Нематериальные активы
Определение понятия нематериального актива
В бухгалтерском учете определение понятия нематериального актива (НМА), порядок признания и оценки НМА, начисления амортизации, списания с баланса и раскрытия информации о них в финансовой отчетности установлены П(С)БУ 8.
Налоговый учет НМА регламентирован ст. 144 — 146 НК.
Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 8 НМА — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.
Согласно п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.
Кроме того, не считаем излишним напомнить о необходимости соответствующего оформления первичных документов по поступлению и введению в хозяйственный оборот НМА, а также определенных требований по оформлению первичных документов для признания НМА.
Ниже в таблице приведены условия признания НМА и даны пояснения по каждому критерию.
| Условия | Пояснение |
| Немонетарность | Немонетарные активы — все активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной (или определенной) сумме денег (п. 4 П(С)БУ 19) |
| Отсутствие материальной формы | Актив не имеет материальной формы либо материальный актив является лишь средством воплощения НМА, причем материальный носитель имеет стоимость во много раз меньшую, чем стоимость самого НМА |
| Возможность идентификации | Идентифицированные активы и обязательства — приобретенные активы и обязательства, которые на дату приобретения соответствуют критериям признания статей баланса, установленным П(С)БУ 2 (п. 4 П(С)БУ 19) |
| Вероятность получения выгод | Потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов (ст. 1 Закона о бухучете) |
| Стоимость может быть достоверно определена | Проведение оценки НМА самим предприятием в соответствии с п. 10 — 18 П(С)БУ 8 либо с помощью профессионального специалиста — оценщика в случаях, оговоренных в Законе 2658 |
| Первичные документы | Принятие к учету объекта НМА должно быть оформлено первичным документом, содержащим правовые условия ввода объекта НМА в хозяйственный оборот, его описание, порядок использования, первоначальную стоимость, срок полезного использования, подпись ответственного лица, которое приняло объект НМА. |
Обращаем внимание, что не признаются НМА, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8:
— расходы на исследование;
— расходы на подготовку и переподготовку кадров;
— расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;
— расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;
— расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).
Из приведенного выше перечня расходов, которые не могут быть признаны НМА, несколько выделяются расходы на создание знаков для товаров и услуг. Однако, на наш взгляд, в данном случае речь идет не о юридическом процессе регистрации знака и сопутствующих операциях, а о маркетинговых мероприятиях по продвижению знака на рынок и его закреплению в соответствующем сегменте.
Для учета и обобщения информации о наличии и движении НМА Планом счетов предусмотрен синтетический счет 12 «Нематериальные активы», имеющий по нормам Инструкции № 291 соответствующие субсчета, информация о которых приведена ниже в таблице.
Накопленная амортизация НМА отражается на одноименном субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов», для учета расходов на приобретение или создание собственными силами НМА служит субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».
| Субсчет | Примечания |
| 121 «Права пользования природными ресурсами» | Ведется учет наличия объектов права пользования ресурсами природной среды. К ним принадлежат: права пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде |
| 122 «Права пользования имуществом» | Ведется учет наличия прав пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.) |
| 123 «Права на коммерческие обозначения» | Ведется учет наличия прав на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.) |
| 124 «Права на объекты промышленной собственности» | Ведется учет наличия прав на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, и т. п.) |
| 125 «Авторское право и смежные с ним права» | Ведется учет наличия авторского права и смежных с ним прав (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.) |
| 127 «Прочие нематериальные активы» | Ведется учет других НМА, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) |
| 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» | Обобщается информация о сумме накопленной амортизации НМА. Аналитический учет накопленной амортизации ведется соответственно по видам НМА |
| 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» | Отражаются расходы предприятия на приобретение или создание собственными силами НМА, учет которых ведется на счете 12 «Нематериальные активы». Аналитический учет ведется соответственно по видам НМА |
По дебету счета 12 «Нематериальные активы» отражается приобретение или получение в результате разработки НМА, которые учитываются по первоначальной стоимости, а также сумма дооценки таких активов. По кредиту счета 12 отражается выбытие вследствие продажи, бесплатной передачи или невозможности дальнейшего получения предприятием выгод от использования актива, а также сумма уценки НМА.
По дебету субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» отражается списание суммы накопленной амортизации при выбытии НМА, а также сумма уценки амортизации. По кредиту субсчета 133 отражается начисленная амортизация НМА, а также сумма дооценки амортизации.
По дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» учитывается увеличение понесенных расходов на приобретение или создание нематериальных необоротных активов, по кредиту — их уменьшение (введение в хозяйственный оборот приобретенных или созданных НМА).
Учет НМА ведется в разрезе каждого объекта по соответствующим группам.
Налоговый учет. Согласно п.п. 14.1.120 НК НМА — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами. Обращаем ваше внимание на разницу в определениях НМА для целей бухгалтерского и налогового учета.
| П(С)БУ 8 | НК |
| Немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован | Право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами |
Как видим, в налоговом определении НМА обязательным является наличие права собственности на объект либо наличие иных аналогичных прав или же права пользования имуществом и имущественными правами. В то же время бухгалтерское определение НМА не оперирует категорией права собственности (пользования), — ключевым является его нематериальная форма и возможность идентификации.
Под термином налоговая «амортизация» НМА следует понимать систематическое распределение амортизируемой стоимости НМА в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (п.п. 14.1.3 НК).
Амортизации подлежат расходы на приобретение НМА, а также на самостоятельное изготовление (создание) НМА для использования в хозяйственной деятельности (п. 144.1 НК).
Согласно п.п. 145.1.1 НК начисление амортизации НМА осуществляется с применением методов, определенных в п.п. 145.1.5 НК, в течение сроков указанных в таблице.
| Группы | Срок действия права пользования |
| группа 1 — права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде) | в соответствии с правоустанавливающим документом |
| группа 2 — права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.) | в соответствии с правоустанавливающим документом |
| группа 3 — права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | в соответствии с правоустанавливающим документом |
| группа 4 — права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет |
| группа 5 — авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет |
| группа 6 — прочие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) | в соответствии с правоустанавливающим документом |
Учет амортизируемой стоимости НМА ведется по каждому из объектов, который входит в состав отдельной группы. Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.
Налоговый учет НДС не содержит в себе каких-либо исключительных норм по особому учету НМА, поэтому в дальнейшем особенности налогового учета будут рассматриваться только с точки зрения налогового учета по налогу на прибыль.
Резюмируя изложенное, выше отметим:
1. В налоговом определении НМА обязательным является наличие права собственности на объект или других аналогичных прав либо же права пользования имуществом и имущественными правами. В то же время бухгалтерское определение НМА не оперирует категорией права собственности (пользования) — ключевым является его нематериальная форма и возможность идентификации.
2. НМА в налоговом учете подлежат амортизации по тем же методам, что и основные средства.
