Тара зворотна
Загальновідомо: господарські операції, що передбачають передачу матеріальних цінностей із зобов’язанням їх повернення у майбутньому, часто супроводжуються труднощами як у податковому та бухгалтерському обліку, так і з юридичної сторони питання. Крім того, часом свої корективи вносять інші фактори, які або унеможливлюють таке повернення, або ж значно його відстрочують. У цій статті ми спробуємо розібратись у питанні обліку передачі та повернення зворотної тари.
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик
ЗАКОНОДАВЧЕ ВИЗНАЧЕННЯ ТАРИ
Існує декілька подібних між собою визначень тари. Наведемо їх у наступній таблиці:
| № з/п | Визначення тари | Нормативний документ | Абзац, пункт |
| 1 | Основний елемент упаковки*, що є виробом для розміщення товару | Порядок проведення атестації водіїв, які здійснюють перевезення етилового спирту, та транспортних засобів, що при цьому використовуються, затверджений наказом Міністерства транспорту України від 06.05.97 р. № 156** | Абз. 7 п. 3 |
| 2 | Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. № 363** | Абз. 25 розд. 1 | |
| 3 | Порядок № 224 | Абз. 3 п. 2 | |
| 4 | Інструкція про порядок здійснення державного метрологічного нагляду за кількістю фасованого товару в упаковках (ПМУ 17-2000), затверджена наказом Державного комітету стандартизації, метрології та сертифікації України від 17.05.2000 р. № 314 | Абз. 4 п. 2 | |
| 5 | Ємність, необхідна для розміщення речовини | Правила № 822 | П. 1.5 |
| * Порядком № 224 упаковка визначена як технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень. ** У визначенні тари замість слова «є» у вказаних нормативних документах вжито словосполучення «що являє собою», а замість слова «товар» — слово «продукція», та незважаючи на це ми схильні вважати, що ці визначення все ж можна ототожнювати із визначеннями «тара» з наступних двох нормативних документів. | |||
Виходячи з того, що одразу в чотирьох нормативних документах міститься однакове трактування тари, вважатимемо саме його пріоритетним. У той же час зауважимо, що визначення тари, що міститься у Правилах № 822, не йде з ним у протиріччя, хоча й дещо вужче характеризує тару, ніж це є насправді.
У свою чергу зворотна тара — це тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню (абз. 5 п. 2 Порядку № 224). При цьому засобами багаторазового використання є: спеціалізовані контейнери, тара-обладнання, тара багаторазового використання, допоміжні пакувальні засоби і пакувальні тканини, універсальні контейнери, що належать окремим підприємствам і організаціям (відповідно до п. 1 Правил № 15).
ЮРИДИЧНИЙ АСПЕКТ ПИТАННЯ
Тара та упаковка за договором купівлі-продажу передаються від продавця покупцеві згідно зі ст. 685 ЦК. Частиною 1 цієї статті установлено обов’язок продавця передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов’язання. Такий обов’язок не поширюється на товари, які за своїм характером не потребують застосування тари та (або) упакування.
Продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов’язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, які відповідають вимогам, встановленим актами цивільного законодавства.
Якщо продавець передав покупцеві товар без тари та (або) упаковки чи в неналежних тарі та (або) упаковці, покупець має право вимагати від продавця:
а) передання товару у належних тарі та (або) упаковці;
б) заміни неналежних тари та (або) упаковки, якщо інше не випливає із суті зобов’язання чи характеру товару;
в) пред’явити до нього інші вимоги, що випливають із передання товару неналежної якості (ст. 678 ЦК).
Стаття 678 ЦК, у свою чергу, встановлює право покупця (у разі передання йому товарів неналежної якості продавцем) вимагати від продавця за своїм вибором:
1) пропорційного зменшення ціни;
2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;
3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару.
У разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, які виявилися неодноразово чи з’явилися знову після їх усунення) покупець має право за своїм вибором:
1) відмовитися від договору і вимагати повернення сплаченої за товар грошової суми;
2) вимагати заміни товару.
Якщо продавець товару неналежної якості не є його виготовлювачем, вимоги щодо заміни, безоплатного усунення недоліків товару і відшкодування збитків можуть бути пред’явлені до продавця або виготовлювача товару.
Взаємовідносини відправників і одержувачів (незалежно від форм власності) продукції і товарів з питань застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання встановлюють Правила № 15.
Після звільнення від продукції і товарів усі види засобів упаковки багаторазового використання підлягають обов’язковому поверненню, якщо інше не передбачено цими Правилами або договором (п. 3 Правил № 15). Тобто навіть у разі незазначення безпосередньо у договорі обов’язку покупця повернути тару багаторазового використання, вона все ж має бути повернена згідно із законодавством, а точніше — Правилами № 15 (звісно ж, якщо вона не є об’єктом купівлі-продажу).
Правилами № 15 регулюються також строки повернення тари залежно від її виду. При цьому загальний строк для повернення засобів упаковки багаторазового використання становить 30 днів, проте зважаючи на кількість «винятків», передбачених спеціальними нормами Правил № 15, застосовується він не так часто.
Важливим аспектом правовідносин між продавцем та покупцем є перехід права власності на тару. Цей момент варто визначити у договорі між сторонами з тим, щоб уникнути несподіваних неприємностей у майбутньому. У випадку зі зворотною тарою рекомендуємо у договорі купівлі-продажу зазначити, що право власності на таку тару не переходить від продавця до покупця при переході права власності на продукцію (товар). Натомість перехід права власності на тару є доцільним у разі, коли нема необхідності її повернення (але в такому разі тара не є зворотною).
Залежно від того, забезпечується тара, яка підлягає поверненню, заставою, розрізняють заставну та незаставну тару. При цьому в разі повернення тари у справному стані від покупця до продавця поверненню підлягає і застава.
Далі перейдемо до розгляду правил бухгалтерського обліку зворотної тари.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Для цілей бухгалтерського обліку тари Інструкцією № 291 передбачені такі субрахунки:
| № з/п | Код | Назва | Призначення | Синтетичний рахунок |
| субрахунку | ||||
| 1 | 115 | Інвентарна тара | Облік наявності та руху інвентарної тари | 11 «Інші необоротні матеріальні активи» |
| 2 | 204 | Тара й тарні матеріали | Облік наявності і руху всіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріалів і деталей, які використовують для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо)*. Використовують всі підприємства, окрім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням, які облік тари під товарами ведуть на рахунку 28 «Товари» | 20 «Виробничі запаси» |
| * При цьому матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не відносяться до тари і обліковуються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали». | ||||
| 3 | 284 | Тара під товарами | Облік наявності й руху тари під товарами й порожньої тари (покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на субрахунках 115 чи 204). Використовують постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації, а також організації, що займаються громадським харчуванням | 28 «Товари» |
| 4 | 804 | Витрати тари й тарних матеріалів | Узагальнення інформації про витрати тари й тарних матеріалів, що використані в операційній діяльності, підприємствами та організаціями, які для обліку витрат за елементами використовують рахунки класу 8 | 80 «Матеріальні витрати» |
Крім того, згідно з п. 6.2 Методрекомендацій з бухобліку запасів тара може обліковуватись на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей.
Таким чином, для цілей бухобліку розрізняють інвентарну тару (яка є одним з видів інших необоротних матеріальних активів), тару й тарні матеріали (підвид виробничих запасів), тару (яку обліковують на рахунку обліку МШП), а також тару під товарами (яку обліковують на рахунку обліку товарів).
При цьому тара, призначена для багаторазового використання, може класифікуватися за видами продукції, для пакування яких вона призначена, наприклад:
— засоби пакетування і спеціалізовані контейнери;
— тара-устаткування;
— засоби пакування чорних металів і металоконструкцій;
— засоби пакування продукції кольорової металургії;
— засоби пакування газової продукції;
— засоби пакування хімічних реактивів;
— та ін.
Відповідно до п. 6.1 Методрекомендацій з бух-обліку запасів тара, строк корисного використання якої більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), призначена для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей і багаторазового використання з метою здійснення технологічного процесу виробництва (металеві й дерев’яні бочки, цистерни, контейнери тощо), відображається на субрахунку 115 «Інвентарна тара».
На перший погляд може здатись, що зворотною може бути лише інвентарна тара, але насправді це не так. Сторони в договорі можуть домовитись про повернення як інвентарної, так і тари, яка відноситься до складу запасів. Головне — щоб тара була багатооборотною. Інакше сенсу повернення тари постачальнику не буде. У той же час багаторазовість використання тари ще не означає, що вона підлягає поверненню (тобто є зворотною).
Крім того, у договорі між покупцем та продавцем доцільно зазначити, що у випадку, коли тара підлягає поверненню продавцю, право власності на неї не переходить. Подібний крок виглядає найбільш логічним, адже в протилежному випадку доведеться відображати у зв’язку із переходом права власності на тару дохід від реалізації і собівартість її реалізації, і робити це доведеться як мінімум двічі. Оскільки мало хто шукає для себе додаткову облікову роботу, а також зважаючи на труднощі, які супроводжують перехід права власності на тару у податковому обліку, у випадку зі зворотною тарою вважаємо єдиним правильним рішенням не обумовлювати перехід права власності на неї.
Далі розглянемо, що відбувається при передачі зворотної тари постачальником при відвантаженні продукції покупцеві.
Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, грошові кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів. При цьому передана покупцеві товару зворотна тара продовжує відображатися у бухгалтерському обліку продавця на відповідному субрахунку.
Крім того, підприємство, що одержало кошти як заставу, обліковує відповідну суму на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».
Покупець, який отримує товар у тарі, яка підлягає поверненню, у свою чергу відображає її вартість на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари.
У разі якщо підприємство сплатило заставу, то відповідну суму воно має обліковувати на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
Звертаємо вашу увагу на те, що порядок бухгалтерського обліку зворотної тари принципово не відрізнятиметься для інвентарної тари і тарних матеріалів, що відносяться до складу запасів. Хоча, зрозуміло, сама тара продавцем обліковуватиметься на різних рахунках бухгалтерського обліку.
При реалізації продукції (товарів) у тарі, яка підлягає поверненню, визнається дохід лише в частині договірної вартості такої продукції (товарів) без урахування вартості зворотної тари.
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Розглянемо ситуацію, коли сторони у договорі передбачили, що перехід права власності на зворотну тару при постачанні продукції (товару) продавцем покупцеві не відбувається (на доцільності саме такого підходу ми акцентували вашу увагу вище). У цьому випадку операція передачі тари не відповідає податковому визначенню реалізації товарів. Нагадаємо, відповідно до п.п. 14.1.202 ПК продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Ключовим моментом у даному випадку є саме відсутність передачі прав власності на тару, і навіть те, що в разі, коли передача зворотної тари супроводжує реалізацію продукції (товарів), на яку переходить право власності від продавця покупцеві, не може вплинути на зміст операції з тарою. Таким чином, по суті у даному випадку мають місце 2 операції:
— реалізація продукції (товарів), що передбачає перехід права власності на них;
— передача тари під продукцією (товарами), яка в майбутньому підлягає поверненню продавцеві, а тому перехід права власності на неї не відбувається.
Не повинна вводити в оману і наявність передачі грошових коштів від покупця продавцеві як забезпечення. Вона не є платою за отриману тару, а лише слугує гарантією її повернення. Зауважте: протягом обумовлених сторонами строків після повернення зворотної тари продавцеві поверненню у зворотному напрямі підлягає і сума такого забезпечення.
Податок на прибуток
Оскільки перехід права власності на тару не відбувається, то під час її передачі як від продавця покупцеві, так і від покупця продавцеві, жодних податкових наслідків у сторін не виникає. Тобто як продавець, так і покупець, не відображають ні доходи, ні витрати у своєму податковому обліку.
Якщо вже ми торкнулись супроводжуючої операції (вірніше, основної операції, яку супроводжує передача зворотної тари) — власне реалізації продукції (товару), — то зазначимо, що внаслідок її здійснення у податковому обліку сторін відбувається наступне:
— продавець відображає дохід від реалізації товарів за датою переходу покупцеві права власності на такі товари (згідно з п. 137.1 ПК). Одночасно з цим він відносить до складу податкових витрат собівартість реалізованих товарів (відповідно до п. 138.4 ПК);
— покупець у момент придбання товарів не відображає ні доходів, ні витрат, проте має право на збільшення останніх при подальшій реалізації товарів або при реалізації продукції, для виготовлення якої була використана придбана продукція (товари).
Тепер стосовно самої тари. Як ми вже зазначали, розглядаючи порядок її бухгалтерського обліку, тара може відноситись як до необоротних активів, так і до запасів підприємства. У випадку, коли тара використовується як інвентар, для цілей податкового обліку вона є об’єктом основних засобів, який підлягає амортизації. Нагадаємо, згідно з п.п. 14.1.138 ПК основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Таким чином, для того щоб тара відповідала податковому визначенню основних засобів, необхідно, щоб її вартість перевищувала 2500 грн. (така норма законодавчо не встановлена для бухгалтерського обліку, хоч і закріплена більшістю підприємств у наказі про облікову політику) та очікуваний строк експлуатації становив більше одного року. У такому випадку вона має бути віднесена до групи 14 основних засобів та інших необоротних активів (п. 145.1 ПК). Для цієї групи встановлено мінімально допустимий строк корисного використання 6 років.
Якщо ж вартість тари, очікуваний строк використання якої з дати введення в експлуатацію становить понад один рік, не перевищує 2500 грн., то її необхідно обліковувати у складі групи 11 малоцінні необоротні матеріальні активи, для якої ПК не встановлено мінімально допустимих строків корисного використання. Згідно з п.п. 145.1.6 ПК амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів, як і бібліотечних фондів, може нараховуватися за рішенням платника податків:
— у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, та решта 50 % вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
— або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості.
Аналогічне правило для нарахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, до речі, передбачене п. 27 П(С)БО 7.
Наведемо приклад обліку тари, що відноситься до необоротних активів підприємства, виготовленої підрядним способом.
Приклад. ПП «Чао» придбало контейнер багаторазового використання у ПАТ «Сахара» вартістю 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.). Вартість доставки контейнера становить 900 грн. (у тому числі ПДВ — 150 грн.). Після доставки контейнера на підприємство здійснено оплату на користь ПАТ «Сахара» і транспортної організації, що займалась його доставкою. Контейнер планують використовувати протягом 6 років. В обліку його віднесено до складу інвентарної тари.
В обліку ПП «Чао» при цьому мали бути зроблені такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | Відображена вартість придбання контейнера (без ПДВ) | 153 | 631 | 7500,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 1500,00 | — | — |
| 3 | Віднесено на збільшення первісної вартості вартість доставки контейнера (без ПДВ) | 153 | 631 | 750,00 | — | — |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ із вартості послуг транспортної організації (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 150,00 | — | — |
| 5 | Уведено в експлуатацію контейнер (первісна вартість: 7500 грн. + 750 грн. = 8250 грн.) | 115 | 153 | 8250,00 | — | — |
| 6 | Перераховано кошти на рахунок ПАТ «Сахара» як оплату вартості контейнера | 631 | 311 | 9000,00 | — | — |
| 7 | Перераховано кошти транспортній організації як оплату отриманих послуг | 631 | 311 | 900,00 | — | — |
| 8 | Нараховано амортизацію контейнера в місяці, наступному за місяцем введення його в експлуатацію* (ліквідаційна вартість об’єкта — 150 грн.) | 93 | 132 | 112,50** | — | 112,50** |
| *Таку ж проводку ПП «Чао» складатиме протягом 6 років експлуатації контейнера. ** Підприємство застосовує прямолінійний метод нарахування амортизації. Сума місячної амортизації контейнера при цьому розраховується так: ((8250 грн. - 150 грн.) : 72 міс.). | ||||||
При нагоді зауважимо, що і придбані, і самостійно виготовлені основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю, яка згідно з п. 146.5 ПК складається з таких витрат:
— суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
— витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
— витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
— фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Аналогічні правила формування первісної вартості об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку передбачені п. 8 П(С)БО 7.
Порядок створення об’єкта основних засобів господарським способом дещо відрізняється від підрядного, що проілюструємо на наступному прикладі.
Приклад. ПрАТ «Надія» власними силами виготовило цистерну багаторазового використання, яка використовуватиметься для зберігання продукції на одному з технологічних циклів її виробництва. При цьому були понесені такі витрати:
— вартість використаної сировини (металу) — 1500 грн.;
— амортизація обладнання, що використовувалось, — 100 грн.;
— заробітна плата працівників, які виготовили цистерну, — 1000 грн.;
— нарахування ЄСВ на заробітну плату працівників, які виготовили цистерну, — 380 грн.
Строк корисного використання цистерни — 10 років. В обліку її віднесено до інвентарної тари.
В обліку ПрАТ «Надія» при цьому повинні бути зроблені наступні записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | Відображено вартість металу, використаного для виготовлення цистерни | 153 | 201 | 1500,00 | — | — |
| 2 | Нараховано амортизацію обладнання, яке використовувалося при виготовленні цистерни | 153 | 131 | 100,00 | — | — |
| 3 | Нараховано заробітну плату працівникам, які брали безпосередню участь у виготовленні цистерни | 153 | 661 | 1000,00 | — | — |
| 4 | Нараховано ЄСВ на заробітну плату цих працівників | 153 | 651 | 380,00 | — | — |
| 5 | Уведено в експлуатацію інвентарну тару — цистерну (первісна вартість = 1500 грн. + 100 грн. + 1000 грн. + 380 грн. = 2980 грн.) | 115 | 153 | 2980,00 | — | — |
| 6 | Нараховано амортизацію цистерни у місяці, наступному після її введення в експлуатацію* (ліквідаційна вартість — 1000 грн.) | 23 | 132 | 16,50** | — | —** |
| * Аналогічну проводку ПрАТ «Надія» складатиме протягом 10 років експлуатації цистерни. ** Товариство використовує прямолінійний метод нарахування амортизації. При цьому сума місячної амортизації цистерни розраховується так: ((2980 грн. - 1000 грн.) : 120 міс.). У податковому обліку витрати будуть відображені в періоді реалізації продукції при виготовленні якої використовувалась цистерна. | ||||||
Як і основні засоби, придбані (отримані) або вироблені запаси також зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Звернемо вашу увагу, що як виробничі запаси, МШП, так і товари, є складовою запасів (п. 6 П(С)БО 9).
У свою чергу, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, згідно з п. 9 П(С)БО 9 є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
— транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
Порядок визначення первісної вартості тари, віднесеної до складу запасів, залежно від способу її надходження наведено у наступній таблиці.
| № з/п | Спосіб надходження тари | Первісна вартість | Регулюючі норми П(С)БО 9 |
| 1 | Виготовляється власними силами | Виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318 | Пункт 10 |
| 2 | Внесена до статутного капіталу | Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 | Пункт 11 |
| 3 | Одержана безоплатно | Справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 | Пункт 12 |
| 4 | Обміняна на подібні запаси | Балансова вартість переданих запасів | Пункт 13 |
| 5 | Обміняна на неподібні запаси | Справедлива вартість отриманих запасів |
Приклад. ТОВ «Ніка» придбало 1000 одиниць тари у ПАТ «Еліста». Ціна однієї одиниці — 24 грн. (у тому числі ПДВ — 4 грн.). Крім того, ПАТ «Еліста» здійснює доставку тари, за що ТОВ «Ніка» має додатково сплатити на його користь 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.). Вартість тари та її доставка оплачена в повному обсязі через 10 днів після отримання.
В обліку ТОВ «Ніка» при цьому повинні бути зроблені такі записи.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | Відображена вартість придбання тари (без ПДВ) | 204 | 631 | 20000,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 4000,00 | — | — |
| 3 | Збільшено первісну вартість отриманої тари на вартість їх доставки (без ПДВ) | 204 | 631 | 150,00 | — | — |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ із вартості доставки тари (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 30,00 | — | — |
| 5 | Оплачено ПАТ «Еліста»: | 631 | 311 | 24000,00 | — | — |
| — послуги доставки | 631 | 311 | 180,00 | — | — | |
Таким чином, первісна вартість 1000 одиниць тари склала 20150 грн. (тобто первісна вартість однієї одиниці — 20,15 грн).
Як ми вже зазначали, часто як заставу за отриману тару покупець передає продавцеві грошові кошти, які потім повертаються назад у встановлений строк після повернення тари у придатному стані. Так-от, з точки зору податкового обліку, такі суми можна умовно прирівняти до надходжень/витрат коштів за договорами, що не передбачають передачі права власності на них. У зв’язку з цим ані в продавця, ані в покупця не виникає жодних податкових наслідків, пов’язаних із передачею та поверненням заставних коштів.
Далі перейдемо до розгляду правил обкладення ПДВ операцій із зворотною тарою.
ПДВ
Відповідно до п. 189.2 ПК вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача. При цьому відповідно до п. 188.1 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПК.
А от операції з постачання основної продукції, яка підлягає передачі покупцеві в тарі, є об’єктом обкладення ПДВ на загальних підставах. При її постачанні у податковому обліку з ПДВ відбувається наступне:
— постачальник нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів при цьому вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (згідно з п. 187.1 ПК);
— покупець отримує право на податковий кредит з ПДВ. При цьому датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
а) дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів;
б) дата отримання платником податку товарів, що підтверджено податковою накладною (згідно з п. 198.2 ПК).
Далі розглянемо порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій зі зворотною тарою на умовному прикладі.
Приклад. ТОВ «Віктор» реалізує товар ТДВ «Єва» на загальну суму 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.). Собівартість реалізованого товару складає 15000 грн. Товар передається покупцеві у контейнері заставною вартістю 1500 грн., який згідно з умовами укладеного договору підлягає поверненню протягом 10 робочих днів із дня відвантаження продукції. Згідно з цим договором право власності на контейнер до покупця не переходить. В обліку продавця контейнер віднесено до складу інших необоротних активів, а саме інвентарної тари. Первісна вартість контейнера — 3000 грн., сума нарахованого зносу — 1500 грн.
Після відвантаження продукція одразу ж була оплачена покупцем, а після цього протягом встановленого договором строку продавцеві був повернений контейнер.
В обліку сторін при цьому мали знайти своє відображення наступні записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у ТОВ «Віктор» | ||||||
| 1 | Відвантажено товар ТДВ «Єва» | 361 | 702 | 30000,00 | 25000,00 | — |
| 2 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 5000,00 | — | — |
| 3 | Списана собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 15000,00 | — | 15000,00 |
| 4 | Передано покупцеві контейнер, який підлягає поверненню | 1152* | 1151* | 3000,00 | — | — |
| 5 | Отримана оплата товару від ТДВ «Єва» | 311 | 361 | 30000,00 | — | — |
| 6 | Повернуто контейнер покупцем товару | 1151 | 1152 | 3000,00 | — | — |
| Облік у ТДВ «Єва» | ||||||
| 1 | Отримано товар від ТОВ «Віктор» | 281 | 631 | 25000,00 | — | —** |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 5000,00 | — | — |
| 3 | Відображено вартість отриманого контейнера у позабалансовому обліку | 023 | — | 1500,00 | — | — |
| 4 | Перераховані кошти ТОВ «Віктор» як плату за отриманий товар | 631 | 311 | 30000,00 | — | — |
| 5 | Повернуто контейнер продавцеві товару | — | 023 | 1500,00 | — | — |
| * Для узагальнення інформації про інвентарну тару, що знаходиться на підприємстві та поза його межами у цьому випадку доцільно відкрити субрахунки другого порядку, наприклад: ** Вартість товарів буде включена до податкових витрат одночасно з визнанням доходу від їх реалізації. | ||||||
Як ми вже неодноразово зазначали, часто для отримання від покупця гарантії стосовно повернення зворотної тари продавець до/після відвантаження продукції (товарів) вимагає від нього перерахування грошових коштів як застави за тару. Розглянемо порядок обліку таких коштів на наступному прикладі.
Приклад. ПАТ «Аврора» реалізує продукцію власного виробництва ПрАТ «Титан» на суму 150000 грн. (у тому числі ПДВ — 25000 грн.). Собівартість реалізованого товару становить 100000 грн. Договором передбачено відвантаження продукції в ящиках багаторазового використання, строк корисного використання яких становить 3 роки. Відтак ці ящики віднесено підприємством до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Усього передано 200 ящиків, первісна вартість кожного з яких складає 50 грн. (всього — 10000 грн.) У наказі про облікову політику ПАТ «Аврора» передбачено нарахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів методом 50/50 %. При введенні в експлуатацію було нараховано амортизацію на кожний ящик у сумі 25 грн. (у розрахунку на 200 ящиків — 5000 грн.). При відвантаженні продукції ПАТ «Аврора» на користь ПрАТ «Титан» сторони обумовили, крім її оплати, також перерахування коштів як застави в розмірі залишкової вартості переданих ящиків (10000 - 5000 = 5000 (грн.)). Згідно з укладеним договором кошти як застава мають бути перераховані:
ПрАТ «Титан» — у 2-денний термін після отримання продукції;
ПАТ «Аврора» — у 2-денний термін після повернення тари.
При цьому оплата продукції перераховується ПрАТ «Титан» не пізніше 14 дня з моменту відвантаження продукції, ящики підлягають поверненню не пізніше 21 дня з цієї дати.
Умови договору були сумлінно виконані сторонами.
В обліку контрагентів при цьому мали знайти своє відображення такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у ПАТ «Аврора» | ||||||
| 1 | Відвантажено продукцію ПрАТ «Титан» | 361 | 701 | 150000,00 | 125000,00 | — |
| 2 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 25000,00 | — | — |
| 3 | Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 100000,00 | — | 100000,00 |
| 4 | Передано покупцеві ящики, які підлягають поверненню | 1122* | 1121* | 10000,00 | — | — |
| 5 | Отримано кошти від ПрАТ «Титан» як заставу | 311 | 685 | 5000,00 | — | — |
| 6 | Відображено отриману гарантію в позабалансовому обліку | 06 | — | 5000,00 | — | — |
| 7 | Отримано кошти від ПрАТ «Титан» як оплату продукції | 311 | 361 | 150000,00 | — | — |
| 8 | Повернуто ящики покупцем | 1121 | 1122 | 10000,00 | — | — |
| 9 | Повернуто кошти, отримані як застава, ПрАТ «Титан» | 685 | 311 | 5000,00 | — | — |
| 10 | Списано суму отриманої гарантії в позабалансовому обліку | — | 06 | 5000,00 | — | — |
| Облік у ПрАТ «Титан» | ||||||
| 1 | Отримано продукцію від ПАТ «Аврора», яка буде використана як сировина для виробництва власної продукції | 201 | 631 | 125000,00 | — | —** |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (при наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 25000,00 | — | — |
| 3 | Відображена вартість отриманих ящиків у позабалансовому обліку | 023 | — | 5000,00 | — | — |
| 4 | Перераховано кошти ПАТ «Аврора» як заставу | 377 | 311 | 5000,00 | — | — |
| 5 | Відображено надану гарантію в позабалансовому обліку | 05 | — | 5000,00 | — | — |
| 6 | Перераховано оплату за продукцію продавцеві | 631 | 311 | 150000,00 | — | — |
| 7 | Повернено ящики ПАТ «Аврора» | — | 023 | 5000,00 | — | — |
| 8 | Повернено кошти продавцем товару, раніше перераховані йому як заставу | 311 | 377 | 5000,00 | — | — |
| 9 | Списано суму наданої гарантії в позабалансовому обліку | — | 05 | 5000,00 | — | — |
| * Для узагальнення інформації про малоцінні необоротні матеріальні активи, що знаходиться на підприємстві та за його межами, у цьому випадку доцільно відкрити субрахунки другого порядку, наприклад: 1121 «Малоцінні необоротні матеріальні активи, що знаходяться на підприємстві»; 1122 «Малоцінні необоротні матеріальні активи, що тимчасово знаходиться поза межами підприємства». ** Вартість сировини буде включена до податкових витрат одночасно з визнанням доходу від реалізації виробленої з неї продукції. | ||||||
ТАКИМ ЧИНОМ...
Підсумовуючи вищесказане, зазначимо, що «зворотність» тари проявляється під час операцій з продажу (реалізації) продукції (товарів) покупцям. Якщо сторони у договорі домовляються про повернення тари від покупця продавцеві, така тара є зворотною. У цьому випадку в договорі доцільно також зазначити, що право власності на тару не переходить при переміщенні тари від продавця покупцеві і в зворотному напрямі. Інакше кажучи, як в бухгалтерському, так і в податковому обліку сторонам доведеться відображати доходи і витрати, пов’язані з реалізацією тари, а в податковому обліку з ПДВ — ще й податкові зобов’язання та податковий кредит відповідно.
В інших аспектах операції зі зворотною тарою (її надходження, вибуття, а у випадку, коли тара відноситься до інвентарної, ще й нарахування амортизації) нічим не відрізняються від операцій з іншими запасами або основними засобами (вірніше, іншими необоротними матеріальними активами). Саме тому на таких операціях ми й не акцентували вашу увагу.
Наостанок побажаємо завжди мати справу із надійними контрагентами, в операціях з якими не виникало б невирішуваних складностей, у тому числі і зі поверненням тари.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Методрекомендації з бухобліку запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
Порядок № 224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 02.10.2001 р. № 224.
Правила № 15 — Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання на Україні, затверджені наказом Міндержресурсів України від 16.06.92 р. № 15.
Правила № 822 — Правила дорожнього перевезення небезпечних вантажів, затверджені наказом Міністерства внутрішніх справ України від 26.07.2004 р. № 822.
