ШТРАФУВАННЯ ЗА ПОРУШЕННЯ ПРАВИЛ ТРАНСФЕРТНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ
Тема штрафів завжди хвилювала і, впевнені, ще довго хвилюватиме платників податків (і не тільки їх). У цій публікації ми розглянемо існуючі покарання за порушення правил трансфертного ціноутворення. З одного боку, податкове законодавство передбачає смішний «перехідний» штраф за порушення норм ст. 39 ПК (у розмірі 1 грн.), а з іншого — як ви переконаєтесь далі, це зовсім не означає вседозволеність…
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик
НОВІ ШТРАФИ
Чим затверджені?
Закон про трансфертне ціноутворення, який вніс до ПК революційні зміни і який ми, до речі, коментували на сторінках видання («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2013, № 17 (65), с. 13-21), не оминув увагою і питання фінансової відповідальності за порушення правил трансфертного ціноутворення.
Зокрема, відповідно до п. 120.3 ПК неподання платником податків звіту та/або обов’язкової документації про проведені ним протягом року контрольовані операції відповідно до вимог п. 39.4 ПК до Міндоходів, — тягне за собою накладання штрафу у розмірі:
5 % загальної суми контрольованих операцій — у разі неподання звіту про контрольовані операції;
100 розмірів мінімальної заробітної плати — у разі неподання документації, визначеної п.п. 39.4.8 ПК.
Крім того, Закон про трансфертне ціноутворення установив перехідні особливості накладення штрафів за порушення трансфертного ціноутворення, але на штрафні санкції, передбачені п. 120.3 ПК, ці особливості не поширюються (про що свідчить абз. 2 п. 20 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).
Розмір штрафів
Нагадаємо, до контрольованих операцій відповідно до п.п. 39.2.1.4 ПК можуть бути віднесені лише такі операції, загальна сума яких з кожним контрагентом (окремо!) дорівнює або перевищує 50 млн грн. (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік. Із цього випливає, що мінімальна сума штрафу, який може бути застосований до платника у разі неподання ним звіту про контрольовані операції, становить 2,5 млн грн. (50 млн грн. х 5 % : 100 %).
У цьому місяці підвищився розмір мінімальної заробітної плати і з 01.12.2013 р. по 31.12.2013 р. він становить 1218 грн. (відповідно до ст. 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2013 рік» від 06.12.2012 р. № 5515-VI). Нескладна арифметика: у разі неподання документації, визначеної п.п. 39.4.8 ПК, на платника податків може бути накладено штраф у розмірі 121,8 тис. грн. (100 х 1218 грн).
Крім того, ні для кого не секрет, що розмір мінімальної заробітної плати — величина, що періодично змінюється у сторону збільшення. При цьому пропорційно зростатиме і розмір такого штрафу. Наступних змін очікуємо вже із січня 2014 року, адже за усталеною традицією бюджет на кожен наступний рік передбачає і ріст розміру мінімальної заробітної плати.
Як ви могли переконатись, нові штрафи — справа дуже серйозна, про що свідчить їх величина. Тому далі розглянемо їх під мікроскопом, з тим, щоб ви не пропустили чогось важливого і як наслідок не накликали на себе великі неприємності.
Штраф за неподання звіту про контрольовані операції
Тепер нагадаємо: контрольованим операціям присвячено п. 39.2 ПК.
Відповідно до п.п. 39.2.1 ПК для цілей ПК контрольованими операціями є:
1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — нерезидентами;
2. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — резидентами, які:
а) задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
б) застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
в) сплачують податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основ-на), що встановлена відповідно до ПК, станом на початок податкового (звітного) року;
г) не були платниками податку на прибуток підприємств та/або ПДВ станом на початок податкового (звітного) року;
3. операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні.
Перелік таких держав (територій) затверджується КМУ. Міндоходів має публікувати щороку такий перелік держав (територій) в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративного податку). При цьому інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.
У разі коли в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платником податку подається довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до Міндоходів. Подати таку довідку необхідно до 1 травня року, наступного за звітним.
А тепер ще раз про найголовніше: операції з переліченими контрагентами визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним із них дорівнює або перевищує 50 млн грн. (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік.
З тим, щоб не припуститись помилок, які можуть мати фатальні наслідки, ви маєте уважно проаналізувати всі операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) з кожним контрагентом, порівняти їх загальну суму із п’ятдесятимільйонним критерієм, а в разі, якщо виявиться, що цей критерій дотримується, — проаналізувати своїх контрагентів на предмет «пов’язаності». При цьому рекомендуємо уважно ознайомитись із п.п. 14.1.159 ПК, який дає визначення пов’язаних осіб і який викладено Законом про трансфертне ціноутворення у новій редакції.
Що стосується нерезидентів «п’ятивідсотників» (тобто тих, що названі в п.п. 39.2.1.2 ПК), то при взаємовідносинах з ними треба підсумовувати всі без винятків здійсненні взаємні операції, а не тільки з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).
Якщо виявиться, що операції з контрагентами в цілях оподаткування вважаються контрольованими, то виникає необхідність застосування особливого порядку їх оподаткування. Крім того, в контексті сьогоднішньої публікації нас цікавить ще й обов’язок подання звіту щодо таких операцій.
Складання та подання документації щодо трансфертного ціноутворення для податкового контролю регламентується п. 39.4 ПК.
Відповідно до п.п. 39.4.2 ПК платники податків (крім НБУ), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції Міндоходів до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та ЕЦП.
Форма такого звіту (уточнюючого звіту) має бути встановлена Міндоходів, та ризикнемо припустити, що найближчим часом на її появу ми не дочекаємося.
Так-от, неподання саме такого звіту може призвести до накладення на платника податків штрафу на підставі п. 120.3 ПК. Як ви вже мали переконатись, уникнути таких фінансових санкцій не дуже складно, проте варто віднестись до виявлення контрольованих операцій та подання звіту про них із повною серйозністю.
У контексті порушеного питання викликає деякі непорозуміння наступне: поняття контрольованих операцій з’явилось лише 01.09.2013 р. (з набуттям чинності Законом про трансфертне ціноутворення). У той же час застосування п’ятдесятимільйонного критерію при визначенні «контрольованості» операцій передбачає визначення загального їх розміру за відповідний календарний рік. Як бути в цьому разі платникам у перехідний період, не досить зрозуміло і, на жаль, у Перехідних положеннях ПК не прописано.
Ми в цьому випадку підтримуємо позицію провідних аналітиків країни, які вважають, що, приймаючи до уваги згадку у ПК відповідного календарного року, і обсяг операцій із контрагентами доведеться розраховувати за весь 2013 рік. Ще одним доводом на користь нашого припущення є те, що відповідно до п.п. 39.4.1 ПК для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік. Тим паче, ви пам’ятаєте, як дорого можуть коштувати помилки в цьому питанні, тому краще перестрахуватись.
Наступний штраф, хоч і не такий значний за своїм розміром, проте все ж потребує належної уваги з тим, щоб не допустити близького і до болю неприємного знайомства з ним у процесі здійснення вашої діяльності.
Штраф за неподання документації, визначеної п.п. 39.4.8 ПК
Перш ніж перейти до переліку такої документації особливої важливості, спочатку з’ясуємо, для чого і в яких випадках вона подається.
У п. 39.4 ПК описано наступний алгоритм здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням:
| № з/п | Етап здійснення податкового контролю | Регулюючий підпункт ПК | Примітка |
| 1 | Територіальний орган Міндоходів під час виконання функцій податкового контролю виявляє факти проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які не подано, про що він надсилає повідомлення до Міндоходів | 39.4.3 | Таке повідомлення надсилається засобами електронного зв’язку не пізніше наступного робочого дня з дня виявлення таких операцій за формою, встановленою Міндоходів |
| 2 | Територіальний орган Міндоходів інформує платника податків, стосовно якого здійснювався податковий контроль, про надсилання до Міндоходів повідомлення про виявлені контрольовані операції | 39.4.4 | На це територіальний орган має 10 днів з дня надсилання відповідного повідомлення до Міндоходів |
| 3 | Міндоходів за наявності хоча б однієї з підстав для проведення документальної позапланової перевірки, визначених ст. 78 ПК, має право звернутися із запитом щодо подання документації про контрольовані операції до платників податків, які здійснювали контрольовані операції протягом звітного періоду | 39.4.6 | Такий запит надсилається платнику податків не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, в якому таку операцію (операції) було проведено |
Після цього платники податків, що не відносяться до великих, зобов’язані подати первинну документацію щодо окремих контрольованих операцій, зазначених в запиті, та іншу документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі), якими вони можуть обґрунтувати відповідність договірних цін вказаної контрольованої операції рівню звичайних цін. На це їм відведено місяць із дня, що настає за днем надходження запиту від Міндоходів.
Зауважимо, що відповідно до п.п. 14.1.24 ПК великий платник податків — це юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн грн. або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, за такий самий період перевищує 12 млн грн.
До таких платників вимоги в розглядуваній ситуації дещо інші. Відповідно до п.п. 39.4.8 ПК великі платники податків (крім НБУ) зобов’язані подати щодо окремих контрольованих операцій, які зазначені в запиті, документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі), яка повинна містити таку інформацію:
| а) дані про пов’язаних осіб, які дозволяють їх ідентифікувати (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи); |
| б) дані про групу (сукупність суб’єктів господарювання, які є пов’язаними особами відповідно до положень п.п. 14.1.159 ПК), у тому числі структуру групи, опис діяльності, політику трансфертного ціноутворення групи; |
| в) опис операції, умови її проведення (ціна, строки та інші визначені законодавством України обов’язкові умови договорів (контрактів)); |
| г) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов’язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги); |
| ґ) умови та строки здійснення розрахунків за операцією; |
| д) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни; |
| е) відомості про функції пов’язаних осіб, що є сторонами контрольованої операції, про використані ними активи, пов’язані з даною контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції (функціональний аналіз та аналіз ризиків); |
| є) економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення ціни контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок проведення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення ціни контрольованої операції); |
| ж) результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до п.п. 39.2.2 ПК; |
| з) відомості про проведене платником податку пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до п.п. 39.5.5 ПК (у разі його здійснення) |
Надати таку інформацію необхідно протягом двох місяців з дня, що настає за днем надходження відповідного запиту від Міндоходів.
Згідно з п.п. 39.4.9 ПК така документація приймається відповідно до п. 49.8 ПК, тобто аналогічно прийняттю податкової декларації.
Не дивно, що цій документації надано настільки високий статус, адже штраф за її неподання взагалі перевищує всі допустимі рамки.
Отож, ми з’ясували, за неподання якої інформації застосовується штраф згідно з п. 120.3 ПК у сумі 100 розмірів мінімальної заробітної плати (її перелік міститься у попередній таблиці публікації). Крім того, ви могли помітити такі важливі моменти:
— по-перше, штраф, про який ішлося, формально може накладатись виключно на великих платників податків, адже лише на них розповсюджується дія п.п. 39.4.8 ПК (в той час як здійснювати контрольовані операції можуть і платники, які не відносяться до великих);
— по-друге, необхідною передумовою накладення штрафу є наявність обставин, визначених ст. 78 ПК (серед яких встановлення за результатами моніторингу відхилення цін контрольованої операції від рівня звичайних (ринкових) цін у порядку, передбаченому п.п. 39.5.1 ПК, та неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ПК звіту про конт-рольовані операції), виявлення територіальним органом Міндоходів факту проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які не подано; надсилання повідомлення про це до Міндоходів і як наслідок звернення останнього із відповідним запитом до платника податків. І лише в разі неподання документації, якої вимагає Міндоходів, на платника податків буде накладено відповідний штраф. Самі розумієте, що факт проведення контрольованих операцій, звіт про які не подано, карається набагато суворіше;
— по-третє, вперше штраф за неподання документації, визначеної п.п. 39.4.8 ПК, може бути накладений на платників податків у II півріччі 2014 року.
Пояснюється це тим, що, як ми вже зазначали трохи вище, запит платнику податків від Міндоходів відповідно до п.п. 39.4.6 ПК надсилається не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, у якому контрольовану операцію (операції) було проведено. Додайте до цього ще два місяці, протягом яких великий платник податків зобов’язаний надіслати необхідну інформацію до Міндоходів (у відповідь на відповідний запит міністерства), і отримаєте початок II півріччя 2014 р.
Але говорити про те, що до цієї дати великі платники податків можуть спати спокійно, не доводиться, адже дії, необхідні для того, щоб виявити контрольовані операції, здійснені у 2013 році, скласти щодо них звіт, можна і потрібно розпочинати вже з початку наступного року. У тому разі, якщо це вдасться зробити безпомилково, про виявлення не відображених у звіті контрольованих операцій у ході здійснення податкового контролю переживати не доведеться. Чого вам і бажаємо.
Далі перейдемо до поблажок, що передбачені для перехідного періоду, необхідного для впровадження в життя всіх правил трансфертного ціноутворення.
ПЕРЕХІДНІ ШТРАФИ
Регулювання трансфертного ціноутворення, як ви, напевне, добре знаєте, здійснює ст. 39 ПК. У той же час п. 20 підрозд. 10 розд. ХХ ПК встановлює, що штрафні санкції за порушення норм ст. 39 ПК, вчинені у період з 01.09.2013 р. по 01.09.2014 р., застосовуються у розмірі 1 грн. за кожне порушення. Це положення не поширюється на штрафні санкції, передбачені п. 120.3 ПК (яким присвячена попередня частина нашої публікації).
Тобто, платники податків мають у своєму розпорядженні ще близько 9 місяців (а загалом, з початку запровадження правил трансфертного ціноутворення, цілий рік) для ознайомлення і впровадження нових правил оподаткування. З 01.09.2014 р. права на помилку більше не буде!
Перелік передбачених податковим законодавством штрафів міститься у ст. 117 — 128 ПК, проте під звільнення потраплять лише ті з них, які таким чи іншим чином «пересікаються» із нормами щодо впровадженням правил трансфертного ціноутворення.
Важливо: ні в якому разі не варто забувати, що штрафи, що накладаються на підставі п. 120.3 ПК, застосовуються без будь-яких поблажок.
ПІДСУМУЄМО
Закон про трансфертне ціноутворення запровадив одразу два штрафи, які є просто безпрецедентним явищем у вітчизняному оподаткуванні, і розміри яких незрівнянно вищі, ніж інші фінансові санкції, передбачені ПК. Стосуються вони неподання звіту та/або обов’язкової документації про проведені протягом року контрольовані операції відповідно до вимог п. 39.4 ПК.
У той же час є і приємна новина: за порушення інших правил трансфертного ціноутворення накладаються штрафи у розмірі 1 грн. за кожне порушення. Таке послаблення діє до 01.09.2014 р.
ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про трансфертне ціноутворення — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013 р. № 408-VII.
