Туроператорська та турагентська діяльність: облік і оподаткування

Туроператорська та турагентська діяльність: Облік і оподаткування ...

«Однією з безперечних та чистих радощів є відпочинок після праці», — говорив знаменитий німецький філософ Іммануїл Кант. І мало хто з ним не погодиться. У наші дні бурхливого, стрімкого життя відпочинок стає необхідний, як повітря. Усім бажаючим відпочити навперебій пропонують свої послуги безліч туристичних компаній, для яких, власне кажучи, і призначена ця стаття.

Наталія Чернишова, економіст-аналітик

Туроператор vs турагент

Туроператор

Відповідно до ст. 5 Закону про туризм туристичні оператори — це юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, для яких винятковою діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність з надання характерних і супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність.

Перше, що потрібно винести з цього визначення, це необхідність ліцензування тур-операторської діяльності. Про це також ідеться безпосередньо в Законі про ліцензування (п. 30 ч. третьої ст. 9). Ліцензійні умови здійснення туроператорської та турагентської діяльності затверджено спільним наказом Держкомпідприємництва та Мінкульттуризму України від 11.09.2007 р. № 111/55.

Друге. Туроператором може бути виключно юридична особа.

Третій важливий момент. Туроператор має право не тільки формувати туристичний продукт і надавати туристичні послуги від свого імені та за свій рахунок, а й виступати посередником, надаючи туристам так звані характерні та супутні послуги на підставі посередницького договору з іншими суб’єктами господарювання. Визначення характерним і супутнім послугам надано як безпосередньо в Законі про туризм (ст. 1), так і в Ліцензійних умовах № 111/55.

Так, характерними туристичними послугами вважаються послуги, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких істотно скоротиться без їх реалізації туристам. Перелік таких послуг визначено в Методиці № 142/394. Зокрема, це послуги розміщення, харчування, пасажирського транспорту тощо.

Супутні туристичні послуги — послуги, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких неістотно скоротиться без їх реалізації туристам.

Крім того, туроператор може виступати як турагент, реалізовуючи турпродукт (турпослугу) від імені іншого туроператора за певну винагороду.

Турагент

Перш за все зазначимо, що на відміну від туроператорів турагентами можуть виступати як юридичні особи, так і фізичні особи-підприємці, зареєстровані як суб’єкти господарювання в установленому законодавством порядку. Це випливає з абз. другого ч. третьої ст. 5 Закону про туризм, в якому дається таке визначення турагента:

«туристичні агенти (далі — турагенти) — юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів і туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність з реалізації характерних і супутніх послуг».

Як видно з визначення, турагенти самі не створюють турпродукт (турпослугу), а виступають виключно посередником під час його реалізації туристам.

Крім того, важливим моментом є те, що тур-агентська діяльність, на відміну від туроператорської, не підлягає ліцензуванню.

Договори

Відносини «туроператор-виконавець»

Основною метою діяльності «туристичних» суб’єктів господарювання є створення та реалізація кінцевому споживачу туристичного продукту або ж надання окремої туристичної послуги.

Відповідно до ст. 1 Закону про туризм туристичний продукт — це заздалегідь розроблений комплекс туристичних послуг, що об’єднує не менше ніж дві такі послуги, які реалізуються чи пропонуються до реалізації за певною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов’язані з перевезенням та розміщенням (послуги з організації відвідування об’єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).

Нерідко при формуванні туристичного продукту або наданні окремої туристичної послуги туроператору не обійтися без залучення інших суб’єктів господарювання, які спеціалізуються на наданні тих чи інших видів послуг (перевезення, страхування, проведення екскурсій тощо). У такому разі їх відносини регламентуються укладеними між ними договорами. В основному це такі їх типи:

— прямі договори купівлі-продажу;

— посередницькі договори.

При укладенні прямих договорів туроператор купує послуги, що створюють турпродукт, і потім самостійно їх реалізує туристам. При другому варіанті договорів туроператор виступає посередником між кінцевими споживачами послуги (туристами) та спеціалізованими підприємствами, які їх надають. Це можуть бути агентські договори, договори доручення тощо.

Відносини «турагент-туроператор (інший суб’єкт туристичної діяльності)»

Класичний варіант договірних відносин між турагентом і туроператором (іншим суб’єктом туристичної діяльності) — відносини, в яких тур-агент виступає посередником при реалізації турпродукту (турпослуги) за відповідну винагороду.

Проте на практиці бувають випадки, коли відносини між турагентом і туроператором (іншим суб’єктом туристичної діяльності) будуються на підставі прямих договорів. У такому разі тур-агент виступає вже не посередником при реалізації турпродукту (наданні турпослуги), а сам купує турпродукт (туристичну путівку або ваучер) у туроператора, а потім від свого імені реалізує його туристам. Маємо зазначити, що правомірність укладення таких договорів викликає запитання. Зокрема, в п. 6.2 Ліцензійних умов № 111/55 чітко прописано, що при реалізації туристичного продукту через турагента туроператор повинен укласти з турагентом відповідний агентський договір у письмовій формі. Водночас ст. 20 Закону про туризм дозволяє сторонам за їх взаємною згодою у самому договорі відступати від положень про агентський договір. Крім того, ч. 1 ст. 6 ЦК дозволяє укладати договори, що не передбачені актами цивільного законодавства, але відповідають його загальним принципам. У ст. 204 ЦК міститься норма, згідно з якою операція є правомірною, якщо її недійсність прямо не встановлена законом або вона не визнана недійсною судом. Виходячи з цього, вважаємо, що укладення прямих договорів між турагентом і туроператором (іншим суб’єктом туристичної діяльності) можливе і не суперечить чинному законодавству. Ґрунтуючись на такій нашій думці, ми й розглядатимемо бухгалтерський і податковий облік у турагента.

Бухгалтерський облік

Робота за прямими договорами

У бухгалтерському обліку туристична діяльність не має жодних специфічних моментів обліку. При формуванні доходів і витрат туроператорам (турагентам) необхідно спиратися на норми відповідних П(С)БО 15 «Доходи» і П(С)БО 16 «Витрати».

Формування туристичного продукту (надання турпослуг) є основною діяльністю підприємства-туроператора, отже, витрати на його формування необхідно збирати на дебеті рахунка 23 «Виробництво». Доходи ж від реалізації створеного турпродукту (наданої турпослуги) необхідно відображати як доходи від реалізації послуг, тобто на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Датою визнання доходу є дата закінчення надання туристичних послуг. Згідно з абз. першим п. 7 П(С)БО 16 одночасно з визнанням доходу в бухгалтерському обліку необхідно відобразити й відповідні їм витрати. Таким чином, зібрані за дебетом рахунка 23 витрати потрібно списати на собівартість реалізованих послуг (суб-рахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг») такою проводкою: Дт 903 — Кт 23.

Витрати, які не може бути безпосередньо віднесено на собівартість турпродукту (турпослуги), уключаються до складу адміністративних (рахунок 92), збутових (рахунок 93) або інших (рахунок 94) витрат залежно від їх спрямованості, і визнаються такими в періоді їх здійснення (абз. другий п. 7, п. 17 П(С)БО 16). Зокрема, до таких витрат у туроператора потрапить винагорода турагента, що сплачується йому за агентським договором за надання посередницьких послуг з реалізації турпродукту (турпослуги) туристам (рахунок 93 «Витрати на збут»).

Робота за посередницькими договорами

Якщо формування (реалізація) турпродукту відбувається на підставі агентських договорів, тобто туроператор (турагент) виступає тільки посередником, дохід від реалізації турпослуг (турпродукту) відображається за тим самим субрахунком 703, проте з одночасним вирахуванням суми, яка такому посереднику не належить, а проходить за посередницькими договорами транзитом (дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу»).

Працюючи за посередницькими договорами, туроператору (турагенту) досить часто доводиться мати справу зі страховими полісами, які він реалізує туристам від імені страхової компанії на підставі агентського договору. Причому емітує такі страхові поліси безпосередньо страхова компанія, а туроператор (турагент) у такому разі виступає тільки посередником між таким страховиком і туристом. Таким чином, згаданий страховий поліс не буде власністю туроператора (турагента), а буде тільки тимчасово перебувати у нього на зберіганні. Отже, ураховувати його отримання туроператору (турагенту) доцільно за дебетом субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», а їх видачу туристам — за кредитом субрахунку 024. Причому вартість, за якою товар відображатиметься в обліку туроператора (турагента), може відрізнятися від тієї, що заявлена довірителем, оскільки туроператор (тур-агент), як правило, ураховує такий товар за продажною вартістю, тобто за ціною реалізації його туристу.

Податковий облік. Податок на прибуток

Робота за прямими договорами

У податковому обліку, подібно до бухгалтерського, витрати, безпосередньо пов’язані з наданням турпослуг, уключаються до складу «податкової» собівартості одночасно з визнанням доходу від їх реалізації. До таких витрат, зокрема, належать витрати на придбання послуг перевезення, тимчасового розміщення, харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування, а також надання характерних і супутніх послуг (ст. 1, 5 Закону про туризм). Якщо турпродукт (турпослуга) реалізується туроператором через турагента на підставі агентського договору, винагорода, що виплачується такому турагенту, до собівартості турпродукту (турпослуги) уключатися не буде. Сума такої винагороди потрапить до витрат на збут (п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПК). Крім того, згідно з п. 207.6 ПК суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг), що включаються до вартості турпродукту (турпослуги), не належать до податкового кредиту. Водночас в основу обкладення ПДВ туристичного продукту відповідно до ст. 207 ПК покладено маржинальний принцип визначення бази оподаткування (див. детально в розділі «Податковий облік. ПДВ» цієї статті). Отже, сума такого «вхідного» ПДВ уключається до складу «податкових» витрат на підставі абз. четвертого п.п. 139.1.6 ПК, виходячи з такого його формулювання:

«Якщо платник податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі), податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), що входять до складу витрат, і основних засобів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації, уключається відповідно до витрат або до вартості відповідного об’єкта основ-них засобів або нематеріального активу».

ПДВ уключається до складу «податкових» витрат також у разі, коли туроператор (турагент), в якого виникають витрати на створення (придбання) турпродукту (надання турпослуги), не є платником ПДВ (абз. другий п.п. 139.1.6 ПК).

Витрати, що включаються до собівартості турпродукту (турпослуги), що реалізовується, визнаються такими одночасно з визнанням доходу від його реалізації.

Що стосується інших витрат підприємства, які не належать безпосередньо до собівартості реалізації (наприклад, орендні платежі, оплата комунальних послуг, послуг поштового зв’язку, витрати на рекламу тощо), то вони в розумінні ПК належать до інших витрат (п. 138.1 ПК). Інакше кажучи, такі витрати підлягають віднесенню або до складу адміністративних витрат (п.п. 138.10.2 ПК), або витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПК), або ж до складу інших витрат діяльності (пп. 138.10.4 — 138.10.6 ПК) у періоді їх здійснення згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК).

Доходи від надання туристичних послуг у податковому обліку визнаються за загальними правилами, установленими ст. 137 ПК. Так, згідно з абз. другим п. 137.1 ПК дохід від надання послуг визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує надання послуг. Як ви розумієте, підписання акта виконаних робіт з туристом — це малоймовірний хід подій, тому, користуючись наданою законодавцями можливістю складання іншого документа, що підтверджує факт надання послуг, рекомендуємо в цьому випадку складати бухгалтерську довідку. Вона й буде підставою для визнання доходів від реалізації турпослуг. Проте на сьогодні не зовсім зрозуміла дата складання такої довідки. На нашу думку, туристична послуга може вважатися остаточно виконаною тільки після закінчення туру, тобто коли всі обіцяні туроператором (турагентом) послуги повністю надані туристу. На підтримку цієї думки можна навести ст. 20 Закону про туризм, яка свідчить, що за договором на туристичне обслуговування одна сторона (туроператор, який укладає договір безпосередньо або через турагента) зобов’язалася надати за замовленням іншої сторони (туриста) комплекс туристичних послуг (туристичний продукт). А отже, зобов’язання туроператора можуть вважатися виконаними тільки після отримання туристом усіх заявлених у турпродукті послуг.

Робота за посередницькими договорами

Якщо туроператор (турагент) виступає посередником при реалізації туристичних послуг, власних витрат у зв’язку з наданням таких послуг він не несе (п.п. 139.1.2 ПК), так само як не належить йому і дохід від їх реалізації (п.п. 136.1.19 ПК). Проте турагенту (туроператору, який виступає посередником), який діє від імені поручителя, за свою посередницьку (агентську) діяльність належить певна винагорода, у сумі, визначеній у посередницькому договорі. У податковому обліку посередника така сума буде доходом (п.п. 135.4.1 ПК), який слід визнавати відповідно до п. 137.1 ПК на дату складання акта про надання послуг (або іншого документа, що підтверджує надання послуг). У податковому обліку туроператора, як ми вже зазначали, сума агентської винагороди, що виплачується турагенту, уключатиметься до його витрат на збут (п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПК).

Робота з нерезидентами

Якщо туроператор займається виїзним туризмом, тобто організовує закордонні тури, йому доводиться мати справу з контрагентами-нерезидентами, придбаваючи в них ті чи інші послуги в іноземній валюті. У такому разі при визначенні витрат (складової податкової собівартості) туроператору необхідно керуватися «валютним» п. 153.1 ПК. Так у разі, коли першою подією є оплата за надання нерезидентом послуги, витрати в інвалюті перераховуються в національну валюту за курсом НБУ на дату перерахування такої передоплати. Якщо ж оплата надходить після надання іноземним контрагентом послуг, витрати перераховуються за курсом НБУ на дату отримання послуг, тобто на дату підписання документа, що підтверджує факт їх надання. Такі правила встановлено п.п. 153.1.2 ПК.

Крім того, за монетарними статтями на дату балансу та дату розрахунків необхідно визначати курсові різниці відповідно до правил, визначених П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (п.п. 153.1.3 ПК). У разі виникнення позитивного значення курсових різниць прибуток уключається до доходів суб’єкта, який здійснює туристичну діяльність, а при виникненні від’ємного значення курсових різниць збиток відноситься на витрати такого суб’єкта господарювання. При цьому податківці у своїй консультації, розміщеній у підкатегорії 110.13 ЄБПЗ, роз’яснювали, що в разі, коли туроператор (турагент) є тільки посередником при наданні турпослуги, курсові різниці, що виникають, відображати у своєму обліку йому не потрібно. Щоправда, чинним таке роз’яснення було тільки до 01.07.2012 р. Вважаємо, що така позиція податкової не зовсім вірна, адже як у бухгалтерському, так і в податковому обліку перелічуються саме монетарні статті, а не доходи чи витрати. Отже, той факт, що інвалюта є транзитною, не повинен служити перешкодою для відображення в туроператора (турагента), який є посередником, курсових різниць, незважаючи на те, що доходи та витрати в такому разі не визнаються.

Податковий облік. ПДВ

При податковому обліку туристичної діяльності в частині обкладення ПДВ необхідно враховувати особливі ПДВшні правила, установлені ст. 207 ПК.

Перше, що хотілося б зазначити, це те, що з метою обкладення ПДВ туристичний продукт, як комплекс туристичних послуг, розглядається як єдина послуга (п. 207.1 ПК).

Другий специфічний момент обліку ПДВ за туропераціями — дата виникнення податкових зобов’язань. Тут не діє загальне правило першої події, регламентоване п. 187.1 ПК. Абзацом третім п. 207.6 ПК визначено єдину дату виникнення в туроператора податкових зобов’язань — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання туристичного продукту (туристичної послуги). Таким чином, якщо туристом здійснено оплату за ще несформовану турпослугу (як це часто буває у сфері туризму), відобразити у себе податкове зобов’язання за такою операцією туроператор на момент отримання оплати не може (і не зобов’язаний). Така можливість у нього виникне тільки за фактом надання туристу турпослуги (турпродукту), підтвердженим відповідним документом.

Третьою особливістю ПДВ-обліку туристичних операцій є відсутність права на податковий кредит за операціями, що включаються до вартості туристичного продукту (туристичної послуги). Про це йдеться як безпосередньо в ПК (абз. перший п. 207.6), так і в Узагальнюючій податковій консультації № 126 (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 7 (31), с. 27) . Нагадаємо, що в основу обкладення ПДВ туристичного продукту відповідно до ст. 207 ПК покладено маржинальный принцип визначення бази оподаткування, тобто базою обкладення в разі проведення таких операцій є винагорода, що визначається за правилами, установленими пп. 207.2 — 207.5 ПК. А це означає, що суми «вхідного» ПДВ за витратами, що формують собівартість, не належать до податкового кредиту та не включаються до бази оподаткування ПДВ туроператора, а згідно з абз. четвертим п.п. 139.1.6 ПК ідуть до складу «податкових» витрат. Підкреслюємо: такий порядок обліку «вхідного» ПДВ стосується тільки витрат, що прямо відносяться до вартості турпродукту (турпослуги). Суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів/послуг, що не включаються до вартості турпродукту (турпослуги), уключаються до податкового кредиту в загальному порядку за правилами, визначеними п. 198.2 ПК, а саме на дату події, що відбулася раніше:

— або на дату списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

— або на дату отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджується податковою накладною.

Наступний специфічний момент ПДВ-обліку туроперацій стосується бази оподаткування. Ми вже зазначали, що базою оподаткування туроператора є винагорода, зараз же розглянемо порядок її визначення. За вирішенням цього питання, крім норм ст. 207 ПК, можна звернутися до Узагальнюючої податкової консультації № 126. Так, у загальному випадку при здійсненні операцій з внутрішнього, в’їзного чи виїзного туризму винагорода визначається як різниця між вартістю поставленого туроператором турпродукту (турпослуги) та вартістю витрат, понесених таким туроператором унаслідок придбання (створення) зазначеного турпродукту (турпослуги). Якщо ж туроператор виступає посередником з укладення договорів з іноземними суб’єктами туристичної діяльності на туристичне обслуговування на території України, базою оподаткування є винагорода, що нараховується (виплачується) йому безпосередньо таким іноземним суб’єктом туристичної діяльності, у тому числі шляхом надання права самостійно утримувати належні такому туроператору суму винагороди з коштів, сплачених замовником (споживачем) туристичних послуг (п. 207.4 ПК).

Ураховуючи зазначене, податківці в Узагальнюючій податковій консультації № 126 дійшли такого висновку: суми ПДВ, сплачені у вартості товарів (послуг), що формують туристичний продукт, прирівнюються до витрат, призначених для операцій, що не є об’єктом оподаткування. Отже, податкові накладні, отримані від постачальників товарів (послуг), які формують туристичний продукт, мають записуватися в розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних у порядку, передбаченому для відображення операцій, звільнених від оподаткування або таких, що не є об’єктами оподаткування, а саме:

— вартість товарів (послуг) без урахування ПДВ — у графі 11 «вартість без ПДВ»;

— сума ПДВ — у графі 12 «сума ПДВ».

Для турагента так само, як і для туроператора, базою обкладення ПДВ туристичних операцій, є винагорода. Так, згідно з п. 207.5 ПК базою оподаткування є винагорода турагенту, що нараховується (виплачується) туроператором або іншими постачальниками турпослуг на користь такого турагента. При цьому не заборонено утримання такої винагороди з вартості туристичного продукту, що реалізовується туристу (турпослуги). Цей висновок випливає з п. 207.5 ПК.

Проте необхідно враховувати такий момент. Якщо турагент укладає посередницькі договори не з туроператором (іншим постачальником турпослуг), а з туристами на придбання для них турпродукту в інших суб’єктів турдіяльності, то база обкладення ПДВ таких операцій визначається за загальними правилами нарахування та сплати ПДВ за комісійними та іншими подібними договорами, установленими п. 189.4 ПК. Тобто базою обкладення в такому разі буде вартість постачання турпродукту (турпослуги), визначена в порядку, установленому ст. 188 ПК. Такий висновок ґрунтується на тому, що в разі укладення посередницького договору з туристом винагорода за надання посередницьких послуг виплачується такому турагенту самим туристом, а не туроператором або іншим постачальником послуг, що не дає підстави для використання норм п. 207. 5 ПК.

На нашу думку, загальні правила нарахування та сплати ПДВ необхідно застосовувати і тому турагенту, який діє за прямими договорами, оскільки норми «спецтуристичної» ст. 207 ПК поширюються виключно на посередницьку діяльність турагентів.

Сума ПДВ визначається шляхом множення бази оподаткування на ставку ПДВ (20 %).

Для туроператора при визначенні суми податкового зобов’язання рекомендуємо користуватися такою формулою:

ПЗпдв = (ВТ - Вт) : (100 % + 20 %) х 20 %,

де ВТ — вартість поставленого туроператором турпродукта (турпослуги) з урахуванням ПДВ;

Вт — витрати, понесені таким туроператором у зв’язку з придбанням (створенням) такого турпродукту (турпослуги) з урахуванням ПДВ.

У разі надання нерезидентами турпослуг за прямими договорами з туроператором (тур-агентом) ПДВ з таких послуг не сплачується. На таку сплату не дає підстав ані «спецтуристична» ст. 207, ані «загальнообліковий» п. 186.4 ПК, згідно з яким місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (крім операцій, перелічених у пп. 186.2, 186.3 ПК), оскільки в цьому випадку місце постачання туристичних послуг розташоване за межами України.

А ось що стосується посередницьких послуг, наданих нерезиденту з постачання «закордонної» турпослуги, то обкладатися ПДВ вони повинні. База обкладення в такому разі визначається відповідно до правил, установлених п. 207.3 ПК.

Приклад. Реалізація турпродукту туроператором

Туристична фірма «Кордон», що має ліцензію на здійснення туроператорської діяльності, реалізує тур за кордон вартістю 7200 грн. з людини. Вартість страховки для однієї людини становить 240 грн. (туроператор діє на підставі агентського договору, страховка не входить у вартість туру).

У лютому 2013 року було реалізовано 3 таких тури і 3 страхових поліси.

Витрати турфірми (за прямими договорами) на формування туристичного продукту для 3 туристів склали:

— оплата послуг нерезидента з проживання та харчування — 2040 $ (курс НБУ на дату перерахування передоплати — 7,99 грн./$);

— оплата послуг нерезидента з екскурсійного обслуговування — 135 $ (курс НБУ на дату перерахування передоплати — 7,99 грн../$);

— оплата послуг з транспортного обслуговування (придбання залізничних квитків вартістю 1980 грн., у тому числі ПДВ — 330 грн.; для спрощення вартість страховки не враховується).

Інші витрати туроператора, що не включаються до вартості турпродукту, склали:

— на оренду офісу — 540 грн. (у тому числі ПДВ — 90 грн.);

— на рекламу — 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.)

— на заробітну плату адміністративного персоналу та персоналу зі збуту — 15000 грн. (ЄСВ — 5527,5 грн.).

Загальна сума доходу від реалізації 3 сформованих турів становить 21600 грн. (7200 грн. х 3).

Загальна сума страховки для 3 туристів — 720 грн.

Сума витрат з оплати послуг нерезидентам у перерахунку на гривні така:

— за послуги з проживання та харчування: 2040 $ х 7,99 грн./$ = 16299,6 грн.;

— за послуги з екскурсійного обслуговування: 135 $ х 7,99 грн./$ = 1078,65 грн.

Сума ПДВ, нарахована на винагороду туроператора, визначається таким чином:

[21600 грн. - (16299,6 грн. + 1078,65 грн. + 1980 грн.)] : (100 % + 20 %) х 20 % = 373,63 грн.

Для спрощення прикладу вважатимемо, що іноземна валюта для розрахунків з іноземними контрагентами за проживання, харчування і екскурсійне обслуговування вже придбана; курс гривні до долара на момент придбання валюти дорівнює курсу на дату здійснення розрахунків, отже, курсова різниця на момент здійснення розрахунків дорівнює 0.

У бухгалтерському та податковому обліку туроператора операція з реалізації турпродукту відображатиметься таким чином.

Туристичний збір

Обов’язок зі справляння туристичного збору під час надання послуг, пов’язаних з тимчасовим проживанням (нічлігом), покладено на податкових агентів, зазначених у п.п. 268.5.1 ПК. До них належать:

— адміністрації готелів, кемпінгів, мотелів, гуртожитків для приїжджих та інших закладів готельного типу, санаторно-курортних закладів;

— квартирно-посередницькі організації;

— юридичні та фізичні особи — підприємці, уповноважені сільською, селищною або міською радою на справляння цього збору.

У свою чергу турпродукт, що формується туроператором, є комплексом туристичних послуг, до яких, зокрема, належать послуги з розміщення туристів (абз. четвертий ст. 1 Закону про туризм). Отже, туроператори можуть виступати податковими агентами при сплаті туристичного збору, проте тільки в разі, коли вони надають послуги проживання (як складову турпослуги) у місцях тимчасового проживання (розміщення), що належать безпосередньо їм. Якщо ж місця тимчасового проживання (нічлігу) належать іншим суб’єктам господарювання, а туроператор виступає тільки посередником у наданні послуг розміщення, що входять до турпродукту, або викупляє місця для проживання, то в розумінні п.п. 268.5.1 ПК такий туроператор не буде податковим агентом і, отже, сплачувати туристичний збір йому не потрібно.

Сума туристичного збору, обчислена відповідно до податкової декларації (форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 21.12.2012 р. № 1402) за звітний (податковий) квартал, сплачується у строки, визначені для квартального звітного (податкового періоду).

Що стосується турагента, то згідно з абз. третім ч. другої ст. 5 Закону про туризм основа його діяльності — посередництво з реалізації туристичного продукту туроператорів і туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності, а також посередницька діяльність щодо реалізації характерних і супутніх послуг. Отже, належати до податкових агентів, визначених у п.п. 268.5.1 ПК, турагенти не можуть і, відповідно, сплачувати туристичний збір їм не потрібно.

Єдиний податок

Туроператор

Суб’єкти господарювання, які здійснюють туристичну діяльність, нарівні з іншими суб’єктами господарської діяльності мають право працювати на спрощеній системі оподаткування за умови відповідності всім необхідним вимогам.

Як уже зазначалося, туроператорами можуть бути виключно юридичні особи, отже, за бажання працювати на спрощеній системі оподаткування вибір у них невеликий: вони можуть стати платниками єдиного податку або групи IV, або групи VI залежно від обсягу доходу та середньооблікової кількості працівників (див. п. 291.4 ПК). Жодних інших обмежень, крім обсягу доходу та чисельності працівників, до тур-операторів, бажаючих стати єдиноподатниками, не висувається.

Базою обкладення єдиним податком для туроператора-єдиноподатника буде дохід, уключаючи дохід представництв, філій, відділень такого туроператора, отриманий упродовж податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК. Так, якщо туроператор реалізує свій тур-продукт (турпослуги) самостійно, без посередництва турагента, то базою обкладення єдиним податком буде вся сума коштів, отриманих від туриста (за вирахуванням ПДВ, якщо туроператор є платником такого). У разі залучення туроператора до реалізації свого турпродукта (турпослуги) можливі дві ситуації:

1) агентська винагорода утримується із сум, отриманих від туристів. У такому разі сума доходу зараховується на рахунок уже без частини агентської винагороди. Зауважимо, що за такого способу виплати винагороди можна спостерігати негрошові розрахунки, проведення яких для єдиноподатника може мати наслідком позбавлення статусу платника єдиного податку та сплату податку за подвійною ставкою (п. 291.6, п.п. 2 п. 293.5, п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПК);

2) агентська винагорода виплачується окремим платежем. За такого розрахунку дохід уключатиме всю суму, отриману від туриста, уключаючи суму агентської винагороди (за вирахуванням ПДВ, якщо туроператор є платником цього податку). При цьому надалі під час виплати винагороди турагенту враховувати цю суму у зменшення об’єкта обкладення єдиним податком не можна.

Турагент

Турагенти — юридичні особи, бажаючі стати платниками єдиного податку, можуть за аналогією з туроператорами обрати для цього групу IV або групу VI. Для вибору груп III і V обмежень для турагентів — фізичних осіб — підприємців, крім обсягів доходів і чисельності працівників, також немає. Стосовно групи І зазначимо, що турагенти при переході на сплату єдиного податку обрати її не можуть за жодних обставин, оскільки право вибору цієї групи мають тільки фізичні особи — підприємці, які здійснюють виключно продаж товарів з торговельних місць на ринках та надають побутові послуги населенню, якими послуги у сфері туризму згідно з п. 291.7 ПК не є.

Перебування турагента у ІІ групі платників єдиного податку теж малоймовірно. Річ у тім, що платники єдиного податку II групи можуть займатися тільки наданням послуг іншим платникам єдиного податку і населенню, а також виробництвом/продажем товарів і діяльністю у сфері ресторанного господарства (абз. другий п. 291.4 ПК). При цьому турагент згідно з визначенням, наведеним у ст. 5 Закону про туризм, здійснює посередницьку діяльність на підставі агентських договорів з туроператорами, які делегують йому право на укладення договорів з туристами, тобто турагент формально надає послугу туроператору, а не туристу. Отже, для перебування турагента платником єдиного податку II групи всі контрагенти-туроператори, яким такий турагент надає посередницькі послуги, мають також перебувати на сплаті єдиного податку, що є ситуацією малоймовірною. Таким чином, якщо хоча б один з туроператорів, від імені якого турагент реалізує турпродукт (турпослугу), є загальносистемником, такий тур-агент бути платником єдиного податку групи II не може.

Доходом для турагента при реалізації турпродукту (турпослуги) туристу буде сума агентської винагороди (за вирахуванням ПДВ, якщо тур-агент є його платником). При цьому якщо винагорода утримується із сум, отриманих від туриста, сума такої винагороди потрапляє до бази обкладення єдиним податком у момент надходження оплати турпродукту від туриста. Якщо ж винагороду виплачує туроператор окремим платежем, дохід формується за датою фактичного надходження винагороди від туроператора.

Приклад. Реалізація турпродукту турагентом-єдиноподатником

Туристична агенція «Віва», що є платником єдиного податку групи IV без сплати ПДВ, у лютому 2013 року реалізувала тур вартістю 5400 грн., сформований туристичним оператором «Корнелія». Згідно з агентською угодою між туроператором і турагентом винагорода турагента становить 750 грн. й утримується останнім самостійно із суми, отриманої від туристів.

У бухгалтерському та податковому обліку тур-агента операцію з реалізації турпродукту буде відображено таким чином.

Використання РРО

Наразі питання використання турагентами (туроператорами) РРО при проведенні туристами оплати за реалізований турпродукт (надану турпослугу) готівковими грошовими коштами не має чіткої відповіді.

З одного боку, Закон про РРО (п. 1 ст. 9) звільняє від використання РРО при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та наданні послуг підприємствами, установами та організаціями всіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ та організацій з оформленням прибуткових та видаткових касових ордерів і видачею відповідних квитанцій, підписаних та завірених печаткою в установленому порядку. З цього випливає, що надання турпослуг при готівковому розрахунку за них може проводитися без використання РРО, якщо виконуються такі умови:

1) розрахунки здійснюються в касі таких турпідприємств;

2) при прийнятті готівкових коштів від туриста турагент (туроператор) оформляє прибутковий касовий ордер і видає такому туристу квитанцію.

Проте податківці дуже часто не згодні з подібним трактуванням п. 1 ст. 9 Закону про РРО і за невикористання РРО при отриманні оплати від туристів у вигляді готівкових грошових коштів накладають штрафні санкції.

Невизначеність цього питання ускладнюється різною позицією ВАСУ при розгляді подібних справ. Так, наприклад, в ухвалі від 05.08.2010 р. № К-21247/07 та постанові від 09.06.2011 р. № К-25010/08 ВАСУ дійшов висновку, що працювати без застосування РРО можуть тільки ті суб’єкти господарювання, які здійснюють туристичну діяльність, реалізують свій власний турпродукт. Якщо суб’єкт господарювання є тільки посередником, то при реалізації такого турпродукта за готівковий розрахунок він повинен застосовувати РРО. Такої ж позиції суд дотримується і стосовно реалізації за готівкові грошові кошти турпослуг. ВАСУ аргументує таку позицію, посилаючись на п. 1 ст. 9 Закону про РРО, і вважає, що суб’єкти господарювання звільняються від обов’язку застосування РРО в разі реалізації виключно власних послуг, тобто коли продавець послуг та їх надавач — одна особа.

На противагу представленій вище позиції ВАСУ наведемо протилежні висновки цього судового органу. Так, в ухвалах від 21.01.2010 р. № К-4939/07 і від 05.08.2010 р. № К-5547/07 ВАСУ в ситуації, коли позивач не є підприємством торгівлі або громадського харчування, а надає туристичні послуги в місцях своєї господарської діяльності шляхом проведення розрахунків у касі підприємства з оформленням прибуткових та видаткових касових ордерів і видачею туристу відповідних квитанцій, підписаних та завірених печаткою в установленому порядку, не визнає необхідним застосування РРО. Причому це не залежить від того, реалізуються власні турпродукти (турпослуги) або належні іншому суб’єкту господарювання.

Ураховуючи зазначене, дати універсальний рецепт поведінки турагенту (туроператору) у цій ситуації неможливо. Можна, звичайно, спробувати не застосовувати РРО при готівкових розрахунках з туристами (за дотримання умов, наведених у п. 1 ст. 9 Закону про РРО), проте в такому разі необхідно бути готовими відстоювати таку свою позицію перед податківцями, а потім, можливо, і в суді. При цьому абсолютної гарантії вирішення питання на користь суб’єкта господарювання немає. Хіба що однозначне питання з фізичними особами — підприємцями (згідно з абз. другим ч. третьої ст. 5 Закону про туризм такими можуть бути турагенти), які працюють на єдиному податку. Пункт 6 ст. 9 Закону про РРО дає їм законне звільнення від застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Використані нормативні документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про туризм — Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.

Закон про РРО — Закон України «Про використання реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Методика № 142/394 — Методика розрахунку обсягів туристичної діяльності, затверджена наказом Державної туристичної адміністрації України, Державного комітету статистики України від 12.11.2003 р. № 142/394.

Узагальнююча податкова консультація № 126 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності, затверджена наказом Державної податкової служби України від 16.02.2012 р. № 126.