ШТРАФОВАНИЕ ЗА НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
Тема штрафов всегда волновала и, уверены, еще долго будет волновать плательщиков налогов (и не только их). В данной статье мы рассмотрим существующие наказания за нарушение правил трансфертного ценообразования. С одной стороны, налоговое законодательство предусматривает смешной «переходный» штраф за нарушение норм ст. 39 НК (в размере 1 грн.), а с другой — как вы убедитесь дальше, это вовсе не означает вседозволенность…
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
НОВЫЕ ШТРАФЫ
Чем утверждены?
Закон о трансфертном ценообразовании, который внес в НК революционные изменения и который мы, кстати, комментировали на страницах издания («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 17 (65), с. 13 — 21), не обошел вниманием и вопрос финансовой ответственности за нарушение правил трансфертного ценообразования.
В частности, в соответствии с п. 120.3 НК неподача плательщиком налогов отчета и/или обязательной документации о проведенных им в течение года контролируемых операциях в соответствии с требованиями п. 39.4 НК в Миндоходов — влечет за собой наложение штрафа в размере:
5 % общей суммы контролируемых операций — в случае неподачи отчета о контролируемых операциях;
100 размеров минимальной заработной платы — в случае неподачи документации, определенной п.п. 39.4.8 НК.
Кроме того, Закон о трансфертном ценообразовании установил переходные особенности наложения штрафов за нарушение трансфертного ценообразования, но на штрафные санкции, предусмотренные п. 120.3 НК, эти особенности не распространяются (о чем свидетельствует абз. 2 п. 20 подразд. 10 разд. ХХ НК).
Размер штрафов
Напомним, к контролируемым операциям в соответствии с п.п. 39.2.1.4 НК могут быть отнесены только такие операции, общая сумма которых с каждым контрагентом (отдельно!) равна или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год. Из этого следует, что минимальная сумма штрафа, который может быть применен к плательщику в случае неподачи им отчета о контролируемых операциях, составляет 2,5 млн грн. (50 млн грн. х 5 % : 100 %).
В этом месяце повысился размер минимальной заработной платы и, начиная с 01.12.2013 г. по 31.12.2013 г., он составляет 1218 грн. (в соответствии со ст. 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2013 год» от 06.12.2012 г. № 5515-VI). Несложная арифметика: в случае неподачи документации, определенной п.п. 39.4.8 НК, на плательщика налогов может быть наложен штраф в размере 121,8 тыс. грн. (100 х 1218 грн).
Кроме того, ни для кого не секрет, что размер минимальной заработной платы — величина, которая периодически изменяется в сторону увеличения. При этом пропорционально будет расти и размер такого штрафа. Следующих изменений ожидаем уже с января 2014 года, ведь по устоявшейся традиции бюджет на каждый следующий год предусматривает и рост размера минимальной заработной платы.
Как вы могли убедиться, новые штрафы — дело очень серьезное, о чем свидетельствует их величина. Поэтому далее рассмотрим их «под микроскопом», с тем, чтобы вы не пропустили что-то важное и, как следствие, не привлекли к себе большие неприятности.
Штраф за неподачу отчета о контролируемых операциях
Теперь напомним: контролируемым операциям посвящен п. 39.2 НК.
В соответствии с п.п. 39.2.1 НК для целей НК контролируемыми операциями являются:
1) хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиками налогов со связанными лицами — нерезидентами;
2) хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, которые:
а) задекларировали отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год;
б) применяют специальные режимы налого-обложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года;
в) уплачивают налог на прибыль предприятий и/или НДС по иной ставке, нежели базовая (основная), установленная в соответствии с НК, по состоянию на начало налогового (отчетного) года;
г) не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или НДС по состоянию на начало налогового (отчетного) года;
3) операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине.
Перечень таких государств (территорий) утверждается КМУ. Миндоходов должен публиковать ежегодно такой перечень государств (территорий) в официальных печатных изданиях и на официальном веб-сайте с указанием ставок налога на прибыль (корпоративного налога). При этом информация об изменении ставок публикуется в течение трех месяцев с момента такого изменения.
В случае когда в государстве (на территории) регистрации такого нерезидента установлена более чем одна ставка налога на прибыль (корпоративного налога), плательщик налога подает справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога), установленную в государстве его регистрации, в Миндоходов. Подать такую справку необходимо до 1 мая года, следующего за отчетным.
А теперь еще раз о самом главном: операции с перечисленными контрагентами признаются контролируемыми при условии, что общая сумма осуществленных операций плательщика налогов с каждым из них равна или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год.
С тем, чтобы не допустить ошибки, которые могут иметь фатальные последствия, вы должны внимательно проанализировать все операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) с каждым контрагентом, сравнить их общую сумму с пятидесятимиллионным критерием, а в случае, если окажется что этот критерий соблюдается, — проанализировать своих контрагентов на предмет «связанности». При этом рекомендуем внимательно ознакомиться с п.п. 14.1.159 НК, который дает определение связанных лиц и который изложен Законом о трансфертном ценообразовании в новой редакции.
Что касается нерезидентов-«пятипроцентщиков» (т. е. тех, которые указаны в п.п. 39.2.1.2 НК), то при взаимоотношениях с ними нужно подытоживать все без исключения осуществленные взаимные операции, а не только по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг).
Если окажется, что операции с контрагентами в целях налогообложения считаются контролируемыми, то возникает необходимость применения особого порядка их налогообложения. Кроме того, в контексте сегодняшней статьи нас интересует еще и обязанность по подаче отчета по таким операциям.
Составление и подача документации по трансфертному ценообразованию для налогового контроля регламентируются п. 39.4 НК.
В соответствии с п.п. 39.4.2 НК плательщики налогов (кроме НБУ), которые в течение отчетного периода осуществляли контролируемые операции, обязаны подавать отчет о контролируемых операциях Миндоходов до 1 мая года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и ЭЦП.
Форма такого отчета (уточняющего отчета) должна быть установлена Миндоходов, и рискнем предположить, что в ближайшее время ее появления мы не дождемся.
Так вот, неподача такого отчета может привести к наложению на плательщика налогов штрафа на основании п. 120.3 НК. Как вы уже должны были убедиться, избежать таких финансовых санкций не очень сложно, однако следует отнестись к выявлению контролируемых операций и подаче отчета о них с полной серьезностью.
В контексте затронутого вопроса вызывает некоторое недоумение следующее: понятие контролируемых операций появилось только 01.09.2013 г. (со вступлением в силу Закона о трансфертном ценообразовании). В то же время применение пятидесятимиллионного критерия при определении «контролируемости» операций предусматривает определение общего их размера за соответствующий календарный год. Как быть в этом случае плательщикам в переходный период, недостаточно понятно и, к сожалению, в Переходных положениях НК не прописано.
Мы в этом случае поддерживаем позицию ведущих аналитиков страны, которые считают, что, ввиду упоминания в НК соответствующего календарного года, и объем операций с контр-агентами придется рассчитывать за весь 2013 год. Еще одним доказательством в пользу нашего предположения является то, что в соответствии с п.п. 39.4.1 НК для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием отчетным периодом является календарный год. Тем более, вы помните, как дорого могут стоить ошибки в этом вопросе. Поэтому лучше перестраховаться.
Следующий штраф, хотя и не такой значительный по своему размеру, однако все же нуждается в надлежащем внимании с тем, чтобы не допустить близкого и до боли неприятного знакомства с ним в процессе осуществления вашей деятельности.
Штраф за неподачу документации, определенной п.п. 39.4.8 НК
Прежде чем перейти к перечню такой документации особой важности, сначала выясним, для чего и в каких случаях она подается.
В п. 39.4 НК описан следующий алгоритм осуществления налогового контроля за трансфертным ценообразованием:
| № п/п | Этап осуществления налогового контроля | Регулирующий подпункт НК | Примечание |
| 1 | Территориальный орган Миндоходов при выполнении функций налогового контроля обнаруживает факты проведения плательщиком налогов контролируемых операций, отчет о которых не подан, о чем он направляет уведомление в Миндоходов | 39.4.3 | Такое уведомление направляется средствами электронной связи не позднее следующего рабочего дня со дня выявления таких операций по форме, установленной Миндоходов |
| 2 | Территориальный орган Миндоходов информирует плательщика налогов, в отношении которого осуществлялся налоговый контроль, о направлении в Миндоходов уведомления о выявленных контролируемых операциях | 39.4.4 | На это территориальный орган имеет 10 дней со дня направления соответствующего уведомления в Миндоходов |
| 3 | Миндоходов при наличии хотя бы одного из оснований для проведения документальной внеплановой проверки, определенных ст. 78 НК, имеет право обратиться с запросом о подаче документации о контролируемых операциях к плательщикам налогов, осуществлявшим контролируемые операции в течение отчетного периода | 39.4.6 | Такой запрос направляется плательщику налогов не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором такая операция (операции) была проведена |
После этого плательщики налогов, не относящиеся к крупным, обязаны подать первичную документацию по отдельным контролируемым операциям, указанным в запросе, и прочую документацию (совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме), которыми они могут обосновать соответствие договорных цен указанной контролируемой операции уровню обычных цен. На это им отведен месяц со дня, следующего за днем поступления запроса от Миндоходов.
Отметим, что в соответствии с п.п. 14.1.24 НК крупный плательщик налогов — это юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает 500 млн грн. или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, за такой же период превышает 12 млн грн.
К таким плательщикам требования в рассматриваемой ситуации несколько иные. В соответствии с п.п. 39.4.8 НК крупные плательщики налогов (кроме НБУ) обязаны подать по отдельным контролируемым операциям, указанным в запросе, документацию (совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме), которая должна содержать следующую информацию:
| а) данные о связанных лицах, позволяющие их идентифицировать (включая наименования государств (территорий), налоговыми резидентами которых являются такие лица); |
| б) данные о группе (совокупность субъектов хозяйствования, являющихся связанными лицами в соответствии с положениями п.п. 14.1.159 НК), в том числе структуре группы, описании деятельности, политике трансфертного ценообразования группы; |
| в) описание операции, условия ее проведения (цена, сроки и другие определенные законодательством Украины обязательные условия договоров (контрактов); |
| г) описание товаров (работ, услуг), включая физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя, наличие товарного знака и другую информацию, связанную с качественными характеристиками товара (работы, услуги); |
| ґ) условия и сроки осуществления расчетов по операции; |
| д) факторы, повлиявшие на формирование и установление цены; |
| е) сведения о функциях связанных лиц, являющихся сторонами контролируемой операции, об использованных ими активах, связанных с данной контролируемой операцией, и экономических (коммерческих) рисках, которые такие лица учитывали при осуществлении контролируемой операции (функциональный анализ и анализ рисков); |
| є) экономический анализ (включая методы, примененные для определения цены контролируемой операции и обоснования причин выбора соответствующего метода; сумму полученных доходов (прибыли) и/или сумму понесенных расходов (убытков) в результате проведения контролируемой операции, уровень рентабельности; расчет рыночного диапазона цен (рентабельности) по контролируемой операции с описанием подхода к выбору сопоставимых операций, источники информации, примененные для определения цены контролируемой операции); |
| ж) результаты сравнительного анализа коммерческих и финансовых условий операций в соответствии с п.п. 39.2.2 НК; |
| з) сведения о проведенной плательщиком налога пропорциональной корректировке налоговой базы и сумм налога в соответствии с п.п. 39.5.5 НК (в случае его осуществления) |
Предоставить такую информацию необходимо в течение двух месяцев со дня, следующего за днем поступления соответствующего запроса от Миндоходов.
Согласно п.п. 39.4.9 НК такая документация принимается в соответствии с п. 49.8 НК, т. е. аналогично приему налоговой декларации.
Неудивительно, что этой документации присвоен настолько высокий статус, ведь штраф за ее неподачу вообще превышает все мыслимые рамки.
Итак, мы выяснили, за неподачу какой информации применяется штраф согласно п. 120.3 НК в сумме 100 размеров минимальной заработной платы (ее перечень содержится в предыдущей таблице статьи). Кроме того, вы могли заметить следующие важные моменты:
— во-первых, штраф, о котором шла речь, формально может налагаться исключительно на крупных плательщиков налогов, ведь только на них распространяется действие п.п. 39.4.8 НК (в то время как осуществлять контролируемые операции могут и плательщики, не относящиеся к крупным);
— во-вторых, необходимой предпосылкой наложения штрафа является наличие обстоятельств, определенных ст. 78 НК (среди которых: установление по результатам мониторинга отклонения цен контролируемой операции от уровня обычных (рыночных) цен в порядке, предусмотренном п.п. 39.5.1 НК, и неподача плательщиком налогов либо подача с нарушением требований п. 39.4 НК отчета о контролируемых операциях), выявление территориальным органом Миндоходов факта проведения плательщиком налогов контролируемых операций, отчет о которых не подан; направление уведомления об этом в Миндоходов и, как следствие, обращение последнего с соответствующим запросом к плательщику налогов. И только в случае неподачи документации, которую требует Миндоходов, на плательщика налогов будет наложен соответствующий штраф. Сами понимаете, что факт проведения контролируемых операций, отчет о которых не подан, наказывается намного строже;
— в-третьих, впервые штраф за неподачу документации, определенной п.п. 39.4.8 НК, может быть наложен на плательщиков налогов во ІІ полугодии 2014 года.
Объясняется это тем, что, как мы уже отмечали немного выше, запрос плательщику налогов от Миндоходов в соответствии с п.п. 39.4.6 НК направляется не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором контролируемая операция (операции) была проведена. Прибавьте к этому еще два месяца, в течение которых крупный плательщик налогов обязан направить необходимую информацию в Миндоходов (в ответ на соответствующий запрос министерства), и получите начало ІІ полугодия 2014 года.
Но говорить о том, что до этой даты крупные плательщики налогов могут спать спокойно, не приходится. Необходимо предпринять действия для того, чтобы обнаружить контролируемые операции, осуществленные в 2013 году, и отчитаться по ним. И такие действия можно и нужно начинать уже с начала следующего года. В том случае, если это удастся сделать безошибочно, о выявлении не отраженных в отчете контролируемых операций в ходе осуществления налогового контроля переживать не придется. Чего вам и желаем.
Далее перейдем к поблажкам, предусмотренным для переходного периода, необходимого для внедрения в жизнь всех правил трансфертного ценообразования.
ПЕРЕХОДНЫЕ ШТРАФЫ
Регулирование трансфертного ценообразования, как вы, наверное, хорошо знаете, осуществляет ст. 39 НК. В то же время п. 20 подразд. 10 разд. ХХ НК устанавливает, что штрафные санкции за нарушения норм ст. 39 НК, совершенные в период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г., применяются в размере 1 грн. за каждое нарушение. Это положение не распространяется на штрафные санкции, предусмотренные п. 120.3 НК (которым посвящена предыдущая часть нашей статьи).
То есть, плательщики налогов имеют в своем распоряжении еще около 9 месяцев (а в целом, с начала внедрения правил трансфертного ценообразования, целый год) для ознакомления и внедрения новых правил налогообложения. С 01.09.2014 г. права на ошибку больше не будет!
Перечень предусмотренных налоговым законодательством штрафов содержится в ст. 117 — 128 НК, однако под увольнение попадут только те из них, которые таким или иначе «пересекаются» с нормами о введении правил трансфертного ценообразования.
Важно: ни в коем случае не стоит забывать, что штрафы, налагаемые на основании п. 120.3 НК, применяются без любых поблажек.
ПОДВЕДЕМ ИТОГИ
Закон о трансфертном ценообразовании ввел сразу два штрафа, которые являются просто беспрецедентным явлением в отечественном налогообложении, и размеры которых несоразмеримо выше, чем другие финансовые санкции, предусмотренные НК. Касаются они неподачи отчета и/или обязательной документации о проведенных в течение года контролируемых операциях в соответствии с требованиями п. 39.4 НК.
В то же время есть и приятная новость: за нарушение других правил трансфертного ценообразования налагаются штрафы в размере 1 грн. за каждое нарушение. Такое послабление действует до 01.09.2014 г.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о трансфертном ценообразовании — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины о трансфертном ценообразовании» от 04.07.2013 г. № 408-VII.
