Поступление нематериальных активов

Нематериальные активы

Поступление нематериальных активов

НМА в силу своей индивидуальной природы абсолютно непохожи друг на друга, однако пути, которыми они могу поступить на предприятие, в целом, одинаковы. Поступление НМА может осуществляться в результате:

— приобретения за денежные средства;

— создания собственными силами;

— получения в качестве взноса в уставный капитал предприятия;

— безвозмездного получения;

— мены и т. п.

Каждый из перечисленных выше способов поступления НМА на предприятие сугубо индивидуален и имеет свои специфические особенности учета и налогообложения.

Заметим, что здесь и далее при рассмотрении операций поступления, выбытия НМА и т. п. по умолчанию будем считать, что хозяйственная операция происходит между двумя предприятиями — плательщиками налога на прибыль и НДС.

Бухгалтерский учет. Приобретенные (созданные, полученные бесплатно) НМА зачисляются на баланс по первоначальной стоимости (ПНС). Однако в каждом случае нужно учитывать свои особенности определения первоначальной стоимости. Покажем эти особенности в таблице.

Налоговый учет. Первоначальная стоимость «налоговых» НМА формируется аналогично бухгалтерской ПНС на основании П(С)БУ 8 (письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11964/7/15-0317).

Приобретение нематериальных активов за денежные средства в национальной валюте

Бухгалтерский учет. При поступлении НМА на предприятие все расходы аккумулируются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» счета 15 «Капитальные инвестиции». По дебету счета отражается увеличение расходов на приобретение НМА, а по кредиту — их ввод в хозяйственный оборот.

Приобретенные НМА зачисляются на баланс по их первоначальной стоимости, которая в соответствии с п. 11 П(С)БУ 8 складывается из цены (стоимости) приобретения, пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению. Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31.

Налоговый учет. Как уже отмечалось выше, первоначальная стоимость приобретенного за денежные средства «налогового» НМА формируется на основании положений П(С)БУ 8.

Если при приобретении НМА поставщику были уплачены суммы НДС, то при наличии налоговой накладной такие суммы могут быть отражены в составе налогового кредита. Согласно п. 198.3 НК в налоговый кредит включаются суммы НДС, начисленные (уплаченные) при приобретении НМА, независимо от того, начали ли такие НМА использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Приобретение НМА плательщиком НДС за денежные средства в национальной валюте на условиях предварительной оплаты

Предприятие по договору купли-продажи приобрело право на промышленный образец стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

При этом предприятие понесло расходы на доставку промышленного образца собственным автомобильным транспортом в сумме 100 грн.

К порядку отражения в бухгалтерском учете НМА, приобретенных за плату, добавим вот что. В соответствии с п. 16 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость отдельного объекта НМА, оплаченных общей суммой, определяется путем распределения уплаченной суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из приобретенных объектов. Подробно об этом — в подразделе «Программное обеспечение» на с. 21 — 24.

Пример по бухгалтерскому и налоговому учету у предприятия-продавца рассмотрен в подразделе «Выбытие нематериальных активов» на с. 16 — 17.

Разработка (создание) нематериальных активов собственными силами

Бухгалтерский учет. Предприятие может получить НМА в результате его разработки. Согласно п. 4 П(С)БУ 8 разработкой является применение предприятием результатов исследований и иных знаний для планирования и проектирования новых или более усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их производства либо использования.

При этом п. 7 П(С)БУ 8 устанавливает следующие ограничения относительно признания НМА, полученных в результате разработки. Такие активы подлежат отражению в балансе предприятия при выполнении следующих условий:

— предприятие имеет намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования. На предприятии подтверждением таких намерений будет приказ руководителя предприятия о проведении разработок с целью создания и дальнейшего использования в производственно-хозяйственной деятельности НМА. Кроме того, обратим внимание на то, что должна присутствовать техническая возможность для доведения актива до пригодного состояния. Если такой возможности нет (нет собственного или арендованного оборудования для проведения испытаний и т. п.), то полученный объект нельзя будет отнести в состав НМА. То же самое можно сказать и о необходимости наличия необходимых ресурсов;

— предприятие должно иметь возможность получения будущих экономических выгод от использования (реализации) НМА — для выполнения данного условия необходимо составить технико-экономическое обоснование проекта либо бизнес-план, с расчетом величины возможных будущих экономических выгод;

— предприятие должно иметь информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

В соответствии с п. 17 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость НМА, созданного предприятием, включает:

— прямые расходы на оплату труда;

— прямые материальные затраты;

— другие расходы, непосредственно связанные с созданием данного НМА и доведением его до состояния, пригодного для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.).

Как видим, в первоначальную стоимость НМА включается только сумма прямых расходов. Поэтому если предприятие одновременно ведет разработку НМА (например, технологий) по нескольким направлениям, и результатами таких разработок становятся запатентованные объекты, то та сумма расходов, которую нельзя четко распределить на конкретный объект (изобретение, полезную модель и т. д., на которые получен патент), подлежит отнесению в состав расходов предприятия.

В бухгалтерском учете все расходы на создание объекта НМА отражаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а после ввода в хозяйственный оборот списываются с кредита данного субсчета в дебет соответствующего субсчета учета НМА.

Налоговый учет. В налоговом учете расходы на создание НМА для использования в хозяйственной деятельности подлежат амортизации.

Заметим, что согласно п.п. 140.1.2 НК расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению НМА (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога учитываются при определении объекта налогообложения как расходы двойного назначения.

Создание НМА собственными силами предприятия

Предприятие осуществило расходы на создание объекта авторского права, на которое было получено свидетельство, с авторами подписаны договоры о передаче предприятию исключительных имущественных прав на использование такого объекта.

Взнос участников (собственников) в уставный капитал нематериальными активами (приобретение в обмен на корпоративные права)

Бухгалтерский учет. При получении предприятием НМА в качестве взноса в уставный капитал предприятия к предприятию-эмитенту корпоративных прав переходит право собственности на такое имущество. Именно поэтому предприятие-эмитент имеет право продавать, отчуждать другими способами и ликвидировать полученные НМА, несмотря на то что они были получены в качестве взноса в уставный капитал. Кроме того, эмитент должен производить амортизацию полученных НМА.

В соответствии с п. 14 П(С)БУ 8 первоначальной стоимостью НМА, полученных в уставный капитал предприятия является согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость с учетом других расходов, непосредственно связанных с доведением НМА до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Поступивший в качестве взноса в уставный капитал НМА отражается по первоначальной стоимости по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а при вводе в хозяйственный оборот списывается с кредита данного субсчета на соответствующий субсчет счета 12 «Нематериальные активы».

Прием НМА, внесенных в уставный капитал предприятия, осуществляет специальная комиссия, назначенная руководителем предприятия. При этом составляется Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по форме № НА-1.

Налоговый учет. Отметим, что в налоговом учете внесение НМА в уставный капитал предприятия приравнивается к его приобретению для предприятия эмитента корпоративных прав в соответствии с п. 146.17 НК. При этом создается объект НМА в налоговом учете аналогично с приобретением НМА.

Амортизация налоговых НМА, полученных в качестве взноса в уставный капитал, производится в налоговом учете на общих основаниях.

Внесение в уставный капитал предприятия НМА приравнено к приобретению и согласно пп. 14.1.191 НК — это обычная поставка с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС у предприятия-инвестора и правом на налоговый кредит у предприятия-эмитента. Естественно, это условие действует, если оба предприятия являются плательщиками НДС. Если инвестор не является плательщиком НДС, то и налоговые обязательства ему начислять нет необходимости. Предприятию-эмитенту, чтобы получить право на налоговый кредит, необходимо быть зарегистрированным плательщиком НДС. То есть ключевым моментом при определении необходимости начислять налоговые обязательства и иметь право на налоговый кредит является регистрация плательщиком НДС.

Порядок отражения в учете операций по взносу в уставный капитал предприятия НМА рассмотрим на примере.

Взнос НМА учредителями предприятия (юридическим лицом — плательщиком НДС и физическим лицом — неплательщиком НДС) в уставный капитал предприятия.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью — 50000 грн. При этом двое из учредителей по согласованию с остальными учредителями в счет погашения своей задолженности по взносу в уставный капитал передали:

— юридическое лицо — исключительное право на использование торговой марки, оцененное в 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.;

— физическое лицо — исключительные имущественные права на компьютерную программу «Дизайн помещений», стоимостью 20000 грн.

Бесплатное получение нематериальных активов

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА представляет собой справедливую стоимость такого объекта, увеличенную на сумму расходов, непосредственно связанных с таким бесплатным получением и доведением до состояния, в котором объект пригоден для использования по назначению. При безвозмездном получении НМА составляется Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по форме № НА-1 в одном экземпляре.

Заметим, что в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных НМА должна отражаться увеличением прочего дополнительного капитала по кредиту субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». При этом на данном субсчете отражается только справедливая стоимость полученного НМА — прочие расходы, связанные с таким получением, отражаются в составе обязательств.

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете на безвозмездно полученные НМА должна начисляться амортизация. Однако при этом одновременно с начислением амортизации и в пропорциональной такой амортизации сумме происходит увеличение дохода от использования безвозмездно полученных активов. И если амортизации будет подлежать не только справедливая стоимость объекта (стоимость получения), но и расходы, связанные с получением, то в составе дохода будет отражена только величина равная справедливой стоимости.

Налоговый учет. В налоговом учете предприятия-получателя необходимо отметить две ключевые особенности операции безвозмездного получения НМА.

Во-первых, стоимость безвозмездно полученного НМА в соответствии с пп. 135.5.4 НК будет включена в доход получателя.

Во-вторых, поскольку согласно п. 144.1 НК амортизации подлежат расходы на приобретение НМА, то стоимость безвозмездно полученного объекта НМА в налоговом учете амортизироваться не будет. А вот другие расходы, непосредственно связанные с таким получением, амортизации подлежат.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций безвозмездного получения НМА рассмотрим на примере.

Бесплатное получение объекта НМА

Предприятие в 20ХХ году бесплатно получило исключительные имущественные права на компьютерную программу, справедливая стоимость которой составляет 1200 грн. Предполагаемый срок полезного использования — 2 года. При установке и наладке программы были задействованы работники предприятия, которым начислена заработная плата в размере 100 грн., начисления на эту заработную плату — 37,80 грн.

В соответствии с приказом об учетной политике амортизация НМА предприятия начисляется прямолинейным методом.

Определим годовую сумму амортизации исходя из первоначальной стоимости:

А год = (1200 + 137,80) : 2 = 668,90 (грн.).

Месячная сумма амортизации составит:

668,90 : 12 = 55,74 (грн.).