Надходження нематеріальних активів

НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ

НАДХОДЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

НМА через свою індивідуальну природу зовсім несхожі один на одного, проте шляхи, якими вони можуть надійти на підприємство, у цілому, однакові. Надходження НМА може здійснюватися в результаті:

— придбання за грошові кошти;

— створення власними силами;

— отримання як внесок до статутного капіталу підприємства;

— безоплатного отримання;

— міни тощо.

Кожен з перелічених вище способів надходження НМА на підприємство суто індивідуальний і має свої специфічні особливості обліку та оподаткування.

Зауважимо, що тут і далі при розгляді операцій надходження, вибуття НМА тощо за умовчанням вважатимемо, що господарська операція відбувається між двома підприємствами — платниками податку на прибуток і ПДВ.

Бухгалтерський облік. Придбані (створені, отримані безоплатно) НМА зараховуються на баланс за первісною вартістю (ПВ). Проте в кожному випадку потрібно враховувати свої особливості визначення первісної вартості. Покажемо ці особливості в таблиці.

Податковий облік. Первісна вартість «податкових» НМА формується аналогічно бухгалтерській ПВ на підставі П(С)БО 8 (лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11964/7/15-0317).

Придбання нематеріальних активів за грошові кошти в національній валюті

Бухгалтерський облік. Під час надходження НМА на підприємство всі витрати акумулюються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» рахунка 15 «Капітальні інвестиції». За дебетом рахунка відображається збільшення витрат на придбання НМА, а за кредитом — їх введення в господарський обіг.

Придбані НМА зараховуються на баланс за їх первісною вартістю, що відповідно до п. 11 П(С)БО 8
складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням НМА і доведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості НМА, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31).

Податковий облік. Як уже зазначалося, первісна вартість придбаного за грошові кошти «податкового» НМА формується на підставі положень П(С)БО 8.

Якщо при придбанні НМА постачальнику було сплачено суми ПДВ, то за наявності податкової накладної такі суми можуть бути відображені у складі податкового кредиту. Згідно з п. 198.3 ПК до податкового кредиту включаються суми ПДВ, нараховані (сплачені) при придбанні НМА, незалежно від того, чи почали такі НМА використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Придбання НМА платником ПДВ за грошові кошти в національній валюті на умовах попередньої оплати

Підприємство за договором купівлі-продажу набуло права на промисловий зразок вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).

При цьому підприємство понесло витрати на доставку промислового зразка власним автомобільним транспортом у сумі 100 грн.

До порядку відображення в бухгалтерському обліку НМА, придбаних за плату, додамо ось що. Відповідно до п. 16 П(С)БО 8 первісна вартість окремого об’єкта НМА, оплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно справедливій вартості кожного з придбаних об’єктів. Детально про це — в підрозділі «Програмне забезпечення» на с. 21 — 24.

Приклад з бухгалтерського та податкового обліку в підприємства-продавця розглянуто в підрозділі «Вибуття нематеріальних активів» на с. 16 — 17.

Розробка (створення) нематеріальних активів власними силами

Бухгалтерський облік. Підприємство може отримати НМА в результаті його розробки. Згідно з п. 4 П(С)БО 8 розробкою є застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або більш удосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх виробництва чи використання.

При цьому п. 7 П(С)БО 8 установлює певні обмеження щодо визнання НМА, отриманих у результаті розробки. Такі активи підлягають відображенню в балансі підприємства за виконання таких умов:

— підприємство має намір, технічну можливість і ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації чи використання. На підприємстві підтвердженням таких намірів буде наказ керівника підприємства про проведення розробок з метою створення та подальшого використання у виробничо-господарській діяльності НМА. Крім того, звернемо увагу на те, що має бути присутньою технічна можливість для доведення активу до придатного стану. Якщо такої можливості немає (немає власного або орендованого обладнання для проведення випробувань тощо), то отриманий об’єкт не можна буде віднести до складу НМА. Те ж саме можна сказати і про необхідність наявності необхідних ресурсів;

— підприємство повинне мати можливість отримання майбутніх економічних вигод від використання (реалізації) НМА — для виконання цієї умови необхідно скласти техніко-економічне обґрунтування проекту або бізнес-план, з розрахунком величини можливих майбутніх економічних вигод;

— підприємство повинне мати інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.

Згідно з п. 17 П(С)БО 8 первісна вартість НМА, створеного підприємством, уключає:

— прямі витрати на оплату праці;

— прямі матеріальні витрати;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього НМА та доведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Як бачимо, до первісної вартості НМА включається тільки сума прямих витрат. Тому якщо підприємство одночасно веде розробку НМА (наприклад, технологій) за декількома напрямами, і результатами таких розробок стають запатентовані об’єкти, то та сума витрат, яку не можна чітко розподілити на конкретний об’єкт (винахід, корисну модель тощо, на які отримано патент), підлягає віднесенню до складу витрат підприємства.

У бухгалтерському обліку всі витрати на створення об’єкта НМА відображаються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення в господарський обіг списуються з кредиту цього субрахунку до дебету відповідного субрахунку обліку НМА.

Податковий облік. У податковому обліку витрати на створення НМА для використання в господарській діяльності підлягають амортизації.

Зауважимо, що згідно з п.п. 140.1.2 ПК витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво та раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення і дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання НМА (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку враховуються при визначенні об’єкта оподаткування як витрати подвійного призначення.

Створення НМА власними силами підприємства

Підприємство здійснило витрати на створення об’єкта авторського права, на яке було отримано свідоцтво, з авторами підписано договори про передачу підприємству виключних майнових прав на використання такого об’єкта.

Внесок учасників (власників) до статутного капіталу нематеріальними активами (придбання в обмін на корпоративні права)

Бухгалтерський облік. При отриманні підприємством НМА як внеску до статутного капіталу підприємства до підприємства — емітента корпоративних прав переходить право власності на таке майно. Саме тому підприємство-емітент має право продавати, відчужувати іншими способами та ліквідовувати отримані НМА, незважаючи на те що вони були отримані як внесок до статутного капіталу. Крім того, емітент повинен здійснювати амортизацію отриманих НМА.

Згідно з п. 14 П(С)БО 8 первісною вартістю НМА, отриманих до статутного капіталу підприємства, є погоджена засновниками (учасниками) їх справедлива вартість з урахуванням інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням НМА до стану, придатного до використання за призначенням.

НМА, що надійшов як внесок до статутного капіталу, відображається за первісною вартістю за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а при введенні в господарський обіг списується з кредиту цього субрахунку на відповідний субрахунок
рахунка 12 «Нематеріальні активи».

Прийом НМА, унесених до статутного капіталу підприємства, здійснює спеціальна комісія, призначена керівником підприємства. При цьому складається Акт введення в господарський обіг об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за формою № НА-1.

Податковий облік. Зазначимо, що в податковому обліку внесення НМА до статутного капіталу підприємства прирівнюється до його придбання для підприємства — емітента корпоративних прав відповідно до п. 146.17 ПК. При цьому створюється об’єкт НМА в податковому обліку аналогічно з придбанням НМА.

Амортизація податкових НМА, отриманих як внесок до статутного капіталу, здійснюється в податковому обліку на загальних підставах.

Внесення до статутного капіталу підприємства НМА прирівняно до придбання і згідно з п.п. 14.1.191 ПК — це звичайне постачання з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ у підприємства-інвестора та правом на податковий кредит у підприємства-емітента. Звісно, ця умова діє, якщо обидва підприємства є платниками ПДВ. Якщо інвестор не є платником ПДВ, то й податкові зобов’язання йому нараховувати немає необхідності. Підприємству-емітенту, щоб отримати право на податковий кредит, необхідно бути зареєстрованим платником ПДВ. Тобто ключовим моментом при визначенні необхідності нараховувати податкові зобов’язання та мати право на податковий кредит є реєстрація платником ПДВ.

Порядок відображення в обліку операцій зі внеску до статутного капіталу підприємства НМА розглянемо на прикладі.

Внесок НМА засновниками підприємства (юридичною особою — платником ПДВ і фізичною особою — неплатником ПДВ) до статутного капіталу підприємства.

Статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю — 50000 грн. При цьому двоє із засновників за погодженням із рештою засновників у рахунок погашення своєї заборгованості зі внеску до статутного капіталу передали:

— юридична особа — виключне право на використання торгової марки, оцінене у 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.;

— фізична особа — виключні майнові права на комп’ютерну програму «Дизайн приміщень», вартістю 20000 грн.

Безоплатне отримання нематеріальних активів

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманого НМА є справедливою вартістю такого об’єкта, збільшеною на суму витрат, безпосередньо пов’язаних з таким безоплатним отриманням та доведенням до стану, в якому об’єкт придатний для використання за призначенням. При безоплатному отриманні НМА складається Акт введення в господарський обіг об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за формою № НА-1 в одному примірнику.

Зауважимо, що в бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих НМА повинна відображатися збільшенням іншого додаткового капіталу за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи». При цьому на цьому субрахунку відображається тільки справедлива вартість отриманого НМА — інші витрати, пов’язані з таким отриманням, відображаються у складі зобов’язань.

Необхідно зазначити, що в бухгалтерському обліку на безоплатно отримані НМА повинна нараховуватися амортизація. Проте при цьому одночасно з нарахуванням амортизації та у пропорційній такій амортизації сумі відбувається збільшення доходу від використання безоплатно отриманих активів. І якщо амортизації підлягатиме не тільки справедлива вартість об’єкта (вартість отримання), а й витрати, пов’язані з отриманням, то у складі доходу буде відображено тільки величину, що дорівнює справедливій вартості.

Податковий облік. У податковому обліку підприємства-одержувача необхідно відзначити дві ключові особливості операції безоплатного отримання НМА.

По-перше, вартість безоплатно отриманого НМА відповідно до п.п. 135.5.4 ПК буде включено до доходу отримувача.

По-друге, оскільки згідно з п. 144.1 ПК амортизації підлягають витрати на придбання НМА, то вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА в податковому обліку амортизуватися не буде. А от інші витрати, безпосередньо пов’язані з таким отриманням, амортизації підлягають.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій безоплатного отримання НМА розглянемо на прикладі.

Безоплатне отримання об’єкта НМА

Підприємство у 20ХХ році безоплатно отримало виключні майнові права на комп’ютерну програму, справедлива вартість якої становить 1200 грн. Передбачуваний строк корисного використання — 2 роки. При встановленні та налаштуванні програми були задіяні працівники підприємства, яким нараховано заробітну плату в розмірі 100 грн., нарахування на цю заробітну плату — 37,80 грн.

Відповідно до наказу про облікову політику амортизація НМА підприємства нараховується прямолінійним методом.

Визначимо річну суму амортизації виходячи з первісної вартості:

А рік = (1200 + 137,80) : 2 = 668,90 (грн.).

Місячна сума амортизації становитиме:

668,90 : 12 = 55,74 (грн.).