Вибуття нематеріальних активів

НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ

ВИБУТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

Списання НМА з балансу підприємства може відбутися при його вибутті в результаті:

— продажу;

— безоплатної передачі;

— унесення до статутного капіталу іншого підприємства;

— ліквідації.

При списанні НМА повинен складатися Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за формою № НА-3, відповідно до наказу № 732. Цей Акт складається у двох примірниках при оформленні операцій вибуття НМА комісією, склад якої призначає керівник підприємства. Перший примірник акта передається до бухгалтерії підприємства, а другий залишається в особи, яка була відповідальна за використання об’єкта.

Залишкова вартість об’єкта НМА, що наводиться у графі 13 Акта вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності, визначається за даними бухгалтерського обліку на останнє число місяця вибуття такого об’єкта. Крім того, у рядку «Правові умови вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності з господарського обігу» зазначаються причини вибуття — закінчення строку дії майнових прав інтелектуальної власності, договори на використання майнових прав інтелектуальної власності, зберігання інформації щодо об’єктів права інтелектуальної власності як комерційної таємниці, ліцензійного договору; дострокове припинення ліцензійного договору тощо.

Продаж нематеріальних активів за грошові кошти

Бухгалтерський облік. При продажу НМА в бухгалтерському обліку така операція відображається в порядку, передбаченому П(С)БО 27. Відповідно до вимог цього П(С)БО підприємства повинні класифікувати необоротні активи (у тому числі й НМА) залежно від того, використовуються вони за призначенням чи призначені для подальшого продажу. При цьому визнані утримуваними для продажу НМА та групи вибуття припиняють відображатися у складі необоротних активів і переводяться до складу оборотних активів (зараховуються на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу»).

Компенсація вартості реалізованого НМА, класифікованого як утримуваний для продажу, відображається у складі доходу від операційної діяльності підприємства на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Балансова вартість такого реалізованого НМА списується до складу інших операційних витрат діяльності підприємства на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Фінансовий результат від продажу НМА визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків) і балансовою вартістю НМА, визнаного утримуваним для продажу, а також витратами, прямо пов’язаними з таким вибуттям (оформлення та реєстрація договорів тощо).

Податковий облік. За приписами п. 146.13 ПК, сума перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів НМА включається до доходу платника податків, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податків. При цьому згідно з п. 146.14 ПК дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта НМА для цілей застосування ст. 146 ПК визначається згідно з угодою про продаж або інше відчуження об’єкта НМА, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).

Порядок відображення операцій продажу НМА в бухгалтерському та податковому обліку розглянемо на прикладі.

Продаж НМА за грошові кошти

Підприємство володіє виключними майновими правами на об’єкт авторського права — комп’ютерну програму, на яку отримано авторське свідоцтво. Первісна вартість об’єкта авторського права в бухгалтерському обліку — 50000 грн., сума накопиченої амортизації НМА — 20000 грн. Балансова (залишкова) вартість об’єкта в податковому обліку — 30000 грн. Було укладено договір про передачу виключних майнових прав на комп’ютерну програму третій особі. Сума винагороди — 15000 грн., у тому числі ПДВ — 2500 грн.

Внесення нематеріальних активів до статутного капіталу інших підприємств

Бухгалтерський облік. При передачі НМА до статутного капіталу інших підприємств у бухгалтерському обліку інвестора така операція класифікується як довгострокова фінансова інвестиція. Для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій у статутні капітали інших підприємств призначено однойменний рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Передача об’єктів НМА до статутного капіталу іншого підприємства здійснюється за вартістю, погодженою засновниками (учасниками) і зафіксованою в установчому договорі. Ця вартість і вважатиметься справедливою вартістю переданих активів, за якою в цьому випадку визначається собівартість фінансової інвестиції. На практиці нерідко оціночна (справедлива) вартість таких активів не збігається з їх залишковою вартістю на момент передачі. Отже, виникає ситуація, коли вартість, за якою об’єкт оцінено учасниками, може не відповідати оцінці, за якою він значиться у сторони, що передає.

Якщо різниця між оціночною (справедливою) та залишковою вартістю переданих НМА додатна, то інвестор визнає дохід (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»). Якщо зазначена різниця від’ємна, то вона підлягає включенню до складу витрат інвестора (субрахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності»).

Податковий облік. У податковому обліку підприємства операції зі внесення НМА до статутного капіталу іншої особи прирівняно до продажу чи іншого відчуження НМА згідно з п. 146.17 ПК.

Внесок НМА до статутного капіталу іншого підприємства

Частка підприємства А у статутному капіталі підприємства Б — 3600 грн. Як внесок до статутного капіталу передається об’єкт НМА. Його первісна вартість становить 5800 грн., сума накопиченої амортизації — 2000 грн., залишкова вартість — 3800 грн. У податковому обліку первісна вартість, накопичена амортизація та балансова вартість ідентичні даним бухгалтерського обліку. Погоджена засновниками справедлива вартість (звичайна ціна) об’єкта, що передається, — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.).

Безоплатна передача нематеріальних активів

Бухгалтерський облік. Безоплатна передача НМА в цілому схожа з операцією його ліквідації, проте необхідно зазначити деякі відмітні особливості.

Так само, як і при списанні НМА, підприємство не відображає в бухгалтерському обліку доходів, оскільки фактично доходів (збільшення активів або зменшення зобов’язань) у цьому випадку немає. Одночасно з цим до складу витрат підприємства має потрапити залишкова вартість безоплатно переданого об’єкта НМА. Її сума відображається на субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» з подальшим списанням цієї суми на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

При безоплатній передачі НМА, як і при іншому їх списанні, повинен складатися у двох примірниках Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за формою № НА-3.

Податковий облік. Податковий облік операцій безоплатної передачі НМА є неврегульованим, і тому в цьому випадку необхідно детальніше зупинитися на деяких його моментах.

Згідно з п.п. 14.1.202 ПК операції з безоплатного надання товарів прирівняні до продажу, а отже, і відображатися в податковому обліку ці операції повинні аналогічно.

Крім того, зауважимо, що в термінах ПК НМА повністю відповідає визначенню товару, що також свідчить на користь зробленого нами висновку (див. рисунок).

Схематичний аналіз положень ПК у частині тлумачення поняття НМА

Як зазначалося щодо продажу НМА з позицій податкового обліку, то для нас велике значення мала сума доходу від продажу — ми визначали суму перевищення доходів над балансовою вартістю НМА (або перевищення балансової вартості над доходами). Проте при безоплатній передачі згідно з угодою про відчуження об’єкта НМА величина доходу дорівнює нулю. У зв’язку з цим може скластися враження про відсутність оподатковуваного доходу в результаті безоплатної передачі об’єктів НМА.

Водночас повинні звернути увагу, що п. 146.14 ПК зобов’язав визнавати доходи від продажу або іншого відчуження НМА на рівні не нижче звичайних цін (причому незалежно від того, чи виступає їх отримувачем «звичайний» платник податку на прибуток). Таким чином, незважаючи на те що в результаті безоплатної передачі об’єкта НМА підприємство не отримає жодних економічних вигод, йому все одно доведеться визнати дохід виходячи зі звичайних цін, після чого порівняти його з балансовою вартістю такого об’єкта. Якщо звичайна ціна переданого об’єкта НМА виявиться вищою за його балансову вартість, отриману різницю слід уключити до оподатковуваного доходу звітного періоду. А от якщо балансова вартість переданого об’єкта НМА буде вище звичайної, то ми б не рекомендували ставити таку різницю у витрати. Пояснюється це тим, що операція з безоплатної передачі об’єкта НМА не пов’язана з господарською діяльністю (з огляду на те, що вона не спрямована на отримання доходу).

Крім податкових наслідків з податку на прибуток, виникнуть вони і з ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ПК при безоплатному постачанні товарів (основних засобів і НМА) підприємство повинне відобразити податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Безоплатна передача НМА

Підприємство володіє виключними майновими правами на об’єкт авторського права — комп’ютерну програму, на яку отримано авторське свідоцтво. Первісна вартість об’єкта авторського права в бухгалтерському обліку — 11000 грн., сума накопиченої амортизації НМА — 5000 грн. Балансова вартість об’єкта в податковому обліку — 6000 грн. Підприємство безоплатно передає за договором виключні права на цю комп’ютерну програму третій особі. За звичайну ціну приймемо балансову вартість об’єкта, що дорівнює 6000 грн.

Ліквідація нематеріальних активів

Бухгалтерський облік. Про ліквідацію НМА можна сказати, що, на відміну від основних засобів, які часто ліквідуються внаслідок руйнування, поломки тощо, причини проведення ліквідації НМА будуть дещо іншими. Серед них можна виділити такі:

— неможливість подальшого використання НМА внаслідок його морального старіння, неефективності подальшого використання у виробничій діяльності підприємства;

— порушення прав інтелектуальної власності на об’єкт третьою особою, що тягне за собою його повне знецінення (наприклад, це може стосуватися ноу-хау — публічне оголошення інформації, що становить ноу-хау, вмить призведе до знецінення його як активу і зробить подальше використання безцільним).

Звичайно ж, причин, з яких підприємство здійснює ліквідацію НМА багато, як варіант сюди ж можна додати закінчення строку дії майнових прав інтелектуальної власності, договору на використання майнових прав інтелектуальної власності, зберігання інформації щодо об’єктів права інтелектуальної власності як комерційної таємниці, ліцензійного договору; дострокове припинення ліцензійного договору тощо. Так чи інакше відбувається списання активу з балансу до моменту його повної амортизації, що має спричинити певні наслідки в податковому та бухгалтерському обліку.

При ліквідації об’єкта в бухгалтерському обліку відбувається списання залишкової вартості НМА на субрахунок 976 «Списання необоротних активів» з подальшим віднесенням цієї суми на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності». На відміну від основних засобів, при ліквідації яких може бути отримано поворотні відходи (металобрухт тощо), у разі ліквідації НМА поворотні відходи, як правило, не виникають.

Податковий облік. Що стосується податкового обліку НМА, то порядок вибуття НМА у зв’язку з ліквідацією в ПК узагалі не прописано.

Якщо говорити, що порядок відображення в обліку операцій списання НМА аналогічний порядку податкового обліку ліквідації об’єктів основних засобів, то в цьому випадку можна спробувати використовувати норми п. 146.16 ПК. Відповідно до цього пункту в разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, якщо за обставинами, що не залежать від платника податку, основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів у результаті загрози або неминучості їх заміни, руйнування чи ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

Якщо проводити аналогію, то можна зазначити, що і при ліквідації окремого об’єкта НМА його балансова вартість також має бути списана до складу витрат.

Тим часом у податківців із цього приводу існує інша думка. Так, посилаючись на те, що положення ст. 144 — 146 ПК не містять норми про віднесення до витрат у разі ліквідації НМА за рішенням платника податків суми вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого активу, вони роблять такий висновок: у разі ліквідації НМА його балансова вартість до складу витрат не відноситься.

Крім податкового обліку з податку на прибуток, необхідно зупинитися і на окремих аспектах справляння ПДВ. Стосовно комп’ютерних програм, що значаться у складі основних засобів групи 4, застосовується п. 189.9 ПК, відповідно до якого при ліквідації основних виробничих і невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація прирівнюється в цілях обкладення ПДВ до постачання, тобто підлягають нарахуванню податкові зобов’язання з ПДВ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Водночас у цьому ж пункті застережено випадки, коли нараховувати ПДВ при ліквідації основних виробничих і невиробничих засобів не потрібно. Це випадки ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів:

— у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням у результаті дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при розкраданні основних виробничих і невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;

— якщо платник податків подає податковому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

А от щодо «податкових» НМА п. 189.9 ПК застосований бути не може, оскільки в ньому йдеться тільки про ліквідацію основних виробничих і невиробничих засобів. Тут діє загальна норма п.п. 14.1.191 ПК, що розцінює як постачання ліквідацію платником податків за власним бажанням необоротних активів, що перебувають у такого платника.

При цьому відповідно до розпоряджень п. 198.5 ПК платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ПК, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку було включено до складу податкового кредиту, у випадку якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. У свою чергу, згідно з п. 189.1 ПК база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються операції згідно з п. 198.5 ПК (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Таким чином, при ліквідації НМА (у тому числі за наявності документа щодо неможливого подальшого його використання за первісним призначенням) платник податків повинен нарахувати податкові зобов’язання, оскільки в цьому випадку такий актив не використовуватиметься в господарській діяльності платника податків.

Що стосується необхідності коригування частини суми податкового кредиту з ПДВ, що припадає на недоамортизовану вартість НМА, то її при ліквідації НМА здійснювати не потрібно.

Ліквідація НМА

Підприємство використовувало у виробничій діяльності корисну модель, первісна вартість якої становить 10000 грн., сума накопиченої амортизації — 8000 грн. Балансова вартість об’єкта в податковому обліку — 2000 грн. У результаті отримання патенту на іншу корисну модель, що перевершує першу за технічними та економічними характеристиками, подальше використання корисної моделі підприємством є недоцільним. Раніше корисна модель була придбана підприємством у третьої особи за договором про передачу виключних майнових прав з отриманням права на податковий кредит з ПДВ.