Последствия несвоевременной регистрации в качестве плательщика НДС
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 06.07.2012 г. № 588
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс;
Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 № 1394, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.11.2011 под № 1369/20107 (с изменениями и дополнениями), — Положение № 1394;
Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 № 1492, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.12.2011 под № 1490/20228 (с изменениями и дополнениями), — Порядок № 1492.
Порядок регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость регулируется статьями 180 — 183 раздела V Кодекса и регламентируется Положением № 1394.
Круг лиц, которые для целей обложения налогом на добавленную стоимость имеют право быть плательщиками налога на добавленную стоимость, определен в подпункте 14.1.139 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Кодекса.
Статьями 181 и 182 раздела V Кодекса определены требования, по которым лица могут или обязаны зарегистрироваться как плательщики налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 181.1 статьи 181 раздела V Кодекса под обязательную регистрацию в качестве плательщика налога на добавленную стоимость подпадает лицо (кроме лица, являющегося плательщиком единого налога), у которого общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно разделу V Кодекса, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. (без учета налога на добавленную стоимость).
Лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, должно подать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту проживания) регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (далее — Заявление). Такое Заявление подается в орган государственной налоговой службы не позже 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций свыше 300 тыс. грн. (пункты 183.1 и 183.2 статьи 183 раздела V Кодекса).
При этом, если последний день срока подачи Заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день (пункт 183.6 статьи 183 раздела V Кодекса).
Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, и в случаях и порядке, предусмотренных статьями 180 — 183 раздела V Кодекса, не подало в орган государственной налоговой службы Заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату налога на добавленную стоимость на уровне зарегистрированного плательщика налога на добавленную стоимость без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (пункт 183.10 статьи 183 раздела V Кодекса).
Налоговая отчетность по налогу на добавленную стоимость подается в орган государственной налоговой службы лицом, зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость согласно требованиям раздела V Кодекса (пункт 10 раздела I Порядка № 1492).
Подпунктом 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 раздела II Кодекса определено, что контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение (увеличение) отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, предусмотренных Кодексом или другим законодательством, если, в частности, плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию.
В соответствии с пунктом 123.1 статьи 123 раздела II Кодекса, если контролирующий орган самостоятельно определяет суммы налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 раздела II Кодекса, это влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения. При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу уменьшение суммы бюджетного возмещения влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
Вопрос 1. С какой даты у лица, которое подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, но не подало в установленные Кодексом сроки заявление, возникает обязанность по начислению и уплате налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость?
Ответ. Обязанность по начислению и уплате налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость у такого лица возникает со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи заявления, т. е. с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. гривень.
При этом, если последний день срока подачи Заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то такая обязанность возникает со следующего за выходным, праздничным или нерабочим рабочего дня (пункт 183.6 статьи 183 раздела V Кодекса).
Вопрос 2. Может ли лицо, не подавшее своевременно заявление, подать за период с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг свыше 300 тыс. грн., и до момента регистрации его как плательщика налога на добавленную стоимость налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и задекларировать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет?
Ответ. Лицо, не зарегистрированное как плательщик налога на добавленную стоимость, не имеет права подавать налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, но может самостоятельно уплатить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость. При этом штрафы за неподачу налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость к такому лицу не применяются.
Вопрос 3. Какой штраф предусмотрен действующим законодательством, если лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога на добавленную стоимость, не подало своевременно Заявление и, соответственно, не зарегистрировалось как плательщик налога на добавленную стоимость?
Ответ. Такому лицу орган государственной налоговой службы обязан самостоятельно по результатам проведения документальной проверки определить сумму налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость без учета сумм налога, начисленных при приобретении товаров/услуг, и применить штраф в размере 25 процентов (50 процентов — при повторном нарушении) суммы такого обязательства.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц
Л. Павелко
Комментарий редакции
В консультации налоговики разъяснили, какие налоговые последствия возникают у лица в случае его несвоевременной регистрации в качестве плательщика НДС. Отметим, что согласно ст. 183.2 НК лицо, у которого объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев превысил 300 тыс. грн., обязано не позднее 10 числа месяца, следующего за месяцем достижения предельного объема, подать заявление на регистрацию плательщиком НДС. Если регистрационное заявление не будет подано, тогда в соответствии с нормой п. 183.10 НК лицо несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения.
В Обобщающей консультации налоговики как раз и затронули вопросы, связанные с применением этой нормы.
1. С какого именно числа лицо, которое несвоевременно подало регистрационное заявление, должно начислять налоговые обязательства по НДС? Отметим, что до 06.08.2011 г. (до вступления в силу Закона № 3609) пунктом 183.10 НК было предусмотрено, что плательщик, который несвоевременно подал заявление на регистрацию плательщиком НДС, обязан был начислять налоговые обязательства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут предельный объем 300 тыс. грн. Однако после 06.08.2011 г. такое требование из НК исключили, а значит, вопрос о дате, с которой нужно начислять налоговые обязательства, стал открытым. В консультации налоговики пояснили, что обязанность по начислению налоговых обязательств у лица, несвоевременно подавшего заявление на регистрацию*, возникает со дня, следующего за предельным днем подачи заявления, т. е. с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем в 300 тысяч. При этом ГНСУ уточнила, что если последний день 10-дневного срока подачи заявления приходится на выходной или праздничный день, то обязанность по начислению и уплате НДС возникает со второго рабочего дня, следующего за нерабочим.
2. Может ли лицо, несвоевременно подавшее регистрационное заявление, подать декларацию по НДС за период с 11 числа до даты регистрации? Налоговики в консультации отметили, что декларацию по НДС может подавать только зарегистрированный плательщик НДС. Соответственно до момента такой регистрации декларацию подавать нельзя. В связи с этим, как указано в Обобщающей консультации, к лицу и не может быть применен штраф, предусмотренный п. 120.1 НК за неподачу такой декларации.
* Если регистрационное заявление подано своевременно, то налоговые обязательства по НДС возникают с момента регистрации лица в качестве плательщика НДС (см. письмо ГНСУ от 01.11.2011 г. № 4800/7/15-3317).
Налоговые обязательства, начисленные до момента регистрации плательщиком НДС, скорее всего, нельзя будет включить и в первую декларацию по НДС, которую лицо подаст, пребывая уже в рядах плательщиков НДС. Ведь согласно п. 202.1 НК первым отчетным периодом является «период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца».
Здесь возникает вопрос, а как же тогда уплатить такие налоговые обязательства, если они не будут отражены в декларации по НДС. По нашему мнению, в этом случае плательщику придется дождаться проверки ГНСУ, по результатам которой налоговый орган вручит соответствующее налоговое уведомление-решение. Ведь исходя из норм НК основанием для уплаты налоговых обязательств по НДС может быть либо (1) налоговая декларация, либо (2) налоговое уведомление-решение.
Вместе с тем ГНСУ в Обобщающей консультации отмечает, что такие налоговые обязательства лицо может уплатить и самостоятельно. Правда, каким именно образом это сделать, в консультации не сказано. При этом отметим, что, говоря о возможности самостоятельной уплаты налоговых обязательств, ГНСУ противоречит этому, отвечая на третий вопрос, который посвящен штрафным санкциям за несвоевременную регистрацию плательщиком НДС.
3. Какие штрафные санкции налагаются в связи с несвоевременной регистрацией плательщиком НДС? Как следует из Обобщающей консультации, в случае несвоевременной подачи Регистрационного заявления штраф придется уплатить в любом случае. Штраф применяется согласно п. 123.1 НК — в размере 25 % от суммы налогового обязательства. При этом сумму налоговых обязательств, как указано в консультации, орган государственной налоговой службы обязан определить «самостоятельно по результатам проведения документальной проверки». Таким образом, скорее всего, именно по результатам проверки на основании налогового уведомления-решения лицо и уплатит налоговые обязательства по НДС, возникшие у него до момента регистрации плательщиком НДС.
Марина Казанова
