Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы

Выбытие нематериальных активов

Списание НМА с баланса предприятия может произойти при его выбытии в результате:

— продажи;

— бесплатной передачи;

— внесения в уставный капитал другого предприятия;

— ликвидации.

При списании НМА должен составляться Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по форме № НА-3, в соответствии с приказом № 732. Данный акт составляется в двух экземплярах при оформлении операций выбытия НМА комиссией, которую назначает руководитель предприятия. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, а второй остается у лица, которое было ответственным за использование объекта.

Остаточная стоимость объекта НМА, которая приводится в графе 13 Акта выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности, определяется по данным бухгалтерского учета на последнее число месяца выбытия такого объекта. Кроме того, в строке «Правовые условия выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности из хозяйственного оборота» указываются причины выбытия — окончание срока действия: имущественных прав интеллектуальной собственности, договора на использование имущественных прав интеллектуальной собственности, хранения информации относительно объектов права интеллектуальной собственности как коммерческой тайны, лицензионного договора; досрочное прекращение лицензионного договора и т. п.

Продажа нематериальных активов за денежные средства

Бухгалтерский учет. При продаже НМА в бухгалтерском учете такая операция отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 27. В соответствии с требованиями этого П(С)БУ предприятия должны классифицировать необоротные активы (в том числе и НМА) в зависимости от того, используются они по назначению или предназначены для дальнейшей продажи. При этом признанные удерживаемыми для продажи НМА и группы выбытия прекращают отражаться в составе необоротных активов и переводятся в состав оборотных активов (зачисляются на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»).

Компенсация стоимости реализованного НМА, классифицированного в качестве удерживаемого для продажи, отражается в составе дохода от операционной деятельности предприятия на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Балансовая стоимость такого реализованного НМА списывается в состав прочих операционных расходов деятельности предприятия на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». Финансовый результат от продажи НМА определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом непрямых налогов) и балансовой стоимостью НМА, признанного удерживаемым для продажи, а также расходами, прямо связанными с таким выбытием (оформление и регистрация договоров и т. п.).

Налоговый учет. По предписаниям п. 146.13 НК сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов НМА включается в доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения — в расходы налогоплательщика. При этом по п. 146.14 НК доход от продажи или другого отчуждения объекта НМА для целей применения ст. 146 НК определяется согласно договору о продаже или ином отчуждении объекта НМА, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).

Порядок отражения операций продажи НМА в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрим на примере.

Продажа НМА за денежные средства

Предприятие обладает исключительными имущественными правами на объект авторского права — компьютерную программу, на которую получено авторское свидетельство. Первоначальная стоимость объекта авторского права в бухгалтерском учете — 50000 грн., сумма накопленной амортизации НМА — 20000 грн. Балансовая (остаточная) стоимость объекта в налоговом учете — 30000 грн. Был заключен договор о передаче исключительных имущественных прав на компьютерную программу третьему лицу. Сумма вознаграждения — 15000 грн., в том числе НДС — 2500 грн.

Внесение нематериальных активов в уставный капитал других предприятий

Бухгалтерский учет. При передаче НМА в уставный капитал других предприятий в бухгалтерском учете инвестора такая операция классифицируется как долгосрочная финансовая инвестиция. Для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных инвестиций в уставные капиталы других предприятий предназначен одноименный счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Передача объектов НМА в уставный капитал другого предприятия производится по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительном договоре. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных активов, по которой в данном случае определяется себестоимость финансовой инвестиции. На практике зачастую оценочная (справедливая) стоимость таких активов не совпадает с их остаточной стоимостью на момент передачи. Следовательно, возникает ситуация, когда стоимость, по которой объект оценен участниками, может не соответствовать оценке, по которой он числится у передающей стороны.

Если разница между оценочной (справедливой) и остаточной стоимостью переданных НМА положительная, то инвестор признает доход (субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»). Если указанная разница отрицательная, то она подлежит включению в состав расходов инвестора (субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности»).

Налоговый учет. В налоговом учете предприятия операции по внесению НМА в уставный капитал другого лица приравнены к продаже или другому отчуждению НМА согласно п. 146.17 НК.

Внесение НМА в уставный капитал другого предприятия

Доля предприятия А в уставном капитале предприятия Б — 3600 грн. В качестве взноса в уставный капитал передается объект НМА. Его первоначальная стоимость составляет 5800 грн., сумма накопленной амортизации — 2000 грн., остаточная стоимость — 3800 грн. В налоговом учете первоначальная стоимость, накопленная амортизация и балансовая стоимость идентичны данным бухгалтерского учета. Согласованная учредителями справедливая стоимость (обычная цена) передаваемого объекта — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).

Бесплатная передача нематериальных активов

Бухгалтерский учет. Бесплатная передача НМА в целом сходна с операцией его ликвидации, однако необходимо отметить некоторые отличительные особенности.

Так же, как и при списании НМА, предприятие не отражает в бухгалтерском учете доходы, поскольку фактически доходов (увеличения активов или уменьшения обязательств) в данном случае нет. Одновременно с этим в состав расходов предприятия должна попасть остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта НМА. Ее сумма отражается на субсчете 977 «Прочие расходы обычной деятельности» с дальнейшим списанием данной суммы на субсчет 793 «Результат прочей обычной деятельности».

При бесплатной передаче НМА, как и при прочем их списании, должен составляться в двух экземплярах Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по форме № НА-3.

Налоговый учет. Налоговый учет операций безвозмездной передачи НМА является неурегулированным и поэтому в данном случае необходимо подробнее остановиться на некоторых его моментах.

Согласно п.п. 14.1.202 НК операции по бесплатному предоставлению товаров приравнены к продаже, а следовательно, и отражаться в налоговом учете эти операции должны аналогично.

Кроме того, заметим, что в терминах НК НМА полностью соответствует определению товара, что также свидетельствует в пользу сделанного нами вывода (см. рисунок).

Схематический анализ положений НК в части толкования понятия НМА

Как отмечалось, говоря о продаже НМА с позиций налогового учета, для нас большое значение имела сумма дохода от продажи — мы определяли сумму превышения доходов над балансовой стоимостью НМА (или превышения балансовой стоимости над доходами). Однако при бесплатной передаче согласно договору об отчуждении объекта НМА величина дохода равна нулю. В связи с этим может сложиться впечатление об отсутствии налогооблагаемого дохода в результате бесплатной передачи объектов НМА.

В то же время должны обратить внимание на то, что п. 146.14 НК обязывает признавать доходы от продажи или иного отчуждения НМА на уровне не ниже обычных цен (причем вне зависимости от того, выступает ли их получателем «обычный» плательщик налога на прибыль). Таким образом, несмотря на то что в результате бесплатной передачи объекта НМА предприятие не получит никаких экономических выгод, ему все равно придется признать доход исходя из обычных цен, после чего сравнить его с балансовой стоимостью такого объекта. Если обычная цена переданного объекта НМА окажется выше его балансовой стоимости, полученную разницу следует включить в налогооблагаемый доход отчетного периода. А вот если балансовая стоимость переданного объекта НМА будет выше обычной, то мы бы не рекомендовали ставить такую разницу в расходы. Объясняется это тем, что операция по бесплатной передаче объекта НМА не связана с хозяйственной деятельностью (ввиду того, что она не направлена на получение дохода).

Кроме налоговых последствий по налогу на прибыль, возникнут они и по НДС.

Согласно п. 188.1 НК при бесплатной поставке товаров (основных средств и НМА) предприятие должно отразить налоговые обязательства по НДС, исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Безвозмездная передача НМА

Предприятие обладает исключительными имущественными правами на объект авторского права — компьютерную программу, на которую получено авторское свидетельство. Первоначальная стоимость объекта авторского права в бухгалтерском учете — 11000 грн., сумма накопленной амортизации НМА — 5000 грн. Балансовая стоимость объекта в налоговом учете — 6000 грн. Предприятие безвозмездно передает по договору исключительные права на данную компьютерную программу третьему лицу. В качестве обычной цены примем балансовую стоимость объекта равной 6000 грн.

Ликвидация нематериальных активов

Бухгалтерский учет. О ликвидации НМА можно сказать, что в отличие от основных средств, которые часто ликвидируются вследствие разрушения, поломки и т. п., причины проведения ликвидации НМА будут несколько иными. Среди них можно отметить следующие:

— невозможность дальнейшего использования НМА вследствие его морального устаревания, неэффективности дальнейшего использования в производственной деятельности предприятия;

— нарушение прав интеллектуальной собственности на объект третьим лицом, повлекшее за собой его полное обесценивание (например, это может касаться ноу-хау — публичное оглашение информации, составляющей ноу-хау, моментально приведет к обесцениванию его как актива и сделает дальнейшее использование бесцельным).

Конечно же, причин, по которым предприятие производит ликвидацию НМА, много, как вариант сюда же можно добавить окончание срока действия: имущественных прав интеллектуальной собственности, договора на использование имущественных прав интеллектуальной собственности, хранения информации относительно объектов права интеллектуальной собственности как коммерческой тайны, лицензионного договора; досрочное прекращение лицензионного договора и т. п. Так или иначе, происходит списание актива с баланса до момента его полной амортизации, что должно повлечь за собой определенные последствия в налоговом и бухгалтерском учете.

При ликвидации объекта в бухгалтерском учете происходит списание остаточной стоимости НМА на субсчет 976 «Списание необоротных активов» с дальнейшим отнесением данной суммы на субсчет 793 «Результат прочей обычной деятельности». В отличие от основных средств, при ликвидации которых могут быть получены возвратные отходы (металлолом и т. п.), в случае ликвидации НМА возвратные отходы, как правило, не возникают.

Налоговый учет. Что касается налогового учета НМА, то порядок выбытия НМА в связи с ликвидацией в НК вообще не прописан.

Если говорить, что порядок отражения в учете операций списания НМА аналогичен порядку налогового учета ликвидации объектов основных средств, то в данном случае можно попытаться использовать нормы п. 146.16 НК. В соответствии с данным пунктом в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.

Если проводить аналогию, то можно отметить, что и при ликвидации отдельного объекта НМА его балансовая стоимость также должна быть списана в состав расходов.

Между тем у налоговиков на этот счет существует другое мнение. Так, ссылаясь на то, что положения ст. 144 — 146 НК не содержат нормы об отнесении к расходам в случае ликвидации НМА по решению налогоплательщика суммы амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации такого актива, они делают следующий вывод: в случае ликвидации НМА его балансовая стоимость в состав расходов не относится.

Кроме налогового учета по налогу на прибыль, необходимо остановиться и на отдельных аспектах взимания НДС. В отношении компьютерных программ, которые числятся в составе основных средств группы 4, применяется п. 189.9 НК, в соответствии с которым при ликвидации основных производственных и непроизводственных средств по самостоятельному решению плательщика налога такая ликвидация приравнивается в целях обложения НДС к поставке, т. е. подлежат начислению налоговые обязательства по НДС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Вместе с тем в этом же пункте оговорены случаи, когда начислять НДС при ликвидации основных производственных и непроизводственных средств не нужно. Это случаи ликвидации основных производственных или непроизводственных средств:

— в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных производственных и непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;

— если налогоплательщик представляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

А вот по отношению к «налоговым» НМА п. 189.9 НК применен быть не может, поскольку в нем идет речь только о ликвидации основных производственных и непроизводственных средств. Здесь действует общая норма п.п. 14.1.191 НК, расценивающая в качестве поставки ликвидацию налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, которые находятся у такого плательщика.

При этом в соответствии с предписаниями п. 198.5 НК налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НК, по товарам/услугам, необоротным активам, во время приобретения или изготовления которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика. В свою очередь, по п. 189.1 НК база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются операции в соответствии с п. 198.5 НК (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Таким образом, при ликвидации НМА (в том числе при наличии документа относительно невозможности дальнейшего его использования по первоначальному назначению) налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства, поскольку в данном случае такой актив не будет использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Что касается необходимости корректировки части суммы налогового кредита по НДС, приходящейся на недоамортизированную стоимость НМА, то ее при ликвидации НМА производить не нужно.

Ликвидация НМА

Предприятие использовало в производственной деятельности полезную модель, первоначальная стоимость которой составляет 10000 грн., сумма накопленной амортизации — 8000 грн. Балансовая стоимость объекта в налоговом учете — 2000 грн. В результате получения патента на другую полезную модель, превосходящую первую по техническим и экономическим характеристикам, дальнейшее использование полезной модели предприятием является нецелесообразным. Ранее полезная модель была приобретена предприятием у третьего лица по договору о передаче исключительных имущественных прав с получением права на налоговый кредит по НДС.