судячи з усього, остаточно заплутується у своїх думках з цього приводу. Щоб не бути голослівними, порівняємо вказану консультацію із попередніми роз’ясненнями ДПСУ (наведеними, в основному, у вигляді відповідей у ЄБПЗ, деякі з яких, до речі, значаться як чинні і сьогодні).
1. Стосовно обліку інвалюти, невикористаної станом на кінець звітного кварталу.
Незважаючи на не зовсім, на думку редакції, коректне формулювання відповіді на перше запитання консультації, ключовим усе ж варто визнати рівність з математичної точки зору обох варіантів податкового обліку іноземної валюти, що не використана станом на кінець звітного періоду: як до 01.07.2012 р., так і після цієї дати. Перший варіант, швидше за все, слугує спрощеним порядком дій, який передбачає замість двох обчислень здійснити одне, результат якого від того не зміниться.
Приклад. 26.06.2012 р. підприємство придбало 100000 євро по курсу 1021,96 грн./100 євро. Курс НБУ на цю дату становив 1002,1796 грн./100 євро. Курс НБУ на дату балансу (30.06.2012 р.) — 997,0644 грн./100 євро.
Здійснивши розрахунок, описаний у відповіді, у частині обліку інвалюти, придбаної до 01.07.2012 р., матимемо такий перерахунок станом на 30.06.2012 р.:
100000 євро х (1021,96 грн. : 100 євро - 997,0644 грн. : 100 євро) : 100 євро = 24895,6 грн.
Ця сума буде включена до складу витрат платника податку за II квартал 2012 р.
Припустимо, що такі ж події мали місце рівно півроку потому, тобто 26.12.2012 р. була придбана іноземна валюта. Щоб порівняти розрахунки, припустимо, що повністю ідентичними були й курси валют як на МВБ, так і у НБУ.
У такому випадку платник податків мав здійснити такі розрахунки:
1) визначити різницю між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату придбання, тобто:
100000 євро х (1021,96 грн. : 100 євро - 1002,1796 грн. : 100 євро) : 100 євро = 19780,40 грн.;
2) визначити різницю між курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу, тобто:
100000 євро х (1002,1796 грн. : 100 євро - 997,0644 грн. : 100 євро) : 100 євро = 5115,20 грн.
Обидві суми мали б потрапити до витрат платника податку, що складе в сумі:
19780,40 грн. + 5115,20 грн. = 24895,6 грн.
Як бачимо, результат такий же, як і в попередньому прикладі.
Проте незважаючи на рівність результату розрахунків, вважаємо, що ДПСУ все ж мала розмежувати ці величини, адже різниця між курсом придбання валюти та офіційним курсом валюти на цю дату є фінансовим результатом придбання іноземної валюти, у той час як різниця між офіційним курсом на дату балансу та офіційним курсом на дату придбання валюти є курсовою різницею, розрахованою за такою валютою. Тим більш дивним виглядає відсутність згадки про таку різницю у наступному питанні.
2. Стосовно обліку інвалюти, використаної протягом кварталу
ДПСУ в цьому випадку розділила порядок податкового обліку до 01.07.2012 р. і після цієї дати. Підстави так робити є, проте навряд чи можна вважати їх безапеляційними.
Щодо порядку обліку до 01.07.2012 р., то позиція ДПСУ, як і раніше, ґрунтується на тому, що за приписами ПК у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. При цьому в старій редакції ПК (до набрання чинності Законом № 4834) поняття «балансова вартість іноземної валюти» для цілей п.п. 153.1.3 ПК означало вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу. В консультації, що коментується, чомусь процитовано саме це визначення, а не те, що містить нова редакція ПК. ДПСУ, вважаючи, що інвалюта, придбана і використана в одному звітному кварталі, не мала балансової вартості, оскільки до дати балансу вона просто - напросто не долежувала, прийшла до висновків, що операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображалася.
Ми вважаємо такий підхід невірним і дотримуємось позиції, що облік використаної у звітному кварталі інвалюти варто вести так, як ДПСУ велить робити це, починаючи з другого півріччя 2012 р., не забуваючи при цьому визначати курсові різниці в день використання валюти, як наказує Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193 (далі — П(С)БО21).
Доказом нашої точки зору є виправлення визначення балансової вартості іноземної валюти в новій редакції ПК, яке все одно, на наш погляд, не є коректним. Зате ДПСУ, спираючись саме на це визначення, зробила правильні висновки стосовно обліку іноземної валюти після 01.07.2012 р.
Правильним варіантом обліку інвалюти до цієї дати ми вважаємо порядок дій, описаний в абз. 2 — 3 п.п. 153.1.4 ПК, із визначенням балансової вартості валюти згідно із «вартістю іноземної валюти на дату здійснення операції», яка для цілей п.п. 153.1.4 ПК означала (до набуття чинності Законом № 4834, який це поняття із ПК вилучив) вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. На нашу думку, зникнення з ПК цього поняття ще раз підтверджує коригування його норм з метою роз’яснення вірного порядку обліку інвалюти.
3. Оподаткування продажу інвалюти
У цьому питанні, на щастя, ДПСУ вірно зазначила, що порядок оподаткування у другому півріччі 2012 р. не змінився порівняно з попередніми періодами. Відповідно до абз. 1 п.п. 153.1.4 ПК у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.
Незрозуміло, навіщо давати визначення балансової вартості інвалюти для цілей п.п. 153.1.4 ПК, якщо навіть у цьому підпункті зазначати, за яким курсом її обчислювати. Але це вже камінь у город авторів ПК, які й цього разу не змогли нормально виправити визначення відповідного терміна.
Цього разу податківці також не згадали окремо про розрахунок курсових різниць при продажу інвалюти, що не звільняє платників податку від відповідного обов’язку.
4. Облік придбання однієї іноземної валюти за іншу
У цьому аспекті ДПСУ також відійшла від своєї попередньої точки зору, яку висловлювала в одній із своїх відповідей з ЄБПЗ, яка, до речі, наразі вже не діє. Чому тоді у консультації, що коментується, не було описано, як і в деяких попередніх відповідях, порядок податкового обліку до 01.07.2012 р.? Мабуть, тому, що у змінах, унесених Законом № 4834, не міститься достатніх підстав для того, щоб говорити про зміну відповідних правил податкового обліку, а відповідь з ЄБПЗ втратила чинність у зв’язку зі своєю початковою помилковістю.
Як би там не було, відтепер операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання відповідної іноземної валюти, що є досить логічним кроком.
При відповідному обміні валюти на валюту визначальною величиною є так званий крос-курс — відношення курсу однієї іноземної валюти до іншої. Проте самого лише цього курсу недостатньо для коректного ведення податкового обліку операції обміну однієї валюти на іншу. Необхідно дізнатись курс НБУ кожної із валют на дату здійснення операції і, виходячи з цих даних, відобразити продаж однієї валюти і придбання іншої.
5. Облік курсових різниць за заборгованістю, яка не пов’язана із господарською діяльністю або не відображається у складі податкових витрат
Стосовно цього питання ДПСУ висловила на диво гуманну позицію: незважаючи на те, що сама заборгованість жодним чином не впливає на об’єкт оподаткування зважаючи на відсоткові обмеження віднесення відповідних сум до складу податкових витрат або на відсутність зв’язку із господарською діяльністю платника податку на прибуток, курсові різниці щодо такої заборгованості мають відображатись у податковому обліку.
Цікаво, що у ЄБПЗ міститься відповідь, що досі є дійсною, в якій податківці висловлювали іншу думку, пов’язавши відображення у податковому обліку курсових різниць із зв’язком із господарською діяльністю платника податку на прибуток.
Проте у консультації, що коментується, не було розмежування правил обліку до 01.07.2011 р. і після цієї дати, та й сам ПК не містить норм, що змінились із вказаної дати і впливають на питання, що розглядається, тому, швидше за все невдовзі відповідь з ЄБПЗ втратить чинність як помилкова.
6. Облік курсових різниць при частковому погашенні заборгованості
Починаючи із цієї відповіді, ДПСУ стала небагатослівною, добре хоч виявити істину поки що нескладно. Як і, власне, ПК, консультація, що коментується, відсилає нас для вирішення питання до норм П(С)БО 21. Відповідно ж до цих норм, при частковому погашені заборгованості курсові різниці визначаються лише виходячи із величини погашеної частини заборгованості. У свою чергу, та частина, що залишається непогашеною, чекатиме свого часу погашення і відповідно визначення курсових різниць щодо неї або ж дати балансу.
7. Облік курсових різниць за іноземними інвестиціями
Для відповіді на це запитання більше згодиться П(С)БО 21, норми якого встановлюють, за якими статтями балансу варто розраховувати курсові різниці, а за якими — ні. А відповідно до п.п. 153.1.3 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Поняття інвестицій настільки широке, що наведену в консультації, що коментується, відповідь не можна вважати самодостатньою. Як мінімум потрібно було б уточнити, про які інвестиції йдеться.
Підпункт 14.1.81 ПК, визначаючи інвестиції як господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно називає такі їх види:
а) капітальні інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм ПК;
б) фінансові інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів;
прямі інвестиції — господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;
портфельні інвестиції — господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;
в) реінвестиції — господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій
Таким чином, міряти всі інвестиції одною міркою як мінімум не зовсім правильно.
8. Обмеження витрат відповідно до п. 141.2 ПК і розрахунок курсових різниць
Згідно з п.141.2 ПК для платника податку 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
У той же час проценти, які відповідають вимогам п. 141.1 ПК, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ПК (п. 141.3 ПК).
Згідно із відповіддю із консультації, що коментується, для розрахунку обмеження витрат відповідно до п. 141.2 ПК дохід від перерахунку курсових різниць щодо боргових зобов’язаннях на користь нерезидентів, які володіють 50 та більше відсотками статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) платника податку або пов’язаних з ними осіб, не враховується. Жодного пояснення такої відповіді у консультації не наведено.
Якщо з тим, що курсові різниці не враховуються у сумі процентів від розміщення власних активів платника сумніватись не доводиться, то думка податківців стосовно невключення курсових різниць у сумі оподатковуваного прибутку звітного періоду (без урахування суми зазначених вище отриманих процентів) є як мінімум спірною та нічим не обґрунтованою.
Олександр Крук
