Представницькі витрати: як обліковувати

ПРЕДСТАВНИЦЬКІ ВИТРАТИ: ЯК ОБЛІКОВУВАТИ

У вітчизняному законодавстві існує проблема недостатнього нормативного регулювання представницьких витрат. Для платників податків актуальним у цьому контексті в першу чергу є питання можливості віднесення представницьких витрат до складу податкових, формування податкового кредиту за операціями, тим чи іншим чином пов’язаними із представницькими витратами. У цій публікації ми допоможемо в них розібратись.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

ПРАВОВА СТОРОНА

Для визначення правової природи представницьких витрат звернемось до Норм № 1026, згідно з п. 2 яких представницькі витрати — це витрати бюджетних установ на прийом та обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв’язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва.

Зверніть увагу: згідно з цим документом до представницьких витрат належать лише витрати, пов’язані з візитами іноземних представників та делегацій, що звужує поняття таких витрат. Ми ж схильні вважати, що поняття «представницькі витрати» не обмежується витратами на встановлення міжнародного співробітництва, а включає і витрати на прийом вітчизняних партнерів (у тому числі потенційних).

До представницьких витрат згідно з Нормами № 1026 належать витрати, пов’язані з:

— проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників;

— транспортним забезпеченням;

— заходами культурної програми;

— буфетним обслуговуванням під час переговорів;

— оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті установи;

— оплатою номерів у готелях.

Зазначимо, що Норми № 1026 і порядок витрачання коштів на представницькі цілі застосовуються бюджетними установами. Інші підприємства цей документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий).

Тому рекомендуємо вам ініціювати (якщо, звісно, це не було зроблено раніше) розроблення та затвердження внутрішньогосподарського документа, який би регламентував склад і порядок обліку представницьких витрат. Це може бути положення, наказ, розпорядження тощо. Наявність такого документа не буде зайвою в разі проведення перевірки вашого підприємства контролюючими органами.

Далі розглянемо порядок податкового обліку представницьких витрат.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

ПК не містить окремого («податкового») визначення представницьких витрат, водночас оперуючи самим цим поняттям. Зокрема, згадка про представницькі витрати міститься в п.п. «а» п.п. 138.10.2 ПК.

Підпункт 14.1.84 ПК визначає, що інші терміни для цілей розд. III ПК (згаданий п.п. 138.10.2 ПК належить саме до розд. ІІІ ПК) використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, проте в жодному із зазначених документів не міститься визначення «представницькі витрати».

Тому і в цілях оподаткування припустимим є тлумачення поняття «представницькі витрати» згідно з положеннями Норм № 1026. Міндоходів ще раз підтверджує це у своїх відповідях у ЄБПЗ, зазначаючи, зокрема, що не бюджетні підприємства цей документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий). Така ж позиція викладена і в листі ДПСУ від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415.

Далі розглянемо оподаткування представницьких витрат з точки зору окремих податків.

Податок на прибуток

Підпункт «а» п.п. 138.10.2 ПК передбачає, що адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, включають загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати.

Крім того, незважаючи на відсутність прямої вказівки у ПК, представницькі витрати можуть бути включені також до витрат на збут (перелік яких міститься у п.п. 138.10.3 ПК) як витрати на рекламу. Підставою для цього може бути п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК. Таку позицію податківці висловлювали на сторінках видання «Вісник податкової служби України», 2012 р., № 8 (676), с. 45.

Як адміністративні, так і витрати на збут відповідно до п. 138.10 ПК включаються до складу інших витрат. Такі витрати згідно з п. 138.5 ПК визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Ті ж, у свою чергу, передбачають віднесення витрат, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду (саме такими є як адміністративні, так і збутові витрати), до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

Для можливості віднесення представницьких витрат до складу податкових варто пам’ятати про необхідність їх зв’язку із господарською діяльністю платника податку та належного документального оформлення. На цьому ж наголошувала і ДПСУ в листі від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415.

Звертає на себе увагу наявність у ПК норм, які забороняють включати до складу податкових витрат витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (п.п. 139.1.1 ПК). Винятком при цьому є витрати, пов’язані з провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами п.п. 140.1.5 ПК. Точніше кажучи, зазначений підпункт дає дозвіл на включення витрат на проведення реклами до складу податкових.

З одного боку, розглядаючи питання оподаткування представницьких витрат у листі від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415, ДПСУ навіть не згадала про ці не вигідні для платників податку норми. З іншого боку, очевидно, що автори ПК вносили їх явно не для того, щоб платники закривали на них очі. Тим паче в зазначеному листі не йшлося і про можливість віднесення представницьких витрат до складу витрат на збут, тобто про всебічний аналіз питання оподаткування представницьких витрат говорити не доводиться.

Як же бути в такій ситуації? Тут вирішувати потрібно вже вам самим.

Тим, хто цілком і повністю довіряє представникам територіального органу Міндоходів, рекомендуємо звернутись до них за консультацією з відповідного питання. При цьому, зважаючи на неоднозначність питання, шанси отримати відповідь, яка задовольнить вас як платника податку на прибуток, не такі вже й малі.

Для тих, хто у прийнятті своїх рішень звик розраховувати на себе й готовий рішуче обстоювати свої позиції, підійде сміливий підхід. Він полягає в тому, що всі представницькі витрати (за умови їх належного документального підтвердження і зв’язку із господарською діяльністю) можна відносити до складу податкових витрат. Тим більше, що сам ПК містить норми, які дозволяють це робити.

Деякі аналітики рекомендують інший підхід. Зважаючи на те, що представницькі витрати, понесені в рекламних цілях, безапеляційно підлягають віднесенню до складу податкових, вони радять всі заходи, які планує провести платник податку, оформляти як заходи рекламного спрямування. Як наслідок, таке спрямування має простежуватись у всіх документах, що оформлюються стосовно такого заходу.

Про документальне оформлення представницьких витрат поговоримо в одному з наступних підрозділів нашої публікації, зараз же перейдемо до порядку обкладення таких витрат ПДВ.

ПДВ

У цьому контексті вас, напевне, в першу чергу цікавить право на формування податкового кредиту при придбанні товарів (робіт, послуг), які використовуються при проведенні заходів презентаційного спрямування. Із задоволенням повідомляємо, що в цьому випадку жодних особливостей оподаткування не передбачено, тому керуватись необхідно ст. 198 ПК. Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту відповідно до п.п. «а» п. 198.1 ПК виникає у разі здійснення операцій із придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

При цьому датою виникнення права платника податку на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

— дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

— дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Крім того, необхідно пам’ятати, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг*. При цьому необхідною умовою правомірності формування податкового кредиту є використання придбаних або виготовлених товарів та послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

* У разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПК.

Як бачимо, подібно до обкладення податком на прибуток стосовно ПДВ у ПК також не передбачено специфічних норм для представницьких витрат. Тому, як і в інших випадках, для правомірності віднесення сум ПДВ до податкового кредиту платника податку необхідна наявність належним чином оформленої податкової накладної та зв’язку понесених витрат на придбання товарів і послуг із господарською діяльністю.

Останній у списку податків, що нас цікавлять у контексті оподаткування представницьких витрат, — це ПДФО. Про нього — далі.

ПДФО

Що стосується цього податку, то тут цікавими є два моменти.

По-перше, під час проведення заходів (виставок, зустрічей, з’їздів тощо) нерідкими є випадки отримання їх учасниками доходів у вигляді додаткового блага. Це може бути:

— харчування (сніданок, обід, вечеря) представників, буфетне обслуговування;

— отримані послуги транспортного забезпечення;

— забезпечення проживання чи його оплата (або часткова компенсація оплати).

У зв’язку з цим логічно постає питання обкладення таких доходів ПДФО. Проте відсутність персоніфікації таких доходів означає, відповідно, і відсутність оподаткування.

По-друге, часто для втілення в життя організації заходів представницького спрямування працівники підприємства отримують кошти під звіт для придбання товарів, оплати робіт чи послуг, необхідних для проведення таких заходів. У цьому випадку актуальним є питання оподаткування таких надходжень коштів.

Розглядаючи це питання, ДПСУ (лист від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415) дійшла висновку, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (уповноваженої особи) не включаються кошти (готівкові, безготівкові, використання корпоративних платіжних карток), отримані від роботодавця платником податку під звіт на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків за умови дотримання усіх вимог, установлених п. 170.9 ПК. При цьому обов’язковою умовою є рекламна спрямованість витрат, здійснених за рахунок таких коштів, та їх документальне підтвердження.

Згаданий п. 170.9 ПК регулює оподаткування сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутих у належний строк. При цьому п.п. 170.9.3 ПК встановлює, що п. 170.9 ПК поширюється також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, що були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів.

У разі недотримання вимог п. 170.9 ПК зазначений дохід оподатковується на підставі п.п. 164.2.11 ПК із застосуванням натурального коефіцієнта (визначеного п. 164.5 ПК).

Тобто грошові кошти, отримані під звіт і витрачені на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, що не мають рекламного спрямування, обкладаються ПДФО за аналогією до зайво витрачених підзвітною особою коштів.

Судячи з того, що кожен із розглянутих податків вимагає від платника закріплення факту понесення представницьких витрат складанням необхідних документів, виходить, що цьому необхідно приділити належну увагу. Ми розглянемо питання документального підтвердження представницьких витрат у наступному підрозділі публікації.

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ПІДТВЕРДЖЕННЯ

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, відповідно до п. 138.2 ПК визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачене правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПК . Як приклади підтверджуючих документів податківці (лист ДПСУ від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415) називають такі:

— наказ про проведення заходу;

— запрошення вітчизняних (іноземних) представників (делегацій) та їх відповіді;

— кошторис витрат;

— акти виконаних робіт;

— накладні на відпуск продукції, товарів зі складу;

— звіт про проведений захід тощо.

Від себе додамо, що до цього переліку також можуть бути включені акти наданих послуг, накладні, платіжні доручення, квитанції, чеки, які підтверджують факт придбання товарів, отримання послуг, що необхідні для організації того чи іншого заходу і безпосередньо витрачаються (здійснюються) під час його проведення.

Податківці, розглядаючи питання документального оформлення представницьких витрат («Вісник податкової служби України», 2012 р., № 8 (676), с. 45), звернули увагу ще на один момент. Якщо під час проведення ділової зустрічі (переговорів) сторони не дійшли згоди й не уклали договір, не буде зайвим документально підтвердити цей факт. Для підтвердження ефективності та правомірності використання коштів слід завершувати такі переговори щонайменше підписанням обома сторонами протоколу про намір укласти договір (здійснити операцію) у довільній формі. Тож контролери можуть звертати увагу і на наявність подібного протоколу.

Крім того, у цій публікації особливу увагу податківці звернули на такі документи:

— розпорядчий документ (наказ, розпорядження) керівника підприємства (яким мають бути визначені особи, відповідальні за прийом представників інших підприємств);

— програма проведення заходу (яка має містити перелік заходів, що плануються, дату й місце їх проведення, список запрошених осіб і представників сторони, яка запрошує). Таку програму повинен затвердити керівник сторони, що запрошує.

Тож підсумуємо. Документальне підтвердження представницьких витрат є однією з головних умов, необхідних для можливості їх віднесення до складу податкових. Тому радимо вам з усією відповідальністю поставитися до оформлення, отримання та зберігання документів, орієнтовний перелік яких ми навели в цьому підрозділі нашої публікації.

І наостанок перейдемо до порядку бухгалтерського обліку представницьких витрат.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

За аналогією до податкового обліку, в бухгалтерському обліку представницькі витрати можуть належати:

— до адміністративних витрат (на підставі п. 18 П(С)БО 16);

— до витрат на збут (на підставі п. 19 П(С)БО 16 як витрати на рекламу та дослідження ринку).

Відповідно, обліковуватись такі витрати можуть на рахунку 92 «Адміністративні витрати» або 93 «Витрати на збут».

Представницькі витрати як такі, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відповідно до п. 7 П(С)БО 16 відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Далі розглянемо порядок обліку представницьких витрат на умовному прикладі.

ПРИКЛАД

ТОВ «Муза» провело презентацію нового виду продукції, на яку були запрошені представники основних оптових покупців. Презентація передбачала також проведення «шведського столу», організоване обслуговуючим відділом товариства. Крім того, ТОВ «Муза» забезпечило доставку іногородніх гостей власними комфортабельними автомобілями із пунктів прибуття до місця проведення заходу і в зворотному напрямку.

В обліку мали бути здійснені такі записи:

ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ

ПК  — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 16  — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

Норми № 1026 — Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 14.09.2010 р. № 1026.