Оподаткування операцій з ЦП

Оподаткування операцій з ЦП

З моменту набрання чинності законами № 5518 та № 5519* змінюється оподаткування операцій з цінними паперами.

Найбільше ЦП-зміни торкнулися податку на прибуток підприємств. Порядок оподаткування прибутку від операцій з ЦП змінюється докорінно. Тож спочатку порівняємо норми старої та нової редакцій п. 153.8 ПК.

Олексій Кузнєцов, консультант

* Формально обидва закони мали набрати чинності, за деякими винятками, з 1 січня 2013 року, проте офіційне оприлюднення їх сталося після цієї дати: закони № 5518 та 5519 надруковано в газеті «Голос України» за 3 січня 2013 року.

Як було

Дотепер облік фінансових результатів від операцій з цінними паперами здійснювався окремо від обліку інших видів доходів та витрат у розрізі окремих видів цінних паперів. У загальних рисах схема була такою:

1) витрати, понесені протягом звітного періоду на придбання ЦП певного виду, обліковувалися як окремі «ціннопаперові» витрати;

2) доходи, отримані протягом звітного періоду від продажу ЦП певного виду, обліковувалися як окремі «ціннопаперові» доходи;

3) якщо різниця між цими двома показниками (за кожним видом ЦП) була позитивною, то надлишок «ціннопаперових» доходів уключався до суми доходів платника податку, тобто збільшував його оподатковуваний прибуток;

4) якщо різниця між цими двома показниками (за кожним видом ЦП) була від’ємною, то надлишок «ціннопаперових» витрат нікуди не включався й продовжував чекати на отримання відповідних «ціннопаперових» доходів у майбутньому.

Певні корективи до цього питання ДПСУ намагалася ввести шляхом перенесення норм про часткове врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування у 2012 — 2015 роках (запроваджених Законом № 4834) і на від’ємний фінансовий результат щодо операцій з цінними паперами для платників з доходом за 2011 р. 1 млн грн. та більше (див. лист ДПСУ від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217, опублікований на сторінках видання «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 21 (45), с. 16 — 17).

На вказаний лист одразу ж відреагував Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики (див. лист ВРУ від 10.09.2012 р. № 04-39/10-990, опублікований на сторінках видання «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 21 (45), с. 18). У цьому листі Комітет ВРУ зазначив, що обмеження розміру від’ємного значення об’єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні ст. 150 ПК не передбачалось Законом № 4834 при застосуванні п. 153.8 ПК для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і жодним чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від’ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов’язань. При цьому Комітет зауважив, що ДПСУ має переглянути свою позицію, викладену в листі від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217.

Натомість ДПСУ не змінила свою позицію і в УПК № 1160 (с. 15—18), нехтуючи, таким чином, думкою з цього приводу вищого органу законодавчої влади.

Крім того, слід зазначити, що в оподаткуванні ЦП-операцій не діяв загальний принцип відповідності витрат та доходів, за яким витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат) визнаються у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПК).

Хоча податківці й намагалися поширити дію цього правила на операції з ЦП, кінець кінцем вони змушені були визнати, що витрати на придбання ЦП на вторинному ринку, визначаються у відокремленому обліку фінансових результатів від ЦП-операцій у тому податковому періоді, на який припадає їх понесення (нарахування) незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких ЦП (див. УПК № 579, яка втратила чинність у зв’язку із затвердженням УПК № 1160).

Як стало: загальна схема

Окремий облік фінрезультатів від операцій з ЦП так і залишився окремим. Але це — чи не єдина норма, яка залишилася незмінною. А от все інше у п. 153.8 ПК, викладеному Законом № 5519-VI у новій редакції, оновилося більшою чи меншою мірою.

Одразу зауважимо, що взірцем логічності нову редакцію п. 153.8 ПК назвати важко. Так, читаючи текст п.п. 153.8.1 ПК, ми бачимо у третьому абзаці:

«Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду».

Про правила бухобліку ми поговоримо якось іншим разом, а от слова «протягом такого звітного періоду» трохи вводять в оману: нібито момент урахування «ціннопаперових» витрат залишився тим самим, що й раніше. Проте подальший текст розставляє все по місцях.

З’ясовується, що фінрезультат тепер визначається за кожною операцією з відчуження ЦП як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат, понесених у зв’язку з придбанням таких ЦП. Отже, мрія податківців здійснилася: доки конкретний цінний папір не проданий, витрати на його придбання не беруть участі в податковому обліку.

Але це ще не все. Тепер з метою оподаткування ЦП поділяються на 2 групи (див. рисунок).

При цьому біржові ЦП-прибутки не можна буде перекривати за рахунок позабіржових ЦП-збитків і навпаки. Стосовно прибутків-збитків за різними видами позабіржових ЦП такої ж чіткої вказівки у п. 153.8 ПК немає, але із загального змісту його норм випливає, що й там не можна буде прибуток, отриманий за операціями з одним видом позабіржових ЦП, перекривати збитками від операцій з іншими видами ЦП.

Таким чином, фактично ми маємо новий податок, який відрізняється від звичайного податку на прибуток майже усім: об’єктом оподаткування (фінансовий результат від операцій з ЦП), базою, порядком розрахунку та ставкою (10 % від бази). Слід також зазначити, що цей особливий «ціннопаперовий» податок на прибуток має сплачуватися окремо від «звичайного» податку на прибуток. Тобто навіть якщо загальний фінрезультат підприємства за звітний період є від’ємним, а «ціннопаперовий» фінрезультат — позитивним, то з останнього податок сплачується.

Таким є схематично новий порядок оподаткування операцій з ЦП. А тепер розглянемо його трохи докладніше.

Які ЦП вважаються біржовими

Згідно з п.п. 153.8.2 ПК цінні папери визнаються біржовими (такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі), якщо вони одночасно задовольняють таким вимогам:

1) допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі (перелік іноземних фондових бірж визначається НКЦПФР). Щодо цієї вимоги виникає кілька запитань.

На яку саме дату ЦП мають бути допущеними до торгів на біржі? Якщо, наприклад, підприємство придбало такі ЦП тоді, коли на біржі ними ще не торгували, а на момент продажу вони вже допущені до торгів, то чи вважаються вони біржовими? А якщо навпаки — колишні біржові папери виключено з торгів? ПК конкретизує це питання лише щодо ЦП, придбаних до 1 січня 2013 року: вони вважаються біржовими, якщо допущені до торгів на момент їх продажу (новий п. 31 підрозд. 4 розд. XX ПК).

Знов-таки, якщо ЦП на момент придбання допущені до торгів на якійсь іноземній біржі, а на момент продажу ця біржа вже не фігурує у переліку НКЦПФР? До речі, зараз офіційний перелік іноземних бірж не встановлений;

2) їх ціни (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених НКЦПФР. Цікаво, яким чином покупець чи продавець дізнається, чи відповідає вимогам НКЦПФР порядок розрахунку цін на певні ЦП на тій чи іншій біржі? А якщо ціни на них встановлюються на одній біржі з порушеннями, а на іншій — правильно?

3) інформація про їх ціни (біржовий курс, останню поточну ціну або результати котирування) обов’язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних НКЦПФР, а також «може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами».

На сьогодні такої загальнодоступної інформаційної бази даних не існує. За повідомленням офіційного сайта НКЦПФР, Комісія 25.12.2012 р. лише схвалила Концептуальні засади функціонування загальнодоступної інформаційної бази даних Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів. Отже, при буквальному читанні цієї норми зараз жодні ЦП не можуть вважатися біржовими.

Як бачимо, з біржовими ЦП є багато проблем, і тут багато залежатиме від підзаконних нормативних актів, які, сподіваємося, у найближчому майбутньому розробить НКЦПФР.

Слід зауважити, що ПК не ставить вимогу, щоб біржові ЦП обов’язково купувалися чи продавалися саме на біржах. Для оподаткування важливо лише, щоб відповідні ЦП мали статус біржових, а конкретний правочин з їх купівлі-продажу може відбуватися й поза межами біржі.

Про фіктивність ЦП

Звертаємо увагу на небезпеку, пов’язану з так званими «ознаками фіктивності» емітента ЦП. Підпункт 153.8.4 ПК встановлює, зокрема, таку норму:

«Якщо платником податку здійснені витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами».

Зі змісту цієї норми випливає, що статус емітента має значення лише на дату придбання емітованих ним ЦП. Але ж до зазначеного переліку можуть потрапити й цілком реальні, не фіктивні емітенти, які лише «мають ознаки фіктивності». І пізніше ці ознаки можуть зникнути, а сам емітент бути вилучений із переліку. Проте при буквальному читанні процитованої норми навіть вилучення у майбутньому емітента із переліку (тобто офіційне визнання його «нормальним») не дає підстав для поновлення витрат у покупця.

Ознаки фіктивності емітента має встановити НКЦПФР за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Відповідні зміни вже внесено Законом № 5518 до Закону про держрегулювання ЦП, ст. 7 якого доповнено п. 37¹⁰, що надає НКЦПФР повноваження встановлювати такі ознаки, але чомусь за погодженням з податківцями (центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику), а не з Мінфіном (центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики), як написано в ПК.

Подібний документ зараз існує — це Рішення про ознаки фіктивності ЦП. Але формально він не задовольняє вимогам ПК та Закону про держрегулювання ЦП, тому що, по-перше, ні з ким не погоджений, по-друге, виданий на виконання п.п. 170.2.6 ПК, тобто стосується лише ПДФО, а по-третє — встановлює ознаки фіктивності самих ЦП, а не їх емітентів. Нагадаємо, що до ознак фіктивності ЦП цей акт відносить такі:

Отже, новий перелік ознак фіктивності емітентів ЦП — уже для оподаткування прибутку підприємств — має бути розроблений НКЦПФР. Можна лише припустити, що новий перелік буде мало відрізнятися від нині діючого.

До речі, якщо ми вже торкнулися питання про повноваження НКЦПФР у цій сфері, то звернемо увагу на новий п. 37¹¹ ст. 7 Закону про держрегулювання ЦП, згідно з яким Комісія приймає рішення про включення емітента до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності, але при цьому нічого не сказано про можливість виключення емітентів із зазначеного переліку. Сподіваємось, це не означає, що потрапляння до переліку є остаточним та безповоротним. Принаймні зараз Рішення про ознаки фіктивності ЦП дає Комісії можливість виключити емітента з «фіктивного» переліку, якщо ним будуть усунені підстави для визнання ЦП такими, що мають ознаки фіктивності. Та й у п.п. 153.8.4 ПК згадується про «внесення та виключення» емітента з переліку.

Повноваження НКЦПФР також поповнилися (пп. 5¹—5³ ст. 8 Закону про держрегулювання ЦП) правом:

— зупиняти обіг ЦП емітента у зв’язку з включенням його до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності;

— подавати позов до суду про припинення юридичної особи — емітента у зв’язку з включенням його до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності;

— скасовувати реєстрацію випуску ЦП емітента після ухвалення судом відповідного рішення суду за таким позовом.

Таким чином, наявність нібито звичайних, з точки зору господарської практики, обставин, як-то: відсутність чистих доходів (що може бути, наприклад, наслідком переобладнання підприємства, для здійснення якого, власне, й були випущені, скажімо, облігації) або відсутність бухгалтера (який, наприклад, просто звільнився на кінець звітного періоду), може призвести до дуже серйозних неприємностей.

Проценти за борговими ЦП

Деякі нюанси встановлено для обліку боргових ЦП. По-перше, сума доходу від відчуження таких ЦП зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів. По-друге, сума витрат з їх придбання зменшується на суму сплачених продавцю процентів, нарахованих згідно з умовами випуску ЦП.

Самі ж проценти (в тому числі нараховані, але не отримані) оподатковуються у звичайному порядку відповідно до п. 137.18 ПК. При цьому зазначений п. 137.18 також змінився. Якщо раніше за ЦП, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів уключалася до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких ЦП, то тепер сума процентів уключається до складу доходів «за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».

Що це означає? Згідно з п. 7 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» відсотки, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15 «Дохід». Відповідно ж до п. 20 П(С)БО 15 «Дохід» проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.

Тобто у більшості випадків нічого не змінилося.

Перехідні нюанси

Питання про те, як здійснити перехід до нового порядку оподаткування ЦП, законодавець вирішив кардинально. До підрозд. 4 розд. XX ПК він уніс новий п. 31, в якому, зокрема, сказано:

«Від’ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах».

Але не все так трагічно. Фактично «згоріли» лише збитки, отримані за вже проданими ЦП. Що ж до ЦП, які будуть продаватися після набуття чинності цими змінами, то витрати, понесені (нараховані) платниками при їх придбанні до 01.01.2013 р., враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.

Новий «акциз» для ЦП

Поряд з особливим «ціннопаперовим» податком на прибуток Законом № 5519 запроваджено і зовсім новий податок (відповідні зміни внесено до п.п. 14.1.4, а також до низки статей розд. VI ПК). Його офіційна назва — «особливий податок на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами». Новий платіж чомусь розглядається як різновид акцизного податку, хоча за своєю економічною сутністю він не є непрямим податком на споживання. Єдина спільна риса, що пов’язує його з класичним акцизом,— це необхідність сплачувати його незалежно від наявності чи відсутності прибутку.

Платники

Платниками особливого податку є фіз- та юрособи — резиденти та нерезиденти (в тому числі їх відокремлені підрозділи), які проводять операції з деривативами або з продажу, обміну або іншими способами відчуження ЦП. При цьому такі особи не підлягають спеціальній реєстрації як платники податку.

Не є платниками центральні органи виконавчої влади та їх територіальні органи, державні установи та організації — не суб’єкти підприємницької діяльності, а також ті фізичні або юридичні особи, які проводять операції з відчуження акцій ощадних (депозитних) сертифікатів, акцій приватних акціонерних товариств, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, цінних паперів, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, емітованих нерезидентами.

Об’єкт

Об’єктом оподаткування є операції з продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП, де відбувається перехід права власності на ЦП, та операції з деривативами, крім операцій, що здійснюються на міжбанківському ринку деривативів (п.п. 213.1.7 ПК*). При цьому пп. 213.2.3 — 213.2.7 ПК визначено й досить великий перелік операцій, що не входять до об’єкта оподаткування.

* Для цілей пункту 213.1 під міжбанківським ринком деривативів розуміється сукупність відносин у сфері торгівлі деривативами між банками, між банками та їхніми клієнтами (у тому числі банками-нерезидентами), між банками і НБУ, а також НБУ і його клієнтами.

База і ставка

Базою оподаткування є договірна вартість ЦП або деривативів, визначена у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну або інших способів їх відчуження.

А от ставка податку залежить від того, де саме відбувається операція з відчуження ЦП (на біржі чи поза нею), та від того, чи включений конкретний цінний папір до біржового реєстру. Щодо останнього критерію зверніть увагу: він відрізняється від критеріїв визнання ЦП біржовими чи небіржовими з метою обкладання податком на прибуток.

Зазначені операції обкладаються за ставками:

Порядок нарахування та сплати

Датою виникнення податкових зобов’язань з цього податку є дата отримання доходу від операцій з продажу, обміну або іншими способами відчуження ЦП та деривативів. Податковий період — квартал. Податок сплачується до бюджету податковим агентом протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання декларації.

При цьому податковим агентом за біржовими та позабіржовими операціями є відповідний торговець цінними паперами (ліцензіат). Податковим агентом при розміщенні, погашенні, викупі, повторному продажі ЦП інститутів спільного інвестування відкритого типу є їх емітент.

ПДФО

Певні зміни сталися і в оподаткуванні доходів фізичних осіб від операцій з ЦП. З п.п. 170.2.6 ПК виключено критерії визнання ЦП біржовими, натомість зроблено посилання на відповідні положення п.п. 153.8.2 ПК, які ми розглянули вище. Тобто принаймні для податку на прибуток та для ПДФО біржовий чи позабіржовий статус ЦП визначатиметься одна-
ково.

Використані нормативні документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.

Закон № 5518 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів» від 06.12.2012 р. № 5518-VI.

Закон № 5519 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів» від 06.12.2012 р. № 5519-VI.

Закон про держрегулювання ЦП — Закон України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» від 30.10.96 р. № 448/96-ВР.

П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.

П(С)БО 15 «Дохід» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

УПК № 579 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затверджена наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 579 (втратила чинність).

УПК № 1160 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами, затверджена наказом ДПС України від 21.12.2012 р. № 1160.

Рішення про ознаки фіктивності ЦП — рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про встановлення ознак фіктивності цінних паперів та деривативів» від 22.12.2010 р. № 1942.