Налогообложение операций с ЦБ

Налогообложение операций с ЦБ

С момента вступления в силу законов № 5518 и № 5519* изменяется налогообложение операций с ценными бумагами.

Больше всего ЦБ-изменения коснулись налога на прибыль предприятий. Порядок налогообложения прибыли от операций с ЦБ изменяется в корне. Поэтому сначала сравним нормы старой и новой редакций п. 153.8 НК.

Алексей Кузнецов, консультант

* Формально оба закона должны были вступить в силу, за некоторыми исключениями, с 1 января 2013 года, однако официальное обнародование их произошло после этой даты: законы № 5518 и 5519 опубликованы в газете «Голос України» за 3 января 2013 года.

Как было

Доныне учет финансовых результатов от операций с ценными бумагами осуществлялся отдельно от учета других видов доходов и расходов в разрезе отдельных видов ценных бумаг. В общих чертах схема была такой:

1) расходы, понесенные в течение отчетного периода на приобретение ЦБ определенного вида, учитывались как отдельные «ценнобумажные» расходы;

2) доходы, полученные в течение отчетного периода от продажи ЦБ определенного вида, учитывались как отдельные «ценнобумажные» доходы;

3) если разница между этими двумя показателями (по каждому виду ЦБ) была положительной, то излишек «ценнобумажных» доходов включался в сумму доходов плательщика налога, т. е. увеличивал его налогооблагаемую прибыль;

4) если разница между этими двумя показателями (по каждому виду ЦБ) была отрицательной, то излишек «ценнобумажных» расходов никуда не включался и продолжал ждать получения соответствующих «ценнобумажных» доходов в будущем.

Определенные коррективы по этому вопросу ГНСУ пыталась ввести путем переноса норм о частичном учете отрицательного значения объекта налогообложения в 2012 — 2015 годах (введенных Законом № 4834) и на отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами для плательщиков с доходом за 2011 г. 1 млн грн. и более (см. письмо ГНСУ от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217, опубликованное на страницах издания «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 21 (45), с. 16 — 17).

На указанное письмо сразу же отреагировал Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики (см. письмо ВРУ от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990, опубликованное на страницах издания «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 21 (45), с. 18). В этом письме Комитет ВРУ отметил, что ограничение размера отрицательного значения объекта налогообложения для учета в следующих отчетных периодах при применении ст. 150 НК не предусматривалось Законом № 4834 при применении п. 153.8 НК для определения прибыли от операций с ценными бумагами и никоим образом не ограничивало право плательщика налога учитывать полную сумму отрицательного показателя финансовых результатов от операций с ценными бумагами в следующих налоговых периодах, поскольку это разные по экономическому содержанию и значению показатели при определении налоговых обязательств. При этом Комитет отметил, что ГНСУ должен пересмотреть свою позицию, изложенную в письме от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217.

Тем временем ГНСУ не изменила свою позицию и в ОНК № 1160 (с. 15—18), пренебрегая таким образом мнением по этому поводу высшего органа законодательной власти.

Кроме того, следует отметить, что в налогообложении ЦБ-операций не действовал общий принцип соответствия расходов и доходов, по которому расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов), признаются в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НК).

Хотя налоговики и пытались распространить действие этого правила на операции с ЦБ, в конечном счете они вынуждены были признать, что расходы на приобретение ЦБ на вторичном рынке определяются в обособленном учете финансовых результатов от ЦБ-операций в том налоговом периоде, на который приходится их понесение (начисление) независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ЦБ (см. ОНК № 579, которая утратила силу в связи с утверждением ОНК № 1160).

Как стало: общая схема

Отдельный учет финрезультатов от операций с ЦБ так и остался отдельным. Но это чуть ли не единственная норма, которая осталась неизменной. А вот все остальное в п. 153.8 НК, изложенном Законом № 5519-VI в новой редакции, обновилось в большей или меньшей степени.

Сразу отметим, что образцом логичности новую редакцию п. 153.8 НК назвать трудно. Так, читая текст п.п. 153.8.1 НК, мы видим в третьем абзаце:

«Плательщики налога определяют финансовый результат по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета путем уменьшения прибылей по операциям с ценными бумагами на сумму убытков от операций с другими ценными бумагами в течение такого отчетного периода».

О правилах бухучета мы поговорим как-то в другой раз, а вот слова «в течение такого отчетного периода» немного вводят в заблуждение: якобы момент учета «ценнобумажных» расходов остался тем самым, что и ранее. Однако дальнейший текст расставляет все по местам.

Выясняется, что финрезультат теперь определяется по каждой операции по отчуждению ЦБ как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов, понесенных в связи с приобретением таких ЦБ. Таким образом, мечта налоговиков осуществилась: пока конкретная ценная бумага не продана, расходы на ее приобретение не принимают участия в налоговом учете.

Но это еще не все. Теперь с целью налогообложения ЦБ делятся на 2 группы (см. рисунок).

При этом биржевые ЦБ-прибыли нельзя будет перекрывать за счет внебиржевых ЦБ-убытков и наоборот. В отношении прибылей-убытков по разным видам внебиржевых ЦБ такого же четкого указания в п. 153.8 НК нет, но из общего содержания его норм следует, что и там нельзя будет прибыль, полученную по операциям с одним видом внебиржевых ЦБ, перекрывать убытками от операций с другими видами ЦБ.

Таким образом, фактически мы имеем новый налог, отличающийся от обычного налога на прибыль почти всем: объектом налогообложения (финансовый результат от операций с ЦБ), базой, порядком расчета и ставкой (10 % от базы). Следует отметить также, что этот особый «ценнобумажный» налог на прибыль должен уплачиваться отдельно от «обычного» налога на прибыль. То есть даже если общий финрезультат предприятия за отчетный период является отрицательным, а «ценнобумажный» финрезультат — положительным, то по последнему налог уплачивается.

Таким является схематически новый порядок налогообложения операций с ЦБ. А теперь рассмотрим его немного подробнее.

Какие ЦБ считаются биржевыми

Согласно п.п. 153.8.2 НК ценные бумаги признаются биржевыми (обращающимися на фондовой бирже), если они одновременно удовлетворяют следующим требованиям:

1) допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже (перечень иностранных фондовых бирж определяется НКЦБФР). К этому требованию возникает несколько вопросов.

На какую именно дату ЦБ должны быть допущены к торгам на бирже? Если, например, предприятие приобрело такие ЦБ тогда, когда на бирже ими еще не торговали, а на момент продажи они уже допущены к торгам, то считаются ли они биржевыми? А если наоборот — прежние биржевые бумаги исключены из торгов? НК конкретизирует этот вопрос только по ЦБ, приобретенным до 1 января 2013 года: они считаются биржевыми, если допущены к торгам на момент их продажи (новый п. 31 подразд. 4 разд. XX НК).

Опять-таки, если ЦБ на момент приобретения допущены к торгам на какой-то иностранной бирже, а на момент продажи эта биржа уже не фигурирует в перечне НКЦБФР? Кстати, в настоящий момент официальный перечень иностранных бирж не установлен;

2) их цены (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными НКЦБФР. Интересно, каким образом покупатель или продавец узнает, соответствует ли требованиям НКЦБФР порядок расчета цен на определенные ЦБ на той или иной бирже? А если цены на них устанавливаются на одной бирже с нарушениями, а на другой — правильно?

3) информация об их ценах (биржевом курсе, последней текущей цене или результатах котировки) обязательно размещается на веб-сайте фондовой биржи и в общедоступной информационной базе данных НКЦБФР, а также «может публиковаться в средствах массовой информации (в частности, электронных) и быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операций с такими ценными бумагами».

На сегодняшний день такой общедоступной информационной базы данных не существуют. По сообщению официального сайта НКЦБФР, Комиссия 25.12.2012 г. только одобрила Концептуальные принципы функционирования общедоступной информационной базы данных Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку о рынке ценных бумаг. Следовательно, при буквальном прочтении этой нормы сегодня никакие ЦБ не могут считаться биржевыми.

Как видим, с биржевыми ЦБ достаточно проблем, и здесь много будет зависеть от подзаконных нормативных актов, которые, надеемся, в ближайшем будущем разработает НКЦБФР.

Следует отметить, что НК не выставляет требование, чтобы биржевые ЦБ обязательно покупались или продавались именно на биржах. Для налогообложения важно только, чтобы соответствующие ЦБ имели статус биржевых, а конкретная сделка по их купле-продаже может происходить и вне пределов биржи.

О фиктивности ЦБ

Обращаем внимание на опасность, связанную с так называемыми признаками фиктивности эмитента ЦБ. Подпункт 153.8.4 НК устанавливает, в частности, следующую норму:

«Если плательщиком налога осуществлены расходы, связанные с приобретением ценных бумаг или деривативов эмитента, информация о котором содержалась на дату совершения сделки в перечне эмитентов, имеющих признаки фиктивности, такие расходы не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами или деривативами».

Из содержания этой нормы следует, что статус эмитента имеет значение только на дату приобретения эмитированных им ЦБ. Но в указанный перечень могут попасть и полностью реальные, не фиктивные эмитенты, которые только «имеют признаки фиктивности». И позже эти признаки могут исчезнуть, а сам эмитент — исключен из перечня. Однако при буквальном прочтении процитированной нормы даже исключение в будущем эмитента из перечня (т. е. официальное признание его «нормальным») не дает оснований для возобновления расходов у покупателя.

Признаки фиктивности эмитента должна установить НКЦБФР по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики. Соответствующие изменения уже внесены Законом № 5518 в Закон о госрегулировании ЦБ, ст. 7 которого дополнена п. 37¹⁰, предоставляющим НКЦБФР полномочия устанавливать такие признаки, но почему-то по согласованию с налоговиками (центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую политику), а не с Минфином (центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики), как написано в НК.

Подобный документ сейчас существует — это Решение о признаках фиктивности ЦБ. Но формально он не удовлетворяет требованиям НК и Закона о госрегулировании ЦБ, потому что, во-первых, ни с кем не согласован, во-вторых, издан во исполнение п.п. 170.2.6 НК, т. е. касается только НДФЛ, а в-третьих, устанавливает признаки фиктивности самих ЦБ, а не их эмитентов. Напомним, что к признакам фиктивности ЦБ этот акт относит следующие:

Следовательно, новый перечень признаков фиктивности эмитентов ЦБ — уже для налогообложения прибыли предприятий — должен быть разработан НКЦБФР. Можно только предположить, что новый перечень будет мало отличаться от действующего на сегодняшний день.

Кстати, если мы уже затронули вопрос о полномочиях НКЦБФР в этой сфере, то обратим внимание на новый п. 37¹¹ ст. 7 Закона о госрегулировании ЦБ, согласно которому Комиссия принимает решение о включении эмитента в список эмитентов, имеющих признаки фиктивности, но при этом ничего не сказано о возможности исключения эмитентов из указанного перечня. Надеемся, это не значит, что попадание в перечень является окончательным и безвозвратным. По крайней мере, в настоящий момент Решение о признаках фиктивности ЦБ дает Комиссии возможность исключить эмитента из «фиктивного» перечня, если им будут устранены основания для признания ЦБ имеющими признаки фиктивности. Да и в п.п. 153.8.4 НК упоминается о «внесении и исключении» эмитента из перечня.

Полномочия НКЦБФР также пополнились (пп. 51 — 53 ст. 8 Закона о госрегулировании ЦБ) правом:

— приостанавливать обращение ЦБ эмитента в связи со включением его в список эмитентов, имеющих признаки фиктивности;

— подавать иск в суд о прекращении юридического лица — эмитента в связи со включением его в список эмитентов, имеющих признаки фиктивности;

— отменять регистрацию выпуска ЦБ эмитента после принятия судом соответствующего решения суда по такому иску.

Таким образом, наличие якобы обычных, с точки зрения хозяйственной практики, обстоятельств, как-то: отсутствие чистых доходов (что может быть, например, следствием переоборудования предприятия, для осуществления которого, собственно, и были выпущены, скажем, облигации) или отсутствие бухгалтера (который, например, просто уволился на конец отчетного периода) — может привести к очень серьезным неприятностям.

Проценты по долговым ЦБ

Некоторые нюансы установлены для учета долговых ЦБ. Во-первых, сумма дохода от отчуждения таких ЦБ уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов. Во-вторых, сумма расходов по их приобретению уменьшается на сумму уплаченных продавцу процентов, начисленных согласно условиям выпуска ЦБ.

Сами же проценты (в том числе начисленные, но не полученные) облагаются налогом в обычном порядке в соответствии с п. 137.18 НК. При этом указанный п. 137.18 также изменился. Если ранее за ЦБ, приобретенными плательщиком налога с целью их продажи или содержания до даты погашения, сумма процентов включалась в состав его доходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна быть осуществлена выплата таких процентов согласно условиям выпуска таких ЦБ, то теперь сумма процентов включается в состав доходов «по правилам, определенным положениями (стандартами) бухгалтерского учета».

Что это значит? Согласно п. 7 П(С)БУ 2 «Финансовые инвестиции» проценты, подлежащие получению по финансовым инвестициям, отражаются как финансовый доход инвестора, кроме случаев, когда такие поступления не соответствуют критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15 «Доход». В соответствии же с п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» проценты признаются доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

То есть в большинстве случаев ничего не изменилось.

Переходные нюансы

Вопрос о том, как осуществить переход на новый порядок налогообложения ЦБ, законодатель решил кардинально. В подразд. 4 разд. XX НК он внес новый п. 31, в котором, в частности сказано:

«Отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в другой, нежели ценные бумаги, форме, сформированный по состоянию на 1 января 2013 года, не учитывается при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в другой, нежели ценные бумаги, форме, в следующих отчетных налоговых периодах».

Но не все так плачевно. Фактически «сгорели» только убытки, полученные по уже проданным ЦБ. Что же касается ЦБ, которые будут продаваться после вступления в силу этих изменений, то расходы, понесенные (начисленные) плательщиками при их приобретении до 01.01.2013 г., учитываются при их дальнейшем отчуждении в полном объеме на основании первичных документов, подтверждающих осуществление расходов.

Новый «акциз» для ЦБ

Рядом с особым «ценнобумажным» налогом на прибыль Законом № 5519 внедрен и совсем новый налог (соответствующие изменения внесены в п.п. 14.1.4, а также в ряд статей разд. VI НК). Его официальное название — «особый налог на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами». Новый платеж почему-то рассматривается как разновидность акцизного налога, хотя по своей экономической сути он не является непрямым налогом на потребление. Единственная общая черта, связывающая его с классическим акцизом, — это необходимость уплачивать его независимо от наличия или отсутствия прибыли.

Плательщики

Плательщиками особого налога являются физ- и юрлица — резиденты и нерезиденты (в том числе их обособленные подразделения), проводящие операции с деривативами или по продаже, обмену или другими способами отчуждения ЦБ. При этом такие лица не подлежат специальной регистрации в качестве плательщики налога.

Не являются плательщиками центральные органы исполнительной власти и их территориальные органы, государственные учреждения и организации — не субъекты предпринимательской деятельности, а также те физические или юридические лица, которые проводят операции по отчуждению акций сберегательных (депозитных) сертификатов, акций частных акционерных обществ, корпоративных прав в другой, нежели ценные бумаги, форме, ценных бумаг, корпоративных прав в другой, нежели ценные бумаги, форме, эмитированных нерезидентами.

Объект

Объектом налогообложения являются операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ЦБ, где происходит переход права собственности на ЦБ, и операции с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов (п.п. 213.1.7 НК*). При этом пп. 213.2.3 — 213.2.7 НК определен и достаточно большой перечень операций, которые не входят в объект налогообложения.

* Для целей пункта 213.1 под межбанковским рынком деривативов понимается совокупность отношений в сфере торговли деривативами между банками, между банками и их клиентами (в том числе банками-нерезидентами), между банками и НБУ, а также НБУ и его клиентами.

База и ставка

Базой налогообложения является договорная стоимость ЦБ или деривативов, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения.

А вот ставка налога зависит от того, где именно происходит операция по отчуждению ЦБ (на бирже или вне ее), и от того, включена ли конкретная ценная бумага в биржевой реестр. Относительно последнего критерия обратите внимание: он отличается от критериев признания ЦБ биржевыми или не биржевыми с целью обложения налогом на прибыль.

Указанные операции облагаются по ставкам:

Порядок начисления и уплаты

Датой возникновения налоговых обязательств по этому налогу является дата получения дохода от операций по продаже, обмену или другима способами отчуждения ЦБ и деривативов. Налоговый период — квартал. Налог уплачивается в бюджет налоговым агентом в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока, предусмотренного для подачи декларации.

При этом налоговым агентом по биржевым и внебиржевым операциям является соответствующий торговец ценными бумагами (лицензиат). Налоговым агентом при размещении, погашении, выкупе, повторной продаже ЦБ институтов совместного инвестирования открытого типа является их эмитент.

НДФЛ

Определенные изменения произошли и в налогообложении доходов физических лиц от операций с ЦБ. Из п.п. 170.2.6 НК исключены критерии признания ЦБ биржевыми, зато сделана ссылка на соответствующие положения п.п. 153.8.2 НК, которые мы рассмотрели выше. То есть, по крайней мере, для налога на прибыль и для НДФЛ биржевой или внебиржевой статус ЦБ будет определяться одинаково.

Использованные нормативные документы

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Закон № 5518 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по дальнейшему усовершенствовании администрирования налогов и сборов» от 06.12.2012 г. № 5518-VI.

Закон № 5519 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по дальнейшему усовершенствованию администрирования налогов и сборов» от 06.12.2012 г.
№ 5519-VI.

Закон о госрегулировании ЦБ — Закон Украины «О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине» от 30.10.96 г. № 448/96-ВР.

П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

П(С)БУ 15 «Доход» — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

ОНК № 579 — Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке, утвержденная приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 579 (утратила силу).

ОНК № 1160 — Обобщающая налоговая консультация о порядке отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами, утвержденная приказом ГНС Украины от 21.12.2012 г. № 1160.

Решение о признаках фиктивности ЦБ — решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку «Об установлении признаков фиктивности ценных бумаг и деривативов» от 22.12.2010 г. № 1942.