Представительские расходы: как учитывать

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ: КАК УЧИТЫВАТЬ

В отечественном законодательстве существует проблема недостаточного нормативного регулирования представительских расходов. Для плательщиков налогов актуальным в этом контексте в первую очередь является вопрос возможности отнесения представительских расходов в состав налоговых, формирования налогового кредита по операциям, тем или иным образом связанным с представительскими расходами. В этой статье мы поможем в них разобраться.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

ПРАВОВАЯ СТОРОНА

Для определения правовой природы представительских расходов обратимся к Нормам № 1026, согласно п. 2 которых представительские расходы — это расходы бюджетных учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций, прибывших по приглашению для проведения переговоров с целью осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества.

Обратите внимание: согласно этому документу к представительским расходам относятся только расходы, связанные с визитами иностранных представителей и делегаций, что суживает понятие таких расходов. Мы же склонны считать, что понятие «представительские расходы» не ограничивается расходами на установление международного сотрудничества, а включает и расходы на прием отечественных партнеров (в том числе потенциальных).

К представительским расходам согласно Нормам № 1026 относятся расходы, связанные с:

— проведением официального приема (завтрака, обеда, ужина) представителей,

— транспортным обеспечением,

— мероприятиями культурной программы,

— буфетным обслуживанием во время переговоров,

— оплатой услуг переводчика, не состоящего в штате учреждения,

— оплатой номеров в гостиницах.

Отметим, что Нормы № 1026 и порядок расходования средств на представительские цели применяются бюджетными учреждениями. Другие предприятия данный документ могут использовать в качестве вспомогательного (справочного).

Поэтому рекомендуем вам инициировать (если, конечно, это не было сделано ранее) разработку и утверждение внутрихозяйственного документа, который бы регламентировал состав и порядок учета представительских расходов. Это может быть положение, приказ, распоряжение и т. п. Наличие такого документа не будет лишним при проведении проверки вашего предприятия контролирующими органами.

Далее рассмотрим порядок налогового учета представительских расходов.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

НК не содержит отдельного («налогового») определения представительских расходов, в то же время оперируя самим этим понятием. В частности, упоминание о представительских расходах содержится в п.п. «а» п.п. 138.10.2 НК.

Подпункт 14.1.84 НК определяет, что другие термины для целей разд. III НК (указанный п.п. 138.10.2 НК относится именно к разд. ІІІ НК) используются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета, однако ни в одном из указанных документов не содержится определение «представительские расходы».

Поэтому и в целях налогообложения допустимым является толкование понятия «представительские расходы» согласно положениям Норм № 1026. Миндоходов еще раз подтверждает это в своих ответах в ЕБНЗ, отмечая, в частности, что небюджетные предприятия данный документ могут использовать в качестве вспомогательного (справочного). Та же позиция выражена и в письме ГНСУ от 22.11.2012 г. № 5743/0/61-12/15-1415.

Далее рассмотрим налогообложение представительских расходов с точки зрения отдельных налогов.

Налог на прибыль

Подпункт «а» п.п. 138.10.2 НК предусматривает, что административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, включают общие корпоративные расходы, в том числе организационные расходы, расходы на проведение годовых и других сборов органов управления, представительские расходы.

Кроме того, несмотря на отсутствие прямого указания в НК, представительские расходы могут быть включены также в расходы на сбыт (перечень которых содержится в п.п. 138.10.3 НК), как расходы на рекламу. Основанием для этого может служить п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК . Такую позицию налоговики выражали на страницах издания «Вестник налоговой службы Украины», 2012 г., № 8 (676), с. 45.

Как административные, так и расходы на сбыт, в соответствии с п. 138.10 НК включаются в состав других расходов. Такие расходы согласно п. 138.5 НК признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Те же в свою очередь предусматривают отнесение расходов, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода (именно такими являются как административные, так и сбытовые расходы), в расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16)

Для возможности отнесения представительских расходов в состав налоговых стоит помнить о необходимости их связи с хозяйственной деятельностью плательщика налога и надлежащего документального оформления. Это же отмечала и ГНСУ в письме от 22.11.2012 г. № 5743/0/61-12/15-1415.

Обращает на себя внимание наличие в НК норм, запрещающих включать в состав налоговых расходов расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков (п.п. 139.1.1 НК). Исключением при этом являются расходы, связанные с осуществлением рекламной деятельности, которые регулируются нормами п.п. 140.1.5 НК. Точнее сказать, указанный подпункт дает разрешение на включение расходов на проведение рекламы в состав налоговых.

С одной стороны, рассматривая вопрос налогообложения представительских расходов в письме от 22.11.2012 г. № 5743/0/61-12/15-1415, ГНСУ даже не вспомнила об этих невыгодных для плательщиков налога нормах. С другой стороны, очевидно, что авторы НК вносили их явно не для того, чтобы плательщики закрывали на них глаза. Тем более, в указанном письме не шла речь и о возможности отнесения представительских расходов в состав расходов на сбыт, т. е. о всестороннем анализе вопроса налогообложения представительских расходов говорить не придется.

Как же быть в такой ситуации? Здесь решать нужно уже вам самим.

Тем, кто целиком и полностью доверяет представителям территориального органа Миндоходов, рекомендуем обратиться к ним за консультацией по соответствующему вопросу. При этом, ввиду неоднозначности вопроса, шансы получить ответ, который удовлетворит и вас, как плательщика налога на прибыль, не такие уже и маленькие.

Для тех, кто в принятии своих решений привык надеяться на себя и готов решительно отстаивать свои позиции, подойдет смелый подход. Он заключается в том, что все представительские расходы (при условии их надлежащего документального подтверждения и связи с хозяйственной деятельностью) можно относить в состав налоговых расходов. Тем более, что сам НК содержит нормы, разрешающие это делать.

Некоторые аналитики рекомендуют другой подход. Ввиду того, что представительские расходы, понесенные в рекламных целях, бесспорно подлежат отнесению в состав налоговых, они советуют все мероприятия, которые планирует провести плательщик налога, оформлять как мероприятия рекламного направления. Как следствие, такое направление должно прослеживаться во всех документах, оформляемых по такому мероприятию.

О документальном оформлении представительских расходов поговорим в одном из следующих подразделов нашей статьи, сейчас же перейдем к порядку обложения таких расходов НДС.

НДС

В этом контексте вас, наверное, в первую очередь интересует право на формирование налогового кредита при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении мероприятий презентационного направления. Рады сообщить, что в этом случае никаких особенностей налогообложения не предусмотрено, поэтому руководствоваться необходимо ст. 198 НК. Право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит в соответствии с п.п. «а» п. 198.1 НК возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.

При этом датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм НДС в налоговый кредит считается дата того события, которое состоялось раньше:

— дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;

— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Кроме того, необходимо помнить, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг*. При этом необходимым условием правомерности формирования налогового кредита является использование приобретенных или изготовленных товаров и услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика.

* В случае осуществления контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НК.

Как видим, подобно обложению налогом на прибыль, в отношении НДС в НК также не предусмотрены специфические нормы для представительских расходов. Поэтому, как и в других случаях, для правомерности отнесения сумм НДС в налоговый кредит плательщика налога необходимо наличие надлежащим образом оформленной налоговой накладной и связи понесенных расходов на приобретение товаров и услуг с хозяйственной деятельностью.

И последний в списке налогов, интересующих нас в контексте налогообложения представительских расходов, — это НДФЛ. О нем — далее.

НДФЛ

Что касается этого налога, то здесь интересны два момента.

Во-первых, при проведении мероприятий (выставок, встреч, съездов и т. п.) нередкими являются случаи получения их участниками доходов в виде дополнительного блага. Это может быть:

— питание (завтрак, обед, ужин) представителей, буфетное обслуживание;

— полученные услуги транспортного обеспечения;

— обеспечение проживания или его оплата (или частичная компенсация оплаты).

В связи с этим логично возникает вопрос обложения таких доходов НДФЛ. Однако отсутствие персонификации таких доходов означает соответственно и отсутствие налогообложения.

Во-вторых, часто для организации мероприятий представительского направления работники предприятия получают средства под отчет для приобретения товаров, оплаты работ или услуг, необходимых для проведения таких мероприятий. В этом случае актуальным становится вопрос налогообложения таких поступлений средств.

Рассматривая этот вопрос, ГНСУ (письмо от 22.11.2012 г. № 5743/0/61-12/15-1415) пришла к выводу, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога (уполномоченного лица) не включаются средства (наличные, безналичные, использование корпоративных платежных карточек), полученные от работодателя плательщиком налога под отчет на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков при условии соблюдения всех требований, установленных п. 170.9 НК. При этом обязательным условием является рекламная направленность расходов, осуществленных за счет таких средств, и их документальное подтверждение.

Указанный п. 170.9 НК регулирует налогообложение сумм излишне израсходованных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, не возвращенных в надлежащий срок. При этом п.п. 170.9.3 НК устанавливает, что п. 170.9 НК распространяется также на расходы, связанные с командировкой или выполнением некоторых гражданско-правовых действий, которые были оплачены с использованием корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или именных чеков, других платежных документов.

В случае несоблюдения требований п. 170.9 НК указанный доход облагается налогом на основании п.п. 164.2.11 НК с применением натурального коэффициента (определенного п. 164.5 НК).

То есть, денежные средства, полученные под отчет и потраченные на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, которые не имеют рекламной направленности, облагаются НДФЛ аналогично излишне израсходованным подотчетным лицом средствам.

Каждый из рассмотренных налогов требует от плательщика подтверждения факта понесения представительских расходов составлением необходимых документов. Этому необходимо уделить надлежащее внимание. Мы рассмотрим вопрос документального подтверждения представительских расходов в следующем подразделе статьи.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, в соответствии с п. 138.2 НК признаются на основании подтверждающих первичных документов, обязательность составления и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК. В качестве примера подтверждающих документов налоговики (письмо ГНСУ от 22.11.2012 г. № 5743/0/61-12/15-1415) называют следующие:

— приказ о проведении мероприятия;

— приглашения отечественных (иностранных) представителей (делегаций) и их ответы;

— смета расходов;

— акты выполненных работ;

— накладные на отпуск продукции, товаров со склада;

— отчет о проведенном мероприятии и т. п.

От себя добавим, что в этот перечень также могут быть включены акты предоставленных услуг, накладные, платежные поручения, квитанции, чеки, подтверждающие факт приобретения товаров, получения услуг, которые необходимы для организации того или иного мероприятия и непосредственно расходуются (осуществляются) при его проведении.

Налоговики, рассматривая вопрос документального оформления представительских расходов («Вестник налоговой службы Украины», 2012 г. № 8 (676), с. 45), обратили внимание еще на один момент. Если при проведении деловой встречи (переговоров) стороны не пришли к согласию и не составили договор, не будет лишним документально подтвердить этот факт. Для подтверждения эффективности и правомерности использования средств следует завершать такие переговоры по меньшей мере подписанием обеими сторонами протокола о намерении заключить договор (осуществить операцию) в произвольной форме. Поэтому контролеры могут обращать внимание и на наличие подобного протокола.

Кроме того, в этой статье особое внимание налоговики обратили на следующие документы:

— распорядительный документ (приказ, распоряжение) руководителя предприятия (которым должны быть определены лица, ответственные за прием представителей других предприятий);

— программу проведения мероприятия (которая должна содержать перечень планируемых мероприятий, дату и место их проведения, список приглашенных лиц и представителей приглашающей стороны). Такую программу должен утвердить руководитель приглашающей стороны.

Итак, подведем итоги. Документальное подтверждение представительских расходов является одним из главных условий, необходимых для возможности их отнесения в состав налоговых. Поэтому советуем вам со всей ответственностью отнестись к оформлению, получению и хранению документов, ориентировочный перечень которых мы привели в этом подразделе нашей статьи.

И в заключение перейдем к порядку бухгалтерского учета представительских расходов.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

По аналогии с налоговым учетом, в бухгалтерском учете представительские расходы могут относиться:

— к административным расходам (на основании п. 18 П(С)БУ 16);

— к расходам на сбыт (на основании п. 19 П(С)БУ 16, как расходы на рекламу и исследование рынка).

Соответственно учитываться такие расходы могут на счете 92 «Административные расходы» или 93 «Расходы на сбыт».

Представительские расходы, как такие, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, в соответствии с п. 7 П(С)БУ 16 отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Далее рассмотрим порядок учета представительских расходов на условном примере.

ПРИМЕР

ООО «Муза» провело презентацию нового вида продукции, на которую были приглашены представители основных оптовых покупателей. Презентация предусматривала также «шведский стол», организованный силами обслуживающего отдела общества. Кроме того, ООО «Муза» обеспечило доставку иногородних гостей собственными комфортабельными автомобилями из пунктов прибытия к месту проведения мероприятия и в обратном направлении.

В учете должны были быть осуществлены следующие записи:

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК  — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 16  — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

Нормы № 1026 — Нормы средств на представительские цели бюджетных учреждений и порядок их расходования, утвержденные приказом Мини-стерства финансов Украины от 14.09.2010 г. № 1026.