Единый налог и наемные работники
Для плательщиков единого налога актуальным является вопрос о наличии или количестве наемных работников. При этом если юридические лица — единоналожники должны следить за среднеучетным количеством работников, то физических лиц — единоналожников должен волновать вопрос соблюдения количества лиц, одновременно состоящих с ними в трудовых отношениях. Допустимое количество работников различно в зависимости от группы, к которой относится плательщик налога. Соответствующая информация приведена в следующей таблице:
| Группа плательщиков единого налога | Максимальное количество лиц, которые могут состоять с ФЛП в трудовых отношениях одновременно |
| 1 | Не имеют права использовать труд наемных лиц |
| 2 | 10 чел. |
| 3 | 20 чел. |
| 5 | Не ограничено |
При этом в соответствии с п.п. 291.4.1 НК при расчете общего количества лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога — физическим лицом, не учитываются наемные работники, находящиеся в отпуске:
— в связи с беременностью и родами;
— для ухода за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста (3 или 6 лет).
Оформление трудовых отношений с наемными работниками
В соответствии со ст. 24 и 241 КЗоТ приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 08.06.2001 г. № 260 были утверждены форма трудового договора между работником и физическим лицом, использующим наемный труд, и Порядок № 260.
Порядок № 260 распространяется на физических лиц, использующих наемный труд: физических лиц — предпринимателей и физических лиц, использующих наемный труд, связанный с предоставлением услуг (повара, няни, водители и т. п.).
Согласно п. 2 Порядка № 260 заключенный в письменной форме трудовой договор между работником и ФЛП в трех экземплярах предприниматель должен подать на регистрацию в государственную службу занятости по своему местожительству в недельный срок с момента фактического допуска работника к работе.
Записи о регистрации и снятии с регистрации трудового договора дают право ФЛП внести записи в трудовую книжку работника о приеме и увольнении его с работы (п. 14 Порядка № 260). Эти записи должно заверить должностное лицо центра занятости (подтвердить личной подписью и печатью центра занятости).
В пункте 297.3 НК указано, что плательщик единого налога выполняет предусмотренные НК функции налогового агента при начислении (выплате, предоставлении) облагаемых НДФЛ доходов в пользу физического лица, состоящего с ним в трудовых или гражданско-правовых отношениях.
При этом учет наемных работников физическое лицо — предприниматель должно вести самостоятельно с соблюдением условия пребывания на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности относительно предельного количества наемных работников в соответствующей группе плательщиков единого налога.
Приятно отметить, что налоговики придерживаются позиции, что работников, которых физическое лицо — единоналожник привлекает к выполнению работ по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), он не должен включать в общее количество лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях. Это указано в подкатегории 107.01 ЕБНЗ.
Следует напомнить, что трудовые отношения регулируют нормы КЗоТ, а гражданско-правовые договоры заключаются в соответствии с ГК. Наиболее распространенными среди последних, подобных трудовому договору, являются договор подряда и договор о предоставлении услуг.
Налоговики отмечают: если ФЛП — плательщик единого налога заключает договор, предусматривающий оплату процесса труда, т. е. содержит признаки трудового договора, то такой плательщик единого налога учитывает работников, которых привлекает по такому договору, в общем количестве лиц, состоящих с ними в трудовых отношениях. Если же заключенный договор удовлетворяет нормам договора подряда, то физическое лицо — предприниматель — плательщик единого налога не учитывает работников, которых привлекает по такому договору, в общем количестве лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях.
Мы считаем, что необходимо исходить из формы договора, т. е. решающим фактором должен быть вид заключенного договора: трудовой договор, зарегистрированный в центре занятости, либо договор подряда или договор о предоставлении услуг.
Согласно ст. 21 КЗоТ трудовой договор — это соглашение между работником и собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом или физическим лицом, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную этим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а собственник предприятия, учреждения, организации или уполномоченный им орган или физическое лицо обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.
В соответствии со ст. 626 ГК договор — это договоренность сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Гражданско-правовой договор (договор подряда, о предоставлении услуг, поручения и т. п.) — это соглашение между гражданином и предприятием или предпринимателем, предметом которого является выполнение физическим лицом определенной работы, направленной на достижение конкретного результата.
Согласно договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ст. 837 ГК). То есть по договорам подряда оплачивается не процесс труда, а его конкретный (конечный) результат, который определяется после окончания работы и оформляется актом приемки-передачи выполненных работ, на основании которых и осуществляется выплата вознаграждения.
Согласно договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ч. 1 ст. 901 ГК). Результаты предоставления услуг так же оформляются актом приемки-передачи предоставленных услуг, на основании которых и осуществляется выплата вознаграждения.
Также следует обратить внимание на следующие особые различия между гражданско-правовыми договорами и трудовыми:
— трудовая книжка на такое физическое лицо не ведется;
— исполнитель самостоятельно обеспечивает условия труда и выполняет работу на свой риск. По договоренности сторон он может выполнять работу с использованием собственных материалов и материалов заказчика. А вот в случае трудовых отношений необходимые условия труда обеспечивает работодатель (ст. 21 КЗоТ). Работодатель несет ответственность за безопасность условий труда (ст. 153 КЗоТ);
— подрядчик (исполнитель) не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и самостоятельно организует свою работу. Работник же по трудовому договору обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка;
— подрядчик имеет право, если иное не предусмотрено договором, привлечь к исполнению работы других лиц (субподрядчиков), оставаясь ответственным перед заказчиком за результат их работы. Исполнитель должен предоставить услугу лично. В то же время в случаях, установленных договором, исполнитель имеет право поручить исполнение договора другому лицу, оставаясь ответственным в полном объеме перед заказчиком за нарушение договора. В то же время работник не может поручать исполнение своих должностных обязанностей другому лицу и несет личную ответственность за выполненную им работу.
Ответственность за нарушение ограничения по максимальному количеству работников
Превышение количества наемных работников, разрешенного п. 291.4 НК, для ФЛП-единоналожника грозит необходимостью покинуть упрощенную систему налогообложения и перейти на общую систему налогообложения. Это предусмотрено п.п. 6 п.п. 298.2.3 НК. Перейти на общую систему ФЛП должен с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено такое превышение. Поскольку для первой и второй групп налоговым (отчетным) периодом является календарный год (п. 294.1 НК), то логично, что отказаться эти ФЛП должны со следующего календарного года. Но у налоговиков на это собственное мнение — они считают, что перейти на общую систему предприниматель должен со следующего квартала.
Так, отвечая на вопрос «С какого периода плательщик ЕН первой группы должен перейти на уплату других налогов и сборов в случае использования труда наемных лиц?» (подкатегория 107.01 ЕБНЗ), налоговики отметили, что плательщики единого налога первой группы обязаны перейти на уплату других налогов и сборов, определенных НК, в случае превышения численности физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога, — с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено такое превышение (ссылаясь на упомянутый выше п.п. 6 п.п. 298.2.3 НК).
Но ведь налоговым (отчетным) периодом для плательщиков единого налога первой группы является календарный год (п. 294.1 НК)! Однако на этот факт налоговики не обратили должного внимания.
Как известно, для отказа от упрощенной системы налогообложения субъект хозяйствования не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала (года) подает в орган Миндоходов заявление (п.п. 298.2.1 НК).
Плательщики единого налога могут самостоятельно отказаться от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на уплату других налогов и сборов, определенных НК (при условии отсутствия непогашенных налоговых обязательств или налогового долга по единому налогу и/или других налогов и сборов, которые плательщики единого налога уплачивают в соответствии с гл. I р. ХІV НК), с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором подано заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на уплату других налогов и сборов (п.п. 298.2.2 НК).
На основе этого налоговики резюмировали: плательщик единого налога первой группы в случае использования наемного труда обязан не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала подать в орган Миндоходов заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения и с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором осуществлено использование труда наемных лиц, перейти на уплату других налогов и сборов.
С позицией налоговиков, конечно, необходимо считаться, но следует обратить внимание на то, что необходимой законодательной почвы она под собой не имеет. То есть плательщики единого налога первой и, по аналогии с ними, второй группы (поскольку и для тех и для других налоговым (отчетным) периодом является календарный год) обязаны переходить на общую систему налогообложения в случае нарушения требования о наличии (для плательщиков второй группы — максимальной численности) наемных работников только со следующего календарного года (а не квартала, как безосновательно считает Миндоходов).
Кроме того, налоговиками была рассмотрена ситуация (подкатегория 107.01 ЕБНЗ), когда у плательщика ЕН второй группы увеличилось количество наемных работников, превысив законодательно установленное ограничение (10 человек). Отвечая на вопрос, имеет ли право такой плательщик перейти в третью группу плательщиков в связи с увеличением численности (напомним, что ограничение количества работников для третьей группы плательщиков единого налога составляет 20 человек), налоговики отметили, ссылаясь на уже приведенные аргументы, что в такой ситуации плательщик обязан перейти на уплату других налогов и сборов, определенных НК, с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено такое превышение.
Что касается третьей группы, то поскольку для этих единоналожников установлен квартальный налоговый период (п. 294.1 НК), то, превысив численность наемных работников (20 человек — приняв на работу 21-го работника), предприниматель должен подать заявление об отказе от упрощенной системы со следующего квартала.
Не стоит волноваться только плательщикам единого налога пятой группы: для них количество работников законодательно не ограничено. Остальные же плательщики единого налога из числа физических лиц — предпринимателей должны внимательно следить за соблюдением соответствующего ограничения для того, чтобы не лишиться права находиться на упрощенной системе налогообложения в будущем.
