Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Тара возвратная

Редакция НК
Налоговый кодекс Апрель, 2013/№ 7
Печать
Статья

Тара возвратная

Общеизвестно, что хозяйственные операции, предусматривающие передачу материальных ценностей с обязательством их возврата в будущем, часто сопровождаются трудностями как в налоговом и бухгалтерском учете, так и с юридической стороны вопроса. Кроме того, порой свои коррективы вносят другие факторы, которые либо делают невозможным такой возврат, либо же значительно его отсрочивают. В этой статье мы попробуем разобраться в вопросе учета передачи и возврата возвратной тары.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

 

ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТАРЫ

Существует несколько подобных между собой определений тары. Приведем их в следующей таблице:


п/п

Определение тары

Нормативный документ

Абзац, пункт

1

Основной элемент упаковки*, являющийся изделием для размещения товара

Порядок проведения аттестации водителей, осуществляющих перевозку этилового спирта, и транспортных средств, используемых при этом, утвержденный приказом Министерства транспорта Украины от 06.05.97 г. № 156**

Абз. 7 п. 3

2

Правила перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. № 363**

Абз. 25 разд. 1

3

Порядок № 224

Абз. 3 п. 2

4

Инструкция о порядке осуществления государственного метрологического надзора за количеством фасуемого товара в упаковках (ПМУ 17-2000), утвержденная приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 17.05.2000 г. № 314

Абз. 4 п. 2

5

Емкость, необходимая для размещения вещества

Правила № 822

П. 1.5

* Порядком № 224 упаковка определена как техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, обеспечивающие защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающая среда — от загрязнений.

** В определении тары вместо слова «является» в указанных нормативных документах употреблено словосочетание «представляющая собой», а вместо слова «товара» — слово «продукции», и несмотря на это мы склонны считать, что эти определения все же можно отождествлять с определениями «тары» из следующих двух нормативных документов.

 

Исходя из того, что сразу в четырех нормативных документах содержится одинаковая трактовка тары, будем считать именно его приоритетным. В то же время отметим, что определение тары, содержащееся в Правилах № 822, не противоречит ему, хотя и несколько уже характеризует тару, нежели это есть в действительности.

В свою очередь возвратная тара — это тара многоразового использования, относящаяся к вторичным материальным ресурсам и подлежащая повторному использованию (абз. 5 п. 2 Порядка № 224). При этом средствами многоразового использования являются: специализированные контейнеры, тара-оборудование, тара многоразового использования, вспомогательные упаковочные средства и упаковочные ткани, универсальные контейнеры, принадлежащие отдельным предприятиям и организациям (в соответствии с п. 1 Правил № 15).

 

ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ ВОПРОСА

 

Тара и упаковка по договору купли-продажи передается от продавца покупателю согласно ст. 685 ГК. Частью 1 этой статьи установлена обязанность продавца передать покупателю товар в таре и (или) в упаковке, если иное не установлено договором купли-продажи или не следует из сути обязательства. Такая обязанность не распространяется на товары, которые по своему характеру не нуждаются в применении тары и (или) упаковки.

Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) в упаковке, соответствующих требованиям, установленным актами гражданского законодательства.

Если продавец передал покупателю товар без тары и (или) упаковки или в ненадлежащих таре и (или) упаковке, покупатель имеет право требовать от продавца:

а) передачи товару в надлежащих таре и (или) упаковке;

б) замены ненадлежащих тары и (или) упаковки, если иное не следует из сути обязательства или характера товара;

в) предъявить к нему другие требования, следующие из передачи товару ненадлежащего качества (ст. 678 ГК).

Статья 678 ГК , в свою очередь, устанавливает право покупателя (в случае передачи ему товаров ненадлежащего качества продавцом) требовать от продавца по своему выбору:

1) пропорционального уменьшения цены;

2) бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок;

3) возмещение расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований о качестве товара (выявление недостатков, которые нельзя устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, проявлявшихся неоднократно или появившихся опять после их устранения) покупатель имеет право по своему выбору:

1) отказаться от договора и требовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

2) требовать замены товара.

Если продавец товара ненадлежащего качества не является его изготовителем, требования о замене, бесплатном устранении недостатков товара и возмещении убытков могут быть предъявлены к продавцу или изготовителю товара.

Взаимоотношения отправителей и получателей (независимо от форм собственности) продукции и товаров по вопросам применения, обращения и возврата средств упаковки многоразового использования устанавливают Правила № 15.

После освобождения от продукции и товаров все виды упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено и Правилами № 15 или договором (п. 3 Правил № 15). То есть даже в случае неуказания непосредственно в договоре обязанности покупателя вернуть тару многоразового использования, она все же должна быть возвращена согласно законодательству, а точнее — Правилами № 15 (конечно, если она не является объектом купли-продажи).

Правилами № 15 регулируются также сроки возврата тары в зависимости от ее вида. При этом общий срок для возврата средств упаковки многоразового использования составляет 30 дней, однако ввиду количества «исключений», предусмотренных специальными нормами Правил № 15, применяется он не так часто.

Важным аспектом правоотношений между продавцом и покупателем является переход права собственности на тару. Этот момент следует определить в договоре между сторонами во избежание неожиданных неприятностей в будущем. В случае с возвратной тарой рекомендуем в договоре купли-продажи указать, что право собственности на такую тару не переходит от продавца к покупателю при переходе права собственности на продукцию (товар). Зато переход права собственности на тару является целесообразным в случае, когда нет необходимости ее возврата (но в таком случае тара не является возвратной).

В зависимости от того, обеспечивается тара, подлежащая возврату, залогом, различают залоговую и незалоговую тару. При этом в случае возврата тары в исправном состоянии от покупателя к продавцу возврату подлежит и залог.

Далее перейдем к рассмотрению правил бухгалтерского учета возвратной тары.

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

 

Для целей бухгалтерского учета тары Инструкцией № 291 предусмотрены следующие субсчета:


п/п

Код

Название

Назначение

Синтетический счет

субсчета

1

115

Инвентарная тара

Учет наличия и движения инвентарной тары

11 «Прочие необоротные материальные активы»

2

204

Тара и тарные материалы

Учет наличия и движения всех видов тары, кроме тары, используемой в качестве хозяйственного инвентаря, а также материалов и деталей, используемых для изготовления тары и ее ремонта (детали для сбора ящиков, бочковая клепка и т. п.)*. Используют все предприятия, кроме предприятий, занимающихся торговой деятельностью и общественным питаниям, которые учет тары под товарами ведут на счете 28 «Товары»

20 «Производственные запасы»

* При этом материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов с целью обеспечения сохранения отгруженной продукции, не относятся к таре и учитываются на субсчете 201 «Сырье и материалы».

3

284

Тара под товарами

Учет наличия и движения тары под товарами и пустой тары (покупной тары и тары собственного производства, кроме инвентарной тары, служащей для производственных или хозяйственных потребностей и учет которой ведется на субсчетах 115 или 204). Используют поставляющие, сбытовые, торговые предприятия и организации, а также организации, занимающиеся общественным питанием

28 «Товары»

4

804

Расходы тары и тарных материалов

Обобщение информации о расходах тары и тарных материалов, использованных в операционной деятельности, предприятиями и организациями, которые для учета расходов по элементам используют счета класса 8

80 «Материальные расходы»

 

Кроме того, согласно п. 6.2 Методрекомендаций по бухучету запасов тара может учитываться на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» предприятиями, использующими тару для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в амбарах), в производственных цехах, для транспортировки товарно-материальных ценностей.

Таким образом, для целей бухучета различают инвентарную тару (являющуюся одним из видов прочих необоротных материальных активов), тару и тарные материалы (подвид производственных запасов), тару (учитываемую на счете учета МБП), а также тару под товарами (учитываемую на счете учета товаров).

При этом тара, предназначенная для многоразового использования, может классифицироваться по видам продукции, для упаковки которых она предназначена, например:

— средства пакетирования и специализированные контейнеры;

— тара-оборудование;

— средства упаковки черных металлов и металлоконструкций;

— средства упаковки продукции цветной металлургии;

— средства упаковки газовой продукции;

— средства упаковки химических реактивов;

— и др.

В соответствии с п. 6.1 Методрекомендаций по бухучету запасов тара, срок полезного использования которой более одного года (или операционного цикла, если он больше года), предназначенная для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в амбарах), в производственных цехах, для транспортировки товарно-материальных ценностей и многоразового использования с целью осуществления технологического процесса производства (металлические и деревянные бочки, цистерны, контейнеры и т. п.), отражается на субсчете 115 «Инвентарная тара».

На первый взгляд может показаться, что возвратной может быть только инвентарная тара, но на самом деле это не так. Стороны в договоре могут договориться о возврате как инвентарной, так и тары, относящейся к составу запасов. Главное — чтобы тара была многооборотной. Иначе смысла возврата тары поставщику не будет. В то же время многоразовость использования тары еще не означает, что она подлежит возврату (т. е. является возвратной).

Кроме того, как мы уже говорили, в договоре между покупателем и продавцом целесообразно указать, что в случае, когда тара подлежит возврату продавцу, право собственности на нее не переходит. Подобный шаг выглядит наиболее логическим, ведь в противном случае придется отражать в связи с переходом права собственности на тару доход от реализации и себестоимость ее реализации, и делать это придется как минимум дважды. Поскольку немногие ищут для себя дополнительную учетную работу, а также ввиду трудностей, сопровождающих переход права собственности на тару в налоговом учете, в случае с возвратной тарой считаем единственным правильным решением не обусловливать переход права собственности на нее.

Далее рассмотрим, что происходит при передаче возвратной тары поставщиком при отгрузке продукции покупателю.

Если договором предусмотрен возврат многоразовой тары, денежные средства, переданные (полученные) на обеспечение тары (гарантии покупателя на возврат тары), отражаются на счете 31 «Счета в банках» и субсчете 377 «Расчеты с другими дебиторами» (или 685 «Расчеты с другими кредиторами») в разрезе контрагентов и договоров. При этом переданная покупателю товара возвратная тара продолжает отражаться в бухгалтерском учете продавца на соответствующем субсчете.

Кроме того, предприятие, получившее средства в качестве залога, учитывает соответствующую сумму на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Покупатель, получающий товар в таре, подлежащей возврату, в свою очередь отражает ее стоимость на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары.

Если предприятие уплатило залог, то соответствующую сумму оно должно учитывать на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Обращаем ваше внимание на то, что порядок бухгалтерского учета возвратной тары принципиально не будет отличаться для инвентарной тары и тарных материалов, относящихся в состав запасов. Хотя, понятно, сама тара продавцом будет учитываться на разных счетах бухгалтерского учета.

При реализации продукции (товаров) в таре, подлежащей возврату, признается доход только в части договорной стоимости такой продукции (товаров) без учета стоимости возвратной тары.

 

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

 

Рассмотрим ситуацию, когда стороны в договоре предусмотрели, что переход права собственности на возвратную тару при поставке продукции (товара) продавцом покупателю не происходит (на целесообразности именно такого подхода мы акцентировали ваше внимание выше). В этом случае операция передачи тары не соответствует налоговому определению реализации товаров. Напомним, в соответствии с п.п. 14.1.202 НК продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары.

Ключевым моментом в данном случае является именно отсутствие передачи прав собственности на тару, и даже то, что в случае, когда передача возвратной тары сопровождает реализацию продукции (товаров), на которую переходит право собственности от продавца покупателю, не может повлиять на содержание операции с тарой. Таким образом, по сути в данном случае имеют место 2 операции:

— реализация продукции (товаров), предусматривающая переход права собственности на них;

— передача тары под продукцией (товарами), которая в будущем подлежит возврату продавцу, а потому переход права собственности на нее не происходит.

Не должно вводить в заблуждение и наличие передачи денежных средств от покупателя продавцу в качестве обеспечения. Оно не является платой за полученную тару, а только служит гарантией ее возврата. Заметьте: в течение обусловленных сторонами сроков после возврата возвратной тары продавцу возврату в обратном направлении подлежит и сумма такого обеспечения.

 

Налог на прибыль

Поскольку перехода права собственности на тару не происходит, то при ее передаче как от продавца покупателю, так и от покупателя продавцу никаких налоговых последствий у сторон не возникает. То есть, как продавец, так и покупатель, не отражают ни доходов, ни расходов в своем налоговом учете.

Если уже мы коснулись сопровождающей операции (вернее, основной операции, которую сопровождает передача возвратной тары) — собственно реализации продукции (товара), — то отметим, что в результате ее осуществления в налоговом учете сторон происходит следующее:

— продавец отражает доход от реализации товаров по дате перехода покупателю права собственности на такие товары (согласно п. 137.1 НК). Одновременно с этим он относит в состав налоговых расходов себестоимость реализованных товаров (в соответствии с п. 138.4 НК);

— покупатель в момент приобретения товаров не отражает ни доходы, ни расходы, однако имеет право на увеличение последних при дальнейшей реализации товаров или при реализации продукции, для изготовления которой была использована приобретенная продукция (товары).

Теперь что касается самой тары. Как мы уже отмечали, рассматривая порядок ее бухгалтерского учета, тара может относиться как к необоротным активам, так и к запасам предприятия. Если тара используется в качестве инвентаря, для целей налогового учета она является объектом основных средств, подлежащим амортизации. Напомним, согласно п.п. 14.1.138 НК основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых, предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), назначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он продолжительнее года).

Таким образом, для того, чтобы тара соответствовала налоговому определению основных средств, необходимо, чтобы ее стоимость превышала 2500 грн. (такая норма законодательно не установлена для бухгалтерского учета, хотя и закреплена большинством предприятий в приказе об учетной политике) и ожидаемый срок эксплуатации составлял более одного года. В таком случае она должна быть отнесена к группе 14 основных средств и прочих необоротных активов (п. 145.1 НК). Для этой группы установлен минимально допустимый срок полезного использования 6 лет.

Если же стоимость тары, ожидаемый срок использования которой с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года, не превышает 2500 грн., то ее необходимо учитывать в составе группы 11 малоценные необоротные материальные активы, для которой НК не установлены минимально допустимые сроки полезного использования. Согласно п.п. 145.1.6 НК амортизация малоценных необоротных материальных активов, как и библиотечных фондов, может начисляться по решению плательщика налогов:

— в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом;

— или в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.

Аналогичное правило для начисления амортизации малоценных необоротных материальных активов, кстати, предусмотренное п. 27 П(С)БУ 7.

Приведем пример учета тары, относящейся к необоротным активам предприятия, изготовленной подрядным способом.

 

Пример . ЧП «Чао» приобрело контейнер многоразового использования в ПАО «Сахара» стоимостью 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.). Стоимость доставки контейнера составляет 900 грн. (в том числе НДС — 150 грн.). После доставки контейнера на предприятие осуществлена оплата в пользу ПАО «Сахара» и транспортной организации, занимавшейся его доставкой. Контейнер планируют использовать в течение 6 лет. В учете он отнесен в состав инвентарной тары.

В учете ЧП «Чао» при этом должны были быть сделаны следующие записи:


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

Отражена стоимость приобретения контейнера (без НДС)

153

631

7500,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

631

1500,00

3

Стоимость доставки контейнера (без НДС) отнесена на увеличение его первоначальной стоимости

153

631

750,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости услуг транспортной организации (при наличии налоговой накладной)

641

631

150,00

5

Введен в эксплуатацию контейнер (первоначальная стоимость = 7500 грн. + 750 грн. = 8250 грн.)

115

153

8250,00

6

Перечислены средства на счет ПАО «Сахара» в качестве оплаты контейнера

631

311

9000,00

7

Перечислены средства транспортной организации в качестве оплаты полученных услуг

631

311

900,00

8

Начислена амортизация контейнера в месяце, следующем за месяцем введения его в эксплуатацию*) (ликвидационная стоимость объекта — 150 грн.)

93

132

112,50**

112,50**

*Такую же проводку ЧП «Чао» будет составлять в течение 6 лет эксплуатации контейнера.

** Предприятие применяет прямолинейный метод начисления амортизации. Сумма месячной амортизации контейнера при этом рассчитывается следующим образом: ((8250 грн. - 150 грн.) : 72 мес.).

 

К слову отметим, что и приобретенные, и самостоятельно изготовленные основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости, которая согласно п. 146.5 НК состоит из следующих расходов:

— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);

— расходы на страхование рисков доставки основных средств;

— расходы на транспортировку, установление, монтаж, настройку основных средств;

— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ;

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Аналогичные правила формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете предусмотрены п. 8 П(С)БУ 7.

Порядок создания объекта основных средств хозяйственным способом несколько отличается от подрядного, что проиллюстрируем следующим примером.

 

Пример . ЧАО «Надежда» собственными силами изготовило цистерну многоразового использования, которая будет использоваться для хранения продукции на одном из технологических циклов ее производства. При этом были понесены следующие расходы:

— стоимость использованного сырья (металла) — 1500 грн.;

— амортизация использовавшегося оборудования — 100 грн.;

— заработная плата работников — 1000 грн.;

— начисление ЕСВ на заработную плату работников — 380 грн.

Срок полезного использования цистерны — 10 лет. В учете она отнесена к инвентарной таре.

В учете ЧАО «Надежда» при этом должны быть сделаны следующие записи:


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
грн.

доходы

расходы

1

Отражена стоимость металла, использованного для изготовления цистерны

153

201

1500,00

2

Начислена амортизация оборудования, использовавшегося при изготовлении цистерны

153

131

100,00

3

Начислена заработная плата работникам, принимавшим непосредственное участие в изготовлении цистерны

153

661

1000,00

4

Начислен ЕСВ на заработную плату этих работников

153

651

380,00

5

Введена в эксплуатацию инвентарная тара — цистерна (первоначальная стоимость =  1500 грн. + 100 грн. + 1000 грн. + 380 грн. = 2980 грн.)

115

153

2980,00

6

Начислена амортизация цистерны в месяце, следующем после ее введения в эксплуатацию* (ликвидационная стоимость — 1000 грн.)

23

132

16,50**

—**

*Аналогичную проводку ЧАО «Надежда» будет составлять в течение 10 лет эксплуатации цистерны.

**Общество использует прямолинейный метод начисления амортизации. При этом сумма месячной амортизации цистерны рассчитывается следующим образом: ((2980 грн. - 1000 грн.) : 120 мес.). В налоговом учете расходы будут отражены в периоде реализации продукции, при изготовлении которой использовалась цистерна.

 

Как и основные средства, приобретенные (полученные) или произведенные запасы также зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости. Обратим ваше внимание, что как производственные запасы, МБП, так и товары являются составляющей запасов (п. 6 П(С)БУ 9).

В свою очередь, первоначальной стоимостью запасов , приобретенных за плату, согласно п. 9 П(С)БУ 9 является себестоимость запасов, состоящая из следующих фактических расходов:

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию/учреждению;

— транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) на погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

— другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы предприятия/учреждения на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов.

Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости тары, отнесенной в состав запасов, в зависимости от способа ее поступления приведен в следующей таблице.


п/п

Способ поступления тары

Первоначальная стоимость

Регулирующие нормы П(С)БУ 9

1

Изготовляется собственными силами

производственная себестоимость, определяемая в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318

Пункт 10

2

Внесена в уставный капитал

согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9

Пункт 11

3

Получена безвозмездно

справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9

Пункт 12

4

Обменяна на подобные запасы

балансовая стоимость переданных запасов

Пункт 13

5

Обменяна на неподобные запасы

справедливая стоимость полученных запасов

 

Пример . ООО «Ника» приобрело 1000 единиц тары у ПАО «Элиста». Цена одной единицы — 24 грн. (в том числе НДС — 4 грн.). Кроме того, ПАО «Элиста» осуществляет доставку тары, за что ООО «Ника» должно дополнительно уплатить в его пользу 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). Стоимость тары и ее доставка оплачены в полном объеме через 10 дней после получения.

В учете ООО «Ника» при этом должны быть сделаны следующие записи:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
грн.

доходы

расходы

1

Отражена стоимость приобретения тары (без НДС)

204

631

20000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

631

4000,00

3

Увеличена первоначальная стоимость полученной тары на стоимость их доставки (без НДС)

204

631

150,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости доставки тары (при наличии налоговой накладной)

641

631

30,00

5

Оплачены ПАО «Элиста»:
— стоимость тары

631

311

24000,00

— услуги доставки

631

311

180,00

 

Таким образом, первоначальная стоимость 1000 единиц тары составила 20150 грн. (т. е. первоначальная стоимость одной единицы — 20,15 грн.).

Как мы уже отмечали, часто в качестве залога за полученную тару покупатель передает продавцу денежные средства, которые потом возвращаются обратно в установленный срок после возврата тары в пригодном состоянии. Так вот, с точки зрения налогового учета такие суммы можно условно приравнять к поступлениям/расходам средств по договорам, не предусматривающим передачи права собственности на них. В связи с этим ни у продавца, ни у покупателя не возникает никаких налоговых последствий, связанных с передачей и возвратом залоговых средств.

Далее перейдем к рассмотрению правил обложения НДС операций с возвратной тарой.

 

НДС

В соответствии с п. 189.2 НК стоимость тары, согласно условиям договора (контракта) определенная как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя. При этом в соответствии с п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НК.

А вот операции по поставке основной продукции, подлежащей передаче покупателю в таре, являются объектом обложения НДС на общих основаниях. При ее поставке в налоговом учете по НДС происходит следующее:

— поставщик начисляет налоговые обязательства по НДС. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров при этом считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, которая оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства (согласно п. 187.1 НК);

— покупатель получает право на налоговый кредит по НДС. При этом датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое состоялось ранее:

а) дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров;

б) дата получения плательщиком налога товаров, что подтверждено налоговой накладной (согласно п. 198.2 НК).

Далее рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций с возвратной тарой на условном примере.

 

Пример. ООО «Виктор» реализует товар ОДО «Ева» на общую сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.). Себестоимость реализованного товара составляет 15000 грн. Товар передается покупателю в контейнере залоговой стоимостью 1500 грн., который согласно условиям заключенного договора подлежит возврату в течение 10 рабочих дней со дня отгрузки продукции. Согласно этому же договору право собственности на контейнер к покупателю не переходит. В учете продавца контейнер отнесен в состав других необоротных активов, а именно инвентарной тары. Первоначальная стоимость контейнера — 3000 грн., сумма начисленного износа — 1500 грн.

После отгрузки продукция сразу же была оплачена покупателем, а после этого в течение установленного договором срока продавцу был возвращен контейнер.

В учете сторон при этом должны были найти свое отражение следующие записи:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет у ООО «Виктор»

1

Отгружен товар ОДО «Ева»

361

702

30000,00

25000,00

2

Отражено налоговое обязательство по НДС

702

641

5000,00

3

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

15000,00

15000,00

4

Передан покупателю контейнер, подлежащий возврату

1152*

1151*

3000,00

5

Получена оплата товара от ОДО «Ева»

311

361

30000,00

6

Возвращен контейнер покупателем товара

1151

1152

3000,00

Учет у ОДО «Ева»

1

Получен товар от ООО «Виктор»

281

631

25000,00

—**

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

631

5000,00

3

Отражена стоимость полученного контейнера в забалансовом учете

023

1500,00

4

Перечислены средства ООО «Виктор» в качестве оплаты полученного товара

631

311

30000,00

5

Возвращен контейнер продавцу товара

023

1500,00

* Для обобщения информации об инвентарной таре, находящейся на предприятии и за его пределами, в данном случае целесообразно открыть субсчета второго порядка, например:
1151 «Инвентарная тара, находящаяся на предприятии»;
1152 «Инвентарная тара, временно находящаяся за пределами предприятия».

** Стоимость товаров будет включена в налоговые расходы одновременно с признанием дохода от их реализации.

 

Как мы уже неоднократно отмечали, часто для получения от покупателя гарантии о возврате возвратной тары продавец до/после отгрузки продукции (товаров) требует от него перечисления денежных средств в качестве залога за тару. Рассмотрим порядок учета таких средств на следующем примере.

 

Пример . ПАО «Аврора» реализует продукцию собственного производства ЧАО «Титан» на сумму 150000 грн. (в том числе НДС — 25000 грн.). Себестоимость реализованного товара составляет 100000 грн. Договором предусматривается отгрузка продукции в ящиках многоразового использования, срок полезного использования которых составляет 3 года. Следовательно, эти ящики отнесены предприятием в состав малоценных необоротных материальных активов. Всего передано 200 ящиков, первоначальная стоимость каждого из которых составляет 50 грн. (всего — 10000 грн.). В приказе об учетной политике ПАО «Аврора» предусмотрено начисление амортизации малоценных необоротных материальных активов методом 50/50 %. При введении в эксплуатацию была начислена амортизация на каждый ящик в сумме 25 грн. (в расчете на 200 ящиков — 5000 грн.). При отгрузке продукции ПАО «Аврора» в пользу ЧАО «Титан» стороны обусловили, кроме ее оплаты, также перечисление средств в качестве залога в размере остаточной стоимости переданных ящиков (10000 - 5000 = 5000 (грн.)). Согласно заключенному договору средства в качестве залога должны быть перечислены:

ЧАО «Титан» — в 2-дневный срок после получения продукции;

ПАО «Аврора» — в 2-дневный срок после возврата тары.

При этом оплата продукции перечисляется ЧАО «Титан» не позднее 14 дня с момента отгрузки продукции, ящики подлежат возврату не позднее 21 дня с этой даты.

Условия договора были добросовестно выполнены сторонами.

В учете контрагентов при этом должны были найти свое отражение следующие записи:


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет у ПАО «Аврора»

1

Отгружена продукция ЧАО «Титан»

361

701

150000,00

125000,00

2

Отражено налоговое обязательство по НДС

701

641

25000,00

3

Списана себестоимость реализованной продукции

901

26

100000,00

100000,00

4

Переданы покупателю ящики, подлежащие возврату

1122*

1121*

10000,00

5

Получены средства от ЧАО «Титан» в качестве залога

311

685

5000,00

6

Отражена полученная гарантия в забалансовом учете

06

5000,00

7

Получены средства от ЧАО «Титан» в качестве оплаты продукции

311

361

150000,00

8

Возвращены ящики покупателем

1121

1122

10000,00

9

Возвращены средства, полученные в качестве залога, ЧАО «Титан»

685

311

5000,00

10

Списана сумма полученной гарантии в забалансовом учете

06

5000,00

Учет у ЧАО «Титан»

1

Получена продукция от ПАО «Аврора», которая будет использована в качестве сырья для производства собственной продукции

201

631

125000,00

—**

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

631

25000,00

3

Отражена стоимость полученных ящиков в забалансовом учете

023

5000,00

4

Перечислены средства ПАО «Аврора» в качестве залога

377

311

5000,00

5

Отражена предоставленная гарантия в забалансовом учете

05

5000,00

6

Перечислена оплата за продукцию продавцу

631

311

150000,00

7

Возвращены ящики ПАО «Аврора»

023

5000,00

8

Возвращены средства продавцом товара, ранее перечисленные ему в качестве залога

311

377

5000,00

9

Списана сумма предоставленной гарантии в забалансовом учете

05

5000,00

* Для обобщения информации о малоценных необоротных материальных активах, находящихся на предприятии и за его пределами, в этом случае целесообразно открыть субсчета второго порядка, например:
1121 «Малоценные необоротные материальные активы, находящиеся на предприятии»;
1122 «Малоценные необоротные материальные активы, временно находящиеся за пределами предприятия».

** Стоимость сырья будет включена в налоговые расходы одновременно с признанием дохода от реализации произведенной из него продукции.

 

ТАКИМ ОБРАЗОМ...

 

Подытоживая вышесказанное, отметим, что «возвратность» тары проявляется во время операций по продаже (реализации) продукции (товаров) покупателям. Если стороны в договоре договариваются о возврате тары от покупателя продавцу, такая тара является возвратной. В этом случае в договоре целесообразно также отметить, что право собственности на тару не переходит при перемещении тары от продавца к покупателю и в обратном направлении. В противном случае, что в бухгалтерском, что в налоговом учете сторонам придется отражать доходы и расходы, связанные с реализацией тары, а в налоговом учете по НДС — еще и налоговые обязательства и налоговый кредит соответственно.

В других аспектах операции с возвратной тарой (ее поступление, выбытие, а если тара относится к инвентарной, еще и начисление амортизации) ничем не отличаются от операций с другими запасами или основными средствами (вернее, другими необоротными материальными активами). Именно поэтому на таких операциях мы и не акцентировали ваше внимание.

В заключение пожелаем всегда иметь дело с надежными контрагентами, в операциях с которыми не возникало бы неразрешимых сложностей, в том числе и с возвратом тары.

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

План счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомендации по бухучету запасов — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

Порядок № 224 — Порядок сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденный приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 02.10.2001 г. № 224.

Правила № 15 — Правила применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования в Украине, утвержденные приказом Мингосресурсов Украины от 16.06.92 г.
№ 15.

Правила № 822 — Правила дорожной перевозки опасных грузов, утвержденные приказом Министерства внутренних дел Украины от 26.07.2004 г. № 822.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше