Туроператорская и турагентская деятельность: учет и налогообложение

Туроператорская и турагентская деятельность: Учет и налогообложение

«Одна из несомненных и чистых радостей есть отдых после труда», — говорил знаменитый немецкий философ Иммануил Кант. И мало кто с ним не согласится. В наши дни бурной, стремительной жизни отдых становится необходим, как воздух. Всем желающим отдохнуть наперебой предлагают свои услуги множество туристических компаний, для которых, собственно говоря, и предназначена эта статья.

Наталья Чернышова, экономист-аналитик

Туроператор vs турагент

Туроператор

В соответствии со ст. 5 Закона о туризме туристические операторы — это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, для которых исключительной деятельностью являются организация и обеспечение создания туристического продукта, реализация и предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на туроператорскую деятельность.

Первое, что нужно вынести из этого определения, это необходимость лицензирования туроператорской деятельности. Об этом также говорится непосредственно в Законе о лицензировании (п. 30 ч. третья ст. 9). Лицензионные условия осуществления туроператорской и турагентской деятельности утверждены совместным приказом Госкомпредпринимательства и Минкульттуризма Украины от 11.09.2007 г. № 111/55.

Второе. Туроператором может быть исключительно юридическое лицо.

Третий важный момент. Туроператор имеет право не только формировать туристический продукт и оказывать туристические услуги от своего имени и за свой счет, но и выступать посредником, предоставляя туристам так называемые характерные и сопутствующие услуги на основании посреднического договора с другими субъектами хозяйствования. Определения характерным и сопутствующим услугам даны непосредственно в Законе о туризме (ст. 1) и в Лицензионных условиях № 111/55.

Так, характерными туристическими услугами считаются услуги, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых существенно сократится без их реализации туристам. Перечень таких услуг определен в Методике № 142/394. В частности, это услуги размещения, питания, пассажирского транспорта и др.

Сопутствующие туристические услуги — услуги, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых несущественно сократятся без их реализации туристам.

Кроме того, туроператор может выступать как турагент, реализуя турпродукт (туруслугу) от имени другого туроператора за определенное вознаграждение.

Турагент

Прежде всего отметим, что, в отличие от туроператоров, турагентами могут выступать как юридические лица, так и физические лица — предприниматели, зарегистрированные как субъекты хозяйствования в установленном законодательством порядке. Это следует из абз. второго ч. третьей ст. 5 Закона о туризме, в котором дается следующее определение турагента:

«туристические агенты (далее — турагенты) — юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг».

Как видно из определения, турагенты сами не создают турпродукт (туруслугу), а выступают исключительно посредниками при его реализации туристам.

Кроме того, важным моментом является то, что турагентская деятельность, в отличие от туроператорской, не подлежит лицензированию.

Договоры

Отношения «туроператор — исполнитель»

Основной целью деятельности «туристических» субъектов хозяйствования являются создание и реализация конечному потребителю туристического продукта или же предоставление отдельной туристической услуги.

В соответствии со ст. 1 Закона о туризме туристический продукт — это предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее чем две такие услуги, которые реализуются или предлагаются к реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и др.).

Зачастую при формировании туристического продукта или предоставлении отдельной туристической услуги туроператору не обойтись без привлечения других субъектов хозяйствования, специализирующихся на оказании тех или иных видов услуг (перевозки, страхования, проведения экскурсий и т. д.). В таком случае их отношения регламентируются заключенными между ними договорами. В основном это следующие их типы:

— прямые договоры купли-продажи;

— посреднические договоры.

При заключении прямых договоров туроператор покупает услуги, образующие турпродукт, и затем самостоятельно их реализует туристам. При втором варианте договоров туроператор выступает посредником между конечными потребителями услуги (туристами) и специализированными предприятиями, их предоставляющими. Это могут быть агентские договоры, договоры поручения и т. д.

Отношения «турагент — туроператор (другой субъект туристической деятельности)»

Классический вариант договорных отношений между турагентом и туроператором (другим субъектом туристической деятельности) — отношения, в которых турагент выступает посредником при реализации турпродукта (туруслуги) за соответствующее вознаграждение.

Однако на практике бывают случаи, когда отношения между турагентом и туроператором (другим субъектом туристической деятельности) выстраиваются на основании прямых договоров. В таком случае турагент выступает уже не посредником при реализации турпродукта (предоставлении туруслуги), а сам покупает турпродукт (туристическую путевку или ваучер) у туроператора, а затем от своего имени реализует его туристам. Должны заметить, что правомерность заключения таких договоров вызывает вопросы. В частности, в п. 6.2 Лицензионных условий № 111/55 четко прописано, что при реализации туристического продукта через турагента туроператор должен заключить с турагентом соответствующий агентский договор в письменной форме. Вместе с тем ст. 20 Закона о туризме разрешает сторонам по их взаимному соглашению в самом договоре отступать от положений об агентском договоре. Кроме того, ч. 1 ст. 6 ГК позволяет заключать договоры, которые не предусмотрены актами гражданского законодательства, но соответствуют его общим принципам. В ст. 204 ГК содержится норма, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или она не признана недействительной судом. Исходя из этого считаем, что заключение прямых договоров между турагентом и туроператором (другим субъектом туристической деятельности) возможно и не противоречит действующему законодательству. Основываясь на таком нашем мнении, мы и будем рассматривать бухгалтерский и налоговый учет у турагента.

Бухгалтерский учет

Работа по прямым договорам

В бухгалтерском учете туристическая деятельность не имеет каких-либо специфических моментов учета. При формировании доходов и расходов туроператорам (турагентам) необходимо опираться на нормы соответствующих П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 16 «Расходы».

Формирование туристического продукта (предоставление туруслуг) является основной деятельностью предприятия-туроператора, следовательно, расходы на его формирование необходимо собирать на дебете счета 23 «Производство». Доходы же от реализации созданного турпродукта (предоставленной туруслуги) необходимо отражать как доходы от реализации услуг, т. е. на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Датой признания дохода является дата окончания предоставления туристических услуг. Согласно абз. первому п. 7 П(С)БУ 16 одновременно с признанием дохода в бухгалтерском учете необходимо отразить и соответствующие им расходы. Таким образом, собранные по дебету счета 23 расходы нужно списать на себестоимость реализованных услуг (субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг») следующей проводкой: Дт 903 — Кт 23.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на себестоимость турпродукта (туруслуги), включаются в состав административных (счет 92), сбытовых (счет 93) либо прочих (счет 94) расходов в зависимости от их направленности, и признаются таковыми в периоде их осуществления (абз. второй п. 7, п. 17 П(С)БУ 16). В частности, к таким расходам у туроператора попадет вознаграждение турагента, уплачиваемое ему по агентскому договору за оказание посреднических услуг по реализации турпродукта (туруслуги) туристам (счет 93 «Расходы на сбыт»).

Работа по посредническим договорам

В случае когда формирование (реализация) турпродукта происходит на основании агентских договоров, т. е. туроператор (турагент) выступает лишь посредником, доход от реализации туруслуг (турпродукта) отражается по тому же субсчету 703, однако с одновременным вычетом суммы, которая такому посреднику не принадлежит, а проходит по посредническим договорам транзитом (дебет субсчета 704 «Вычеты из дохода»).

Работая по посредническим договорам, туроператору (турагенту) достаточно часто приходится иметь дело со страховыми полисами, которые он реализует туристам от имени страховой компании на основании агентского договора. Причем эмитирует такие страховые полисы непосредственно страховая компания, а туроператор (турагент) в таком случае выступает лишь посредником между таким страховщиком и туристом. Таким образом, упомянутый страховой полис не будет являться собственностью туроператора (турагента), а будет лишь временно пребывать у него на хранении. Следовательно, учитывать его получение туроператору (турагенту) целесообразно по дебету субсчета 024 «Товары, принятые на комиссию», а их выдачу туристам — по кредиту субсчета 024. Причем стоимость, по которой товар будет отражаться в учете туроператора (турагента), может отличаться от той, что заявлена доверителем, так как туроператор (турагент), как правило, учитывает такой товар по продажной стоимости, т. е. по цене реализации его туристу.

Налоговый учет. Налог на прибыль

Работа по прямым договорам

В налоговом учете, подобно бухгалтерскому, расходы, непосредственно связанные с оказанием туруслуг, включаются в состав «налоговой» себестоимости одновременно с признанием дохода от их реализации. К таким расходам, в частности, относятся расходы на приобретение услуг перевозки, временного размещения, питания, экскурсионного, курортного, спортивного, развлекательного и прочего обслуживания, а также предоставление характерных и сопутствующих услуг (ст. 1, 5 Закона о туризме). В случае когда турпродукт (туруслуга) реализуется туроператором через турагента на основании агентского договора, выплачиваемое такому турагенту вознаграждение в себестоимость турпродукта (туруслуги) включаться не будет. Сумма такого вознаграждения попадет в расходы на сбыт (п.п. «в» п.п. 138.10.3 НК). Кроме того, согласно п. 207.6 НК суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров (услуг), включаемых в стоимость турпродукта (туруслуги), не относятся в налоговый кредит. Вместе с тем в основу обложения НДС туристического продукта в соответствии со ст. 207 НК положен маржинальный принцип определения базы налогообложения (см. подробно в разделе «Налоговый учет. НДС» этой статьи). Следовательно, сумма такого «входного» НДС включается в состав «налоговых» расходов на основании абз. четвертого п.п. 139.1.6 НК исходя из следующей его формулировки:

«В случае если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V этого Кодекса определяет базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав расходов и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в расходы или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива».

НДС включается в состав «налоговых» расходов также в случае, когда туроператор (турагент), у которого возникают расходы на создание (приобретение) турпродукта (предоставление туруслуги), не является плательщиком НДС (абз. второй п.п. 139.1.6 НК).

Расходы, включаемые в себестоимость реализуемого турпродукта (туруслуги), признаются таковыми одновременно с признанием дохода от его реализации.

Что касается прочих расходов предприятия, не относящихся непосредственно к себестоимости реализации (например, арендные платежи, оплата коммунальных услуг, услуг почтовой связи, расходы на рекламу и т. д.), то они в понимании НК относятся к прочим расходам (п. 138.1 НК). Иначе говоря, такие расходы подлежат отнесению в состав либо административных расходов (п.п. 138.10.2 НК), либо расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НК), либо же в состав прочих расходов деятельности (пп. 138.10.4 — 138.10.6 НК) в периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК).

Доходы от предоставления туристических услуг в налоговом учете признаются по общим правилам, установленным ст. 137 НК. Так, согласно абз. второму п. 137.1 НК доход от предоставления услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего предоставление услуг. Как вы понимаете, подписание акта выполненных работ с туристом — это маловероятный ход событий, поэтому, пользуясь предоставленной законодателями возможностью составления другого документа, подтверждающего факт предоставления услуг, рекомендуем в данном случае составлять бухгалтерскую справку. Она-то и будет являться основанием для признания доходов от реализации туруслуг. Однако на сегодняшний день не совсем ясна дата составления такой справки. По нашему мнению, туристическая услуга может считаться окончательно выполненной только по завершении тура, т. е. когда все обещанные туроператором (турагентом) услуги полностью предоставлены туристу. В поддержку данного мнения можно привести ст. 20 Закона о туризме, которая гласит, что по договору на туристическое обслуживание одна сторона (туроператор, заключающий договор непосредственно или через турагента) обязуется предоставить по заказу другой стороны (туриста) комплекс туристических услуг (туристический продукт). А значит, обязательства туроператора могут считаться выполненными только после получения туристом всех заявленных в турпродукте услуг.

Работа по посредническим договорам

В случае когда туроператор (турагент) выступает посредником при реализации туристических услуг, собственных расходов в связи с оказанием таких услуг он не несет (п.п. 139.1.2 НК), так же как не принадлежит ему и доход от их реализации (п.п. 136.1.19 НК). Тем не менее, турагенту (туроператору, выступающему в роли посредника), действующему от имени поручителя, за свою посредническую (агентскую) деятельность полагается определенное вознаграждение в сумме, оговоренной в посредническом договоре. В налоговом учете посредника такая сумма будет являться доходом (п.п. 135.4.1 НК), который следует признавать в соответствии с п. 137.1 НК на дату составления акта о предоставлении услуг (или другого документа, подтверждающего предоставление услуг). В налоговом учете туроператора, как мы уже говорили, сумма агентского вознаграждения, выплачиваемая турагенту, будет включаться в его расходы на сбыт (п.п. «в» п.п. 138.10.3 НК).

Работа с нерезидентами

Если туроператор занимается выездным туризмом, т. е. организует заграничные туры, ему приходится иметь дело с контрагентами-нерезидентами, приобретая у них те или иные услуги в иностранной валюте. В таком случае при определении расходов (составляющей налоговой себестоимости) туроператору необходимо руководствоваться «валютным» п. 153.1 НК. Так, в случае когда первым событием является оплата за предоставленные нерезидентом услуги, расходы в инвалюте пересчитываются в национальную валюту по курсу НБУ на дату перечисления такой предоплаты. Если же оплата поступает после предоставления иностранным контрагентом услуг, расходы пересчитываются по курсу НБУ на дату получения услуг, т. е. на дату подписания документа, подтверждающего факт их предоставления. Такие правила установлены п.п. 153.1.2 НК.

Кроме того, по монетарным статьям на дату баланса и дату расчетов необходимо определять курсовые разницы в соответствии с правилами, определенными П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (п.п. 153.1.3 НК). В случае возникновения положительного значения курсовых разниц прибыль включается в доходы субъекта, осуществляющего туристическую деятельность, а при возникновении отрицательного значения курсовых разниц убыток относится на расходы такого субъекта хозяйствования. При этом налоговики в своей консультации, размещенной в подкатегории 110.13 ЕБНЗ, разъясняли, что в случае когда туроператор (турагент) является лишь посредником при предоставлении туруслуги, возникающие курсовые разницы отражать в своем учете ему не нужно. Правда, действующим такое разъяснение было лишь до 01.07.2012 г. Считаем, что такая позиция налоговой не совсем верная, ведь как в бухгалтерском, так и в налоговом учете пересчитываются именно монетарные статьи, а не доходы или расходы. Следовательно, тот факт, что инвалюта является транзитной, не должен служить препятствием для отражения у туроператора (турагента), являющегося посредником, курсовых разниц, несмотря на то что доходы и расходы в таком случае не признаются.

Налоговый учет. НДС

При налоговом учете туристической деятельности в части обложения НДС необходимо учитывать особые НДСные правила, установленные ст. 207 НК.

Первое, что хотелось бы отметить, это то, что с целью обложения НДС туристический продукт, как комплекс туристических услуг, рассматривается как единая услуга (п. 207.1 НК).

Второй специфический момент учета НДС по туроперациям — дата возникновения налоговых обязательств. Здесь не действует общее правило первого события, регламентированное п. 187.1 НК. Абзацем третьим п. 207.6 НК определена единственная дата возникновения у туроператора налоговых обязательств — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки туристического продукта (туристической услуги). Таким образом, если туристом осуществлена оплата за еще несформированную туруслугу (как это часто бывает в сфере туризма), отразить у себя налоговое обязательство по такой операции туроператор на момент получения оплаты не может (и не обязан). Такая возможность у него возникнет только лишь по факту предоставления туристу туруслуги (турпродукта), подтвержденному соответствующим документом.

Третьей особенностью НДС-учета туристических операций является отсутствие права на налоговый кредит по операциям, которые включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги). Об этом говорится как непосредственно в НК (абз. первый п. 207.6), так и в Обобщающей налоговой консультации № 126 (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 7 (31), с. 27). Напомним, что в основу обложения НДС туристического продукта в соответствии со ст. 207 НК положен маржинальный принцип определения базы налогообложения, т. е. базой обложения в случае проведения таких операций является вознаграждение, которое определяется по правилам, установленным пп. 207.2 — 207.5 НК. А это значит, что суммы «входного» НДС по расходам, формирующим себестоимость, не относятся в налоговый кредит и не включаются в базу обложения НДС туроператора, а согласно абз. четвертому п.п. 139.1.6 НК включаются в состав «налоговых» расходов. Подчеркиваем: такой порядок учета «входного» НДС касается только расходов, которые прямо относятся в стоимость турпродукта (туруслуги). Суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров/услуг, которые не входят в стоимость турпродукта (туруслуги), включаются в налоговый кредит в общем порядке по правилам, определенным п. 198.2 НК, а именно на дату события, произошедшего ранее:

— либо на дату списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг,

— либо на дату получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной.

Следующий специфический момент НДС-учета туропераций касается базы налогообложения. Мы уже упоминали выше, что базой налогообложения туроператора является вознаграждение, сейчас же рассмотрим порядок его определения. За решением этого вопроса, помимо норм ст. 207 НК, можно обратиться к Обобщающей налоговой консультации № 126. Так, в общем случае при осуществлении операций по внутреннему, въездному либо выездному туризму вознаграждение определяется как разница между стоимостью поставленного туроператором турпродукта (туруслуги) и стоимостью расходов, понесенных таким туроператором вследствие приобретения (создания) упомянутого турпродукта (туруслуги). В случае же, когда туроператор выступает посредником по заключению договоров с иностранными субъектами туристической деятельности на туристическое обслуживание на территории Украины, базой налогообложения является вознаграждение, начисляемое (выплачиваемое) ему непосредственно таким иностранным субъектом туристической деятельности, в том числе путем предоставления права самостоятельно удерживать причитающуюся такому туроператору сумму вознаграждения из средств, уплаченных заказчиком (потребителем) туристических услуг (п. 207.4 НК).

Учитывая вышеизложенное, налоговики в Обобщающей налоговой консультации № 126 пришли к выводу, что суммы НДС, уплаченные в стоимости товаров (услуг), формирующих туристический продукт, приравниваются к расходам, предназначенным для операций, не являющихся объектом налогообложения. Следовательно, налоговые накладные, полученные от поставщиков товаров (услуг), формирующих туристический продукт, должны записываться в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных в порядке, предусмотренном для отражения операций, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектами налогообложения, а именно:

— стоимость товаров (услуг) без учета НДС — в графе 11 «вартість без ПДВ»;

— сумма НДС — в графе 12 «сума ПДВ».

Для турагента, как и для туроператора, базой обложения НДС туристических операций является вознаграждение. Так, согласно п. 207.5 НК базой налогообложения является вознаграждение турагенту, начисляемое (выплачиваемое) туроператором либо другими поставщиками туруслуг в пользу такого турагента. При этом не запрещено удержание такого вознаграждения из стоимости реализуемого туристу туристического продукта (туруслуги). Это заключение вытекает из п. 207.5 НК.

Однако необходимо учитывать следующий момент. Если турагент заключает посреднические договоры не с туроператором (другим поставщиком туруслуг), а с туристами на приобретение для них турпродукта у других субъектов турдеятельности, то база обложения НДС таких операций определяется по общим правилам начисления и уплаты НДС по комиссионным и другим подобным договорам, установленным п. 189.4 НК. То есть базой обложения в таком случае будет являться стоимость поставки турпродукта (туруслуги), определенная в порядке, установленном ст. 188 НК. Такой вывод основывается на том, что в случае заключения посреднического договора с туристом вознаграждение за предоставление посреднических услуг выплачивается такому турагенту самим туристом, а не туроператором или другим поставщиком услуг, что не дает основания для использования норм п. 207. 5 НК.

По нашему мнению, общие правила начисления и уплаты НДС необходимо применять и тому турагенту, который действует по прямым договорам, так как нормы «спецтуристической» ст. 207 НК распространяются исключительно на посредническую деятельность турагентов.

Сумма НДС определяется путем умножения базы налогообложения на ставку НДС (20 %).

Для туроператора при определении суммы налогового обязательства рекомендуем пользоваться следующей формулой:

НО_ндс = (СТ - РТ) : (100 % + 20 %) х 20 %,

где СТ — стоимость поставленного туроператором турпродукта (туруслуги) с учетом НДС;

РТ — расходы, понесенные таким туроператором в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта (туруслуги) с учетом НДС.

В случае предоставления нерезидентами туруслуг по прямым договорам с туроператором (турагентом) НДС с таких услуг не уплачивается. На такую уплату не дает оснований ни «спецтуристическая» ст. 207, ни «общеучетный» п. 186.4 НК, согласно которому местом поставки услуг является место регистрации поставщика (кроме операций, перечисленных в пп. 186.2, 186.3 НК), так как в данном случае место поставки туристических услуг расположено за пределами Украины.

А вот что касается посреднических услуг, предоставленных нерезиденту по поставке «заграничной» туруслуги, то облагаться НДС они должны. База обложения в таком случае определяется в соответствии с правилами, установленными п. 207.3 НК.

Пример. Реализация турпродукта туроператором

Туристическая фирма «Кордон», имеющая лицензию на осуществление туроператорской деятельности, реализует тур за границу стоимостью 7200 грн. с человека. Стоимость страховки для одного человека составляет 240 грн. (туроператор действует на основании агентского договора, страховка не входит в стоимость тура).

В феврале 2013 года было реализовано 3 таких тура и 3 страховых полиса.

Расходы турфирмы (по прямым договорам) на формирование туристического продукта для 3 туристов составили:

— оплата услуг нерезидента по проживанию и питанию — $2040 (курс НБУ на дату перечисления предоплаты — 7,99 грн./$);

— оплата услуг нерезидента по экскурсионному обслуживанию — $135 (курс НБУ на дату перечисления предоплаты — 7,99 грн./$);

— оплата услуг по транспортному обслуживанию (приобретение ж/д билетов стоимостью 1980 грн., в том числе НДС — 330 грн.; для упрощения стоимость страховки не учитывается).

Другие расходы туроператора, не включаемые в стоимость турпродукта, составили:

— на аренду офиса — 540 грн. (в том числе НДС — 90 грн.);

— на рекламу — 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.);

— на заработную плату административного персонала и персонала по сбыту — 15000 грн. (ЕСВ — 5527,5 грн.).

Общая сумма дохода от реализации 3 сформированных туров составляет 21600 грн. (7200 грн. х 3).

Общая сумма страховки для 3 туристов — 720 грн.

Сумма расходов по оплате услуг нерезидентам в перерасчете на гривни следующая:

— за услуги по проживанию и питанию: $2040 х 7,99 грн./$ = 16299,6 грн.;

— за услуги по экскурсионному обслуживанию: $135 х 7,99 грн./$ = 1078,65 грн.

Сумма НДС, начисленная на вознаграждение туроператора, определяется следующим образом:

[21600 грн. - (16299,6 грн. + 1078,65 грн. + 1980 грн.)] : (100 % + 20 %) х 20 % = 373,63 грн.

Для упрощения примера будем считать, что иностранная валюта для расчетов с иностранными контрагентами за проживание, питание и экскурсионное обслуживание уже приобретена; курс гривни к доллару на момент приобретения валюты равен курсу на дату осуществления расчетов, следовательно, курсовая разница на момент осуществления расчетов равна 0.

В бухгалтерском и налоговом учете туроператора операция по реализации турпродукта будет отражена следующим образом:

Туристический сбор

Обязанность по взиманию туристического сбора во время предоставления услуг, связанных с временным проживанием (ночлегом), возложена на налоговых агентов, указанных в п.п. 268.5.1 НК. К ним относятся:

— администрации отелей, кемпингов, мотелей, общежитий для приезжих и других заведений гостиничного типа, санаторно-курортных заведений;

— квартирно-посреднические организации;

— юридические и физические лица — предприниматели, уполномоченные сельским, поселковым или городским советом на взимание этого сбора.

В свою очередь, турпродукт, формируемый туроператором, представляет собой комплекс туристических услуг, к которым, в частности, относятся услуги по размещению туристов (абз. четвертый ст. 1 Закона о туризме). Следовательно, туроператоры могут выступать налоговыми агентами при уплате туристического сбора, однако лишь в случае, когда они предоставляют услуги проживания (как составляющую туруслуги) в местах временного проживания (размещения), принадлежащих непосредственно им. Если же места временного проживания (ночлега) принадлежат другим субъектам хозяйствования, а туроператор выступает лишь посредником в предоставлении услуг размещения, входящих в турпродукт, или выкупает места для проживания, то в понимании п.п. 268.5.1 НК такой туроператор не будет являться налоговым агентом и, следовательно, уплачивать туристический сбор ему не нужно.

Сумма туристического сбора, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией (форма декларации утверждена приказом Минфина от 21.12.2012 г. № 1402) за отчетный (налоговый) квартал, уплачивается в сроки, определенные для квартального отчетного (налогового периода).

Что касается турагента, то согласно абз. третьему ч. второй ст. 5 Закона о туризме основа его деятельности — посредничество по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническая деятельность относительно реализации характерных и сопутствующих услуг. Следовательно, принадлежать к числу налоговых агентов, определенных в п.п. 268.5.1 НК, турагенты не могут и соответственно уплачивать туристический сбор им не нужно.

Единый налог

Туроператор

Субъекты хозяйствования, осуществляющие туристическую деятельность, наравне с прочими субъектами хозяйственной деятельности имеют право работать на упрощенной системе налогообложения при условии соответствия всем необходимым требованиям.

Как было отмечено ранее, туроператорами могут быть исключительно юридические лица, следовательно, при желании работать на упрощенной системе налогообложения выбор у них невелик: они могут стать плательщиками единого налога либо группы IV, либо группы VI — в зависимости от объема дохода и среднеучетного количества работников (см. п. 291.4 НК). Каких-либо других ограничений, помимо объема дохода и численности работников, к туроператорам, желающим стать единоналожниками, не предъявляется.

Базой обложения единым налогом для туроператора-единоналожника будет являться доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого туроператора, полученный на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК. Так, если туроператор реализует свой турпродукт (туруслуги) самостоятельно, без посредничества турагента, то базой обложения единым налогом будет вся сумма средств, полученных от туриста (за вычетом НДС, если туроператор является плательщиком такового). В случае привлечения туроператора к реализации своего турпродукта (туруслуги) возможны две ситуации:

1) агентское вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туристов. В таком случае сумма дохода зачисляется на счет уже без части агентского вознаграждения. Заметим, что при таком способе выплаты вознаграждения можно усмотреть неденежные расчеты, проведение которых для единоналожника чревато лишением статуса плательщика единого налога и уплатой налога по двойной ставке (п. 291.6, п.п. 2 п. 293.5, п.п. 4 п.п. 298.2.3 НК);

2) агентское вознаграждение выплачивается отдельным платежом. При таком расчете доход будет включать всю сумму, полученную от туриста, включая сумму агентского вознаграждения (за вычетом НДС, если туроператор является плательщиком данного налога). При этом в дальнейшем во время выплаты вознаграждения турагенту учесть эту сумму в уменьшение объекта обложения единым налогом нельзя.

Турагент

Турагенты — юридические лица, желающие стать плательщиками единого налога, могут по аналогии с туроператорами выбрать для этого группу IV или группу VI. Для выбора групп III и V ограничений для турагентов — физических лиц — предпринимателей, кроме объемов доходов и численности работников, также не имеется. Относительно группы І скажем, что турагенты при переходе на уплату единого налога выбрать ее не могут ни при каких обстоятельствах, так как право выбора данной группы имеют лишь физические лица — предприниматели, осуществляющие исключительно продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставляющие бытовые услуги населению, каковыми услуги в сфере туризма согласно п. 291.7 НК не являются.

Пребывание турагента во ІІ группе плательщиков единого налога тоже маловероятно. Дело в том, что плательщики единого налога II группы могут заниматься лишь предоставлением услуг другим плательщикам единого налога и/или населению, а также производством/продажей товаров и деятельностью в сфере ресторанного хозяйства (абз. второй п. 291.4 НК). При этом турагент согласно определению, приведенному в ст. 5 Закона о туризме, осуществляет посредническую деятельность на основании агентских договоров с туроператорами, делегирующими ему право на заключение договоров с туристами, т. е. турагент формально оказывает услугу туроператору, а не туристу. Следовательно, для пребывания турагента
плательщиком единого налога II группы все контрагенты-туроператоры, которым такой турагент оказывает посреднические услуги, должны также пребывать на уплате единого налога, что является ситуацией маловероятной. Таким образом, если хотя бы один из туроператоров, от имени которого турагент реализует турпродукт (туруслугу), является общесистемщиком, такой турагент быть плательщиком единого налога группы II не может.

Доходом для турагента при реализации турпродукта (туруслуги) туристу будет являться сумма агентского вознаграждения (за вычетом НДС, если турагент является его плательщиком). При этом, в случае когда вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туриста, сумма такого вознаграждения попадает в базу обложения единым налогом в момент поступления оплаты турпродукта от туриста. Если же вознаграждение выплачивает туроператор отдельным платежом, доход формируется по дате фактического поступления вознаграждения от туроператора.

Пример. Реализация турпродукта турагентом-единоналожником

Туристическое агентство «Вива», являющееся плательщиком единого налога группы IV без уплаты НДС, в феврале 2013 года реализовало тур стоимостью 5400 грн., сформированный туристическим оператором «Корнелия». Согласно агентскому договору между туроператором и турагентом вознаграждение турагента составляет 750 грн. и удерживается последним самостоятельно из суммы, полученной от туристов.

В бухгалтерском и налоговом учете турагента операция по реализации турпродукта будет отражена следующим образом:

Использование РРО

На данный момент вопрос использования турагентами (туроператорами) РРО при проведении туристами оплаты за реализованный турпродукт (предоставленную туруслугу) наличными денежными средствами не имеет четкого ответа.

С одной стороны, Закон об РРО (п. 1 ст. 9) освобождает от использования РРО при осуществлении торговли продукцией собственного производства и предоставлении услуг предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, в случае проведения расчетов в кассах этих предприятий, учреждений и организаций с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке. Из этого следует, что предоставление туруслуг при наличном расчете за них может проводиться без использования РРО, если выполняются следующие условия:

1) расчеты осуществляются в кассе таких турпредприятий;

2) при приеме наличных средств от туриста турагент (туроператор) оформляет приходный кассовый ордер и выдает такому туристу квитанцию.

Однако налоговики очень часто не согласны с подобной трактовкой п. 1 ст. 9 Закона об РРО и за неиспользование РРО при получении оплаты от туристов в виде наличных денежных средств налагают штрафные санкции.

Неопределенность этого вопроса осложняется различной позицией ВАСУ при рассмотрении подобных дел. Так, например, в определении от 05.08.2010 г. № К-21247/07 и постановлении от 09.06.2011 г. № К-25010/08 ВАСУ пришел к выводу, что работать без применения РРО могут лишь те субъекты хозяйствования, осуществляющие туристическую деятельность, которые реализуют свой собственный турпродукт. Если субъект хозяйствования является лишь посредником, то при реализации такого турпродукта за наличный расчет он должен применять РРО. Такую же позицию суд принимает и по отношению к реализации за наличные денежные средства туруслуг. ВАСУ аргументирует такую позицию, ссылаясь на п. 1 ст. 9 Закона об РРО, и считает, что субъекты хозяйствования освобождаются от обязанности применения РРО в случае реализации исключительно собственных услуг, т. е. когда продавец услуг и их предоставитель — одно лицо.

В противовес представленной выше позиции ВАСУ приведем противоположные выводы данного судебного органа. Так, в определениях от 21.01.2010 г. № К-4939/07 и от 05.08.2010 г. № К-5547/07 ВАСУ в ситуации, когда истец не является предприятием торговли или общественного питания, а предоставляет туристические услуги в местах своей хозяйственной деятельности путем проведения расчетов в кассе предприятия с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей туристу соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке, не признает необходимым применение РРО. Причем это не зависит от того, реализуется ли собственный турпродукт (туруслуга), или принадлежащий другому субъекту хозяйствования.

Учитывая вышеизложенное, дать универсальный рецепт поведения турагенту (туроператору) в данной ситуации невозможно. Можно, конечно, попытать счастья и не применять РРО при наличных расчетах с туристами (при соблюдении условий, приведенных в п. 1 ст. 9 Закона об РРО), однако в таком случае необходимо быть готовыми отстаивать такую свою позицию перед налоговиками, а затем, возможно, и в суде. При этом абсолютной гарантии решения вопроса в пользу субъекта хозяйствования нет. Разве что однозначен вопрос с физическими лицами — предпринимателями (согласно абз. второму ч. третьей ст. 5 Закона о туризме таковыми могут являться турагенты), работающими на едином налоге. Пункт 6 ст. 9 Закона об РРО дает им законное освобождение от применения регистраторов расчетных операций.

Использованные нормативные документы

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о туризме — Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

Закон об РРО — Закон Украины «Об использовании регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Методика № 142/394 — Методика расчета объемов туристической деятельности, утвержденная приказом Государственной туристической администрации Украины, Государственного комитета статистики Украины от 12.11.2003 г. № 142/394.

Обобщающая налоговая консультация № 126 — Обобщающая налоговая консультация об отдельных вопросах налогообложения туроператорской и турагентской деятельности, утвержденная приказом Государственной налоговой службы Украины от 16.02.2012 г. № 126.