Нематериальные активы
Усовершенствование и поддержание нематериальных активов
Бухгалтерский учет. При использовании НМА в своей хозяйственной деятельности предприятие может столкнуться с тем, что возникает необходимость осуществления расходов, связанных с усовершенствованием этого актива и повышением его возможностей и срока использования либо поддержанием объекта в пригодном для использования состоянии.
Заметим, что ключевым критерием, от которого будет зависеть порядок бухгалтерского учета таких операций, является увеличение первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.
В соответствии с п. 18 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость НМА увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих НМА, повышением их возможностей и срока использования, которые будут способствовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод. Одновременно с этим расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов того периода, в котором они были понесены.
Как видим, первостепенным здесь выступает критерий величины будущих экономических выгод, рассчитать которую практически очень сложно, а потому гораздо проще и разумнее применять критерий полезности самого НМА. Это означает, что если в результате каких-либо понесенных расходов НМА предприятия стал приносить большой доход, приобрел новые качества или расширил сферу применения, то речь идет о его усовершенствовании.
Если же расходы были понесены предприятием исключительно для того, чтобы обеспечить нормальное функционирование и использование актива, то в данном случае речь идет о поддержании его в пригодном состоянии.
На наш взгляд, применительно к объектам НМА в бухгалтерском учете можно провести следующее деление капитализируемых и некапитализируемых расходов (см. таблицу).
| Объект бухгалтерского учета НМА | Расходы, которые увеличивают величину будущих экономических выгод и подлежат капитализации | Расходы, связанные с поддержанием НМА в пригодном для использования состоянии |
| Права пользования природными ресурсами | Увеличение объема прав на использование природных ресурсов | Текущие платежи за пользование природными ресурсами |
| Права пользования имуществом | Расходы на продление срока действия лицензии, объема полученных по лицензии прав. Продление срока действия договора аренды | Текущие платежи по лицензии. |
| Права на коммерческие обозначения | Сумма расходов по расширению сферы применения. Сбор за продление действия свидетельства на знак для товаров и услуг | Расходы на рекламу знака для товаров и услуг |
| Права на объекты промышленной собственности | Сумма расходов на получение патентов в других государствах | Ежегодный сбор за поддержание действия патента |
| Авторское право и смежные с ним права | Переустановка версии компьютерной программы с большими функциональными возможностями (приобретение и установка более поздней версии) | Расходы на получение текущих обновлений данных для информационных компьютерных программ, расходы на обслуживание веб-сайта |
| Другие нематериальные активы | Расширение территории по лицензии, разрешению или договору франчайзинга и увеличение срока действия договора | Текущие платежи по лицензии, разрешению или договору франчайзинга |
Налоговый учет. НК не содержит четкой нормы, которая регулировала бы порядок отражения в налоговом учете сумм расходов на усовершенствование НМА и поддержание их в пригодном для использования состоянии. Поэтому в данном случае необходимо найти те положения НК, которые позволили бы четко говорить о возможности отнесения таких расходов в состав «налоговых» расходов, либо отнесении их на увеличение балансовой стоимости объекта с последующей амортизацией.
Если мы говорим о «налоговых» НМА (которые полностью соответствуют определению НК), то для них вообще не установлен порядок отражения усовершенствований и (или) расходов на поддержание в пригодном для использования состоянии. Ввиду отсутствия четкой нормы в НК мы считаем, что расходы, связанные с поддержанием НМА в пригодном для использования состоянии, должны включаться в состав расходов в соответствии с общими нормами ст. 138 НК в полной сумме в зависимости от классификации таких затрат. Что касается явных усовершенствований НМА (например, расширения территории применения знаков для товаров и услуг и т. д.), то такие расходы должны увеличивать балансовую стоимость уже существующего объекта НМА, к которому они относятся.
Порядок отражения в учете расходов на усовершенствование НМА и поддержание их в пригодном для использования состоянии рассмотрим на примерах.
Расходы на усовершенствование НМА
Предприятие приобрело дополнительный модуль «Кадры и делопроизводство» к уже установленной бухгалтерской компьютерной программе. Стоимость модуля 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | расходы | первоначальная стоимость объекта НМА | ||
| 1 | Отражено получение дополнительного модуля «Кадры и делопроизводство» к компьютерной программе | 154 | 631 | 1000,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 200,00 | — | — |
| 3 | Перечислены поставщику средства за модуль к компьютерной программе | 631 | 311 | 1200,00 | — | — |
| 4 | Увеличена на стоимость дополнительного модуля первоначальная стоимость компьютерной программы | 127 | 154 | 1000,00 | — | 1000,00 |
Расходы на поддержание НМА
Предприятие осуществило платеж Государственному департаменту интеллектуальной собственности — сбор за поддержание действия патента на полезную модель в сумме 2500 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | расходы | первоначальная стоимость объекта НМА | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Отражено перечисление суммы сбора | 377 | 311 | 2500,00 | — | — | — |
| 2 | Списана на расходы сумма сбора | 92 | 377 | 2500,00 | 2500,00* | — | 06.1 декларации |
| *Сумма отнесена в состав расходов в соответствии с нормами п.п. 138.10.2 НК. | |||||||
