Три шага на пути к самоисправлению...
Конец года традиционно считается временем сбора «урожая ошибок». Не удивительно, ведь закрывая год, приходится многое проверять и пересчитывать.
В данном номере напомним читателям общие моменты, которые нужно учитывать при исправлении ошибок в налоговых декларациях. Заметим, что «частности» касаются только лишь порядка заполнения форм налоговой отчетности.
Яна Клыженко, экономист-аналитик
Обнаружив ошибку в налоговой отчетности, необходимо первым делом определить, привела ли она к искажению размера налоговых обязательств, и если да, то в какую сторону — переплаты или недоплаты налога (сбора, обязательного платежа). От этого будут зависеть «исправительные» действия налогоплательщика.
Так, если ошибка привела к переплате, т. е. в декларации ошибочно завышены налоговые обязательства, налогоплательщику необходимо подать:
— налоговую отчетность с исправленными показателями. Причем п. 50.1 НК плательщику предоставлено право выбора: либо подать уточняющий расчет (уточняющую декларацию*), либо отразить переплату в текущей декларации за период, в котором обнаружена ошибка (подробнее см. ниже). Способ исправления не имеет принципиального значения. В то же время, если плательщик желает побыстрее вернуть переплату, то исправиться выгоднее, подав уточняющий расчет, так как в этом случае сумма ошибки сразу пройдет по лицевому счету.
* Далее по тексту — уточняющий расчет.
Заметим, что таким образом исправляются ошибки, допущенные в прошлых отчетных периодах. В свою очередь, чтобы исправить ошибку, допущенную в текущем отчетном периоде и выявленную после подачи отчетной декларации, но до окончания предельного срока ее подачи, достаточно предоставить в орган ГНС новую отчетную декларацию с исправленными показателями;
— заявление на возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств (п. 43.4 НК). Такое заявление составляется в произвольной форме, однако в нем должно быть указано направление перечисления средств: на текущий счет плательщика налогов в учреждении банка; на погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам; возврат наличными средствами по чеку (в случае отсутствия у плательщика налогов счета в банке). Обратите внимание: переплату можно вернуть в течение 1095 дней** со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы (пп. 43.3, 102.5 НК). К тому же, в случае наличия у плательщика налогов налогового долга, переплата может быть направлена только на его погашение, а вот получить «живые деньги» на текущий счет или по чеку плательщик сможет только после погашения такого налогового долга (п. 43.2 НК).
** Если по вине бухгалтера указанный срок будет пропущен, что приведет к невозможности возврата переплаченного налога, то на него может быть возложена материальная ответственность в пределах среднего месячного заработка (ч. 2 ст. 130, ч. 1 ст. 132 Кодекса законов о труде Украины от 10.12.71 г.). Напомним, что средний месячный заработок определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.
Что касается ошибок в налоговой отчетности, которые привели к недоплате налога (сбора, обязательного платежа), то их исправить гораздо сложнее. Рассмотрим пошагово порядок самоисправления в этом случае.
Шаг 1. По порядку... отчитайсь!
Пунктом 50.1 НК предусмотрено, что в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НК) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации, то он должен воспользоваться одним из способов исправления:
— направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации
или
— не подавать такой расчет, а «исправиться» в налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого были самостоятельно выявлены ошибки. Тут стоит уточнить. Во-первых, механизм установления периода, в котором самостоятельно обнаружена ошибка, НК не определен. Однако, если факт выявления ошибки зафиксирован (к примеру, при смене главных бухгалтеров или при проведении аудиторской проверки), то через текущую декларацию исправиться можно только в случае ее предоставления за период, в котором такая ошибка обнаружена. Правда, даже если от указанного требования отклониться, какие-либо негативные последствия для налогоплательщика это вряд ли повлечет. Не признать такое самоисправление на том основании, что ошибка была исправлена через декларацию не за период ее выявления, налоговики не смогут.
Во-вторых, указанный способ исправления доступен не всегда. В частности, исправить ошибки в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ можно либо путем предоставления уточняющего расчета (если ошибка исправляется после окончания предельного срока предоставления Налогового расчета по ф. № 1ДФ, содержащего ошибочную информацию), либо путем предоставления нового отчетного Налогового расчета по ф. № 1ДФ (если ошибка исправляется до окончания предельного срока его подачи за этот же отчетный период). Порядком № 1020 способ исправления ошибок в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за следующие периоды не предусмотрен. Также заметим, что при исправлении НДС-ошибок через текущую декларацию все равно придется заполнить и подать уточняющий расчет (п. 1 разд. IV Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492).
ВыВыбрать способ исправления ошибок поможет шпаргалка*, приведенная в таблице.
* Кроме того, пригодятся статьи «Самоисправление НДС-ошибок по-новому»//«Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 11 (11), с. 28 и «Самостоятельное исправление «прибыльных» ошибок»//«Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 9 (33), с. 33.
Сравнительная характеристика способов исправления ошибок
| Параметрp> | Уточняющий расчет (уточняющая декларация) | Текущая декларация |
| 1 | 2 | 3 |
| Когда можно исправиться? | В любой момент*, но после окончания предельного срока предоставления декларации за отчетный период. Напомним, если такой срок еще не истек, то «исправиться» можно в отчетной новой декларации | В течение сроков подачи текущей декларации** за период выявления ошибки. Таким образом, налогоплательщик рискует быть проверенным до подачи в налоговый орган уточненных показателей, что может грозить штрафами по ст. 123 НК |
| * При проведении документальных плановых и внеплановых выездных проверок п. 50.2 НК запрещает налогоплательщику предоставлять уточняющие расчеты к ранее поданным им налоговым декларациям за любой отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору, который проверяется контролирующим органом. В то же время до начала упомянутых проверок (в том числе и после получения письменного уведомления с указанием даты начала проведения документальной плановой проверки в соответствии с нормами п. 77.4 НК и приказа о проведении документальной внеплановой проверки согласно п. 78.4 НК) предоставить уточняющий расчет налогоплательщик вполне может. Заметьте, формально НК не содержит также ограничений по исправлению ошибок в период проведения названных проверок через текущую декларацию. Наряду с этим не влияет на возможность подачи плательщиком уточняющего расчета факт проведения налоговым органом камеральной проверки. . С этим соглашаются и налоговики в своей консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) под кодом 110.30.03. Не распространяется также запрет и на исправление ошибок с помощью уточняющего расчета в период проведения документальной невыездной (как плановой, так и внеплановой) проверки. ** То есть в течение: | ||
| Сколько отчетных периодов можно исправить в одном документе? | С помощью одного уточняющего расчета можно исправить все выявленные ошибки, но относящиеся только лишь к одному отчетному (налоговому) периоду — поэтому если ошибки были допущены в разных отчетных налоговых периодах, то уточняющий расчет предоставляется за каждый ошибочный период отдельно | Через одну текущую декларацию возможно исправление ошибок за несколько отчетных (налоговых) периодов. Обратите внимание: в отдельных случаях в составе декларации подаются приложения (расчеты, перерасчеты и т. д.), при этом чаще всего для каждого периода, в котором была допущена ошибка, действующее законодательство требует заполнить отдельное приложение |
| Сколько раз можно «исправиться» в одном текущем отчетном периоде? | В текущем периоде можно подать сколько угодно уточняющих расчетов к исправляемым отчетным периодам, даже более того, при обнаружении в одной «ошибочной» декларации нескольких ошибок — на каждую такую допущенную ошибку. Правда, предоставление в один день нескольких уточняющих расчетов, исправляющих несколько ошибок одного отчетного (налогового) периода, недопустимо. В указанном случае все ошибки надо «собрать» в одном уточняющем расчете | Одной текущей декларацией возможно исправление ненескольких ошибочных отчетных периодов |
| Каков размер «самоштрафа»? | 3 % от суммы недоплаты | 5 % от суммы недоплаты |
| Подробнее см. «Шаг 2. Накажи себя сам: «самоштраф» | ||
| Как рассчитать «самопеню»? | Пеня начисляется в соответствии с п.п. 129.1.2 НК. Подробнее см. «Шаг 3. ПЕНЯйте на себя: «самопеня» | |
Также нужно обратить внимание на следующие моменты:
1) уточняющий расчет или отчетная декларация подаются по форме, действующей на момент их подачи.
К примеру, исправлять ошибки по налогу на прибыль, содержащиеся в декларациях, поданных за отчетные (налоговые) периоды до 01.04.2011 г., необходимо в декларации по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213. Также в новом Налоговом расчете по ф. № 1ДФ*, утвержденном приказом № 1020, исправляются ошибки, допущенные до 01.01.2011 г. и выявленные после этой даты;
2) исправить ошибки, допущенные в прошлых налоговых периодах и самостоятельно выявленные плательщиком налога, можно только в течение срока давности, установленного ст. 102 НК, т. е. на протяжении 1095 дней. Исходя из п. 102.1 НК исправлять ошибки более поздних отчетных периодов смысла нет, поскольку по истечении указанного 1095-дневного срока плательщик налога считается свободным от денежного обязательства (п. 102.1 НК).
* Вместе с тем, при исправлении ошибок, допущенных до 01.01.2011 г., необходимо использовать «старые» коды признаков доходов, т. е. утвержденные приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451.
Шаг 2. Накажи себя сам: «самоштраф»
Как уже отмечалось выше, при обнаружении ошибки, которая привела к недоплате, плательщик обязан уплатить сумму недоплаты и «самоштраф» (п. 50.1 НК).
Размер такой штрафной санкции составляет:
— 3 % от суммы недоплаты, если ошибка исправляется путем подачи уточняющего расчета. Причем сумму недоплаты и «самоштраф» нужно уплатить авансом, т. е. до подачи уточняющего расчета;
— 5 % от суммы недоплаты, если исправление ошибки отражено в составе декларации по этому налогу (сбору, обязательному платежу) за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства. А вот в данном случае нет необходимости в предварительной уплате недоплаты и «самоштрафа». Такая уплата осуществляется в обычные сроки в составе общих налоговых обязательств по текущей декларации.
Тут стоит учесть, что в случае самоисправления ошибок, которые допущены в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. и привели к занижению налоговых обязательств налогоплательщика, штрафные санкции применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение (п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НК). Иными словами, если ошибка была допущена в указанный период времени, а обнаружена и исправлена в настоящий момент, то независимо от способа исправления такой ошибки (через уточняющий расчет или отчетную декларацию) и суммы недоплаты штраф составит всего 1 грн.
Кроме того, с 01.07.2012 г. вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI*, которым внесены изменения в НК. Так, обновленным п. 7 подразд. 10 р. ХХ НК предусмотрена норма, которая освобождает плательщиков единого налога от уплаты штрафных санкций за нарушение в 2012 году:
— порядка исчисления единого налога;
— правильности заполнения налоговых деклараций;
— полноты уплаты единого налога.
* Подробно см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 15 (39), с. 54.
Поэтому в случае исправления ошибок, допущенных единоналожниками в налоговой отчетности за периоды 2012 года, штрафные санкции не начисляются и не уплачиваются.
Однако за нарушения, допущенные начиная с 01.01.2013 г., единоналожники будут нести ответственность в общем порядке.
Шаг 3. ПЕНЯйте на себя: «самопеня»
На страницах нашего издания мы уже освещали вопросы начисления и уплаты пени в случае занижения налоговых обязательств (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 22 (22), с. 56 — 60 и «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 3 (27), с. 32 — 34). Однако тема не теряет своей актуальности, поскольку в нормативных документах нет единого подхода к определению периода начисления пени, а выводы, сделанные в письмах и консультациях, далеко не бесспорны.
Для начала напомним основные моменты.
С 01.01.2011 г. , если в результате самоисправления плательщиком налога выявлено занижение налогового обязательства, то плательщик должен дополнительно начислить и уплатить пеню на такую сумму за весь период занижения (ст. 129 НК). Причем сделать это плательщик налога должен самостоятельно, на чем акцентировала внимание ГНАУ (ГНСУ) в письмах от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 20.10.2011 г. № 1646/5/20-3116 и др.
Следует обратить внимание еще и на тот момент, что начисление пени по правилам, установленным НК, по мнению ГНСУ, осуществляется и в отношении занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г. Однако такой подход налоговиков считается спорным, так как ВАСУ в письме от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11 пришел к выводу, что за налоговые нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., может быть применена ответственность, предусмотренная НК, лишь в том случае, если совпадает состав правонарушений, определенный НК и Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (в настоящий момент утратил силу). Аналогичного мнения придерживается ГТСУ в письме от 03.01.2012 г. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП: «В других случаях самостоятельного выявления и погашения плательщиком налогов занижения налогового обязательства пеня начисляется с даты вступления в силу Кодекса — с 01.01.2011».
Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НК).
Для расчета пени при самостоятельном исправлении ошибок рекомендуем использовать такую формулу:
П = (Сзан х Кзан : Кгод х Унбу : 100 % х 1,2),
где Сзан — фактически заниженная сумма налогового обязательства (недоплаты);
Кзан — количество календарных дней занижения. Обратите внимание: период существования занижения налогового обязательства и является периодом начисления «самопени»;
Кгод — количество календарных дней в году (365 — в невисокосном году; 366 — в високосном году);
Унбу — учетная ставка НБУ, которая действовала на день занижения налогового обязательства, % (с 23.03.2012 г. учетная ставка НБУ составляет 7,5 % — постановление НБУ от 21.03.2012 г. № 102; до указанной даты — 7,75 %);
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ.
В соответствии с п.п. 129.1.2 НК начисление пени осуществляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). Иными словами, «самопеня» при занижении налоговых обязательств начисляется как бы задним числом, т. е. в момент погашения недоплаты за весь период существования занижения.
Что касается периода начисления «самопени», то тут стоит пояснить некоторые моменты.
«Старт» периода начисления пени. По логике отсчет дней занижения налогового обязательства для начисления пени необходимо начинать со следующего рабочего дня после предельного срока подачи декларации (ведь именно в ней допущена ошибка, которая привела к занижению налогового обязательства при его уплате).
Вместе с тем налоговики проиллюстрировали свое видение ситуации в Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953, где в приложении 2 начало периода, за который рассчитывается пеня, «привязали» к предельному сроку уплаты налогового обязательства. Более того, расчет осуществляется с последнего дня предельного срока уплаты налогового обязательства включительно. Однако такой подход является спорным, ведь в последний день предельного срока уплаты налогового обязательства плательщик еще ничего не занижал, поэтому включать такой день в период для расчета пени нет оснований.
От предельного срока уплаты налоговики отталкиваются и в своих многочисленных разъяснениях (см. письма ГНАУ (ГНСУ) от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26, от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26), указывая, что при самостоятельном исправлении ошибки пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период занижения, а именно со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НК по налоговой декларации, в которой выявлено занижение, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства.
Обратите внимание: такая формулировка позволяет говорить о том, что последний день предельного срока уплаты налогового обязательства в период для расчета налоговой пени все же не попадет. Заметим, что налоговики на местах соглашаются с таким выводом.
Также есть мнение, что пеню и вовсе следует начислять с первого рабочего дня, следующего за днем уплаты налогового обязательства по декларации, показатели которой уточняются. Однако законодательных предпосылок такому мнению нет.
Итак, ориентируясь на письма главного налогового ведомства, можно сделать такой вывод: период начисления «самопени» начинается со следующего дня после предельного срока уплаты налогового обязательства. Причем, если такой день приходится на выходной, то наиболее безопасно расчет пени начинать с такого выходного дня включительно.
Уточним один момент. Предельные сроки уплаты налогового обязательства можно условно разделить на «теоретические» (в общем случае — 10 календарных дней от предельного срока подачи налоговой отчетности) и «фактические» (по НК сроки уплаты налоговых обязательств, если они приходятся на выходной или праздничный день, на первый рабочий день не переносятся, поэтому налог уплачивается накануне). Возникает вопрос: какой из дней (теоретический или фактический) считать последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства?
Похоже, что в таких случаях, когда последний день предельного срока уплаты приходится на выходной, пеню за занижение налогового обязательства стоит начислять исходя из фактических сроков. По крайней мере, так безопаснее.
Например, при исправлении ошибки, допущенной в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2012 года, период, за который начисляется пеня, исчисляется с 18.08.2012 г. включительно («теоретический» срок уплаты налога истекает 19.08.2012 г., при этом фактически налог нужно было уплатить не позднее 17.08.2012 г.).
«Финиш» периода начисления пени. Начисление пени заканчивается в день зачисления денежных средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (п.п. 129.3.1 НК).
В частности, налоговики настаивают, что день фактической уплаты доначисленного налогового обязательства включается в период для начисления пени (письма ГНАУ от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26, от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 и др.). В то же время логичнее такой день все-таки не считать, а в качестве предела брать день до фактической уплаты обязательства включительно. Однако официально это не озвучено.
Пример. Предприятие в декларации за сентябрь 2012 года занизило налоговые обязательства по НДС в сумме 1000 грн. Ошибка обнаружена и исправлена путем подачи уточняющего расчета 04.01.2013 г. Доначисленная сумма налогового обязательства, а также штраф и пеня уплачены накануне (03.01.2013 г.).
Итак, в данном случае 03.01.2013 г. плательщик должен уплатить 1045,98 грн., а именно:
— доначисленную сумму налогового обязательства по НДС — 1000 грн.;
— штраф в размере 3 % от суммы недоплаты — 30 грн. (1000 грн. х 3 %);
— пеню. Заметим, что количество дней занижения составляет 65 дней (с 31.10.2012 г. по 03.01.2013 г. включительно), ставка НБУ на день занижения — на 31.10.2012 г. — 7,5 %. Следовательно, сумма пени:
1000 грн. х 65 дней : 366 дней х 7,5 % : 100 % х 1,2 = 15,98 грн.
Как видите, путь к «самоисправлению» не так уж и сложен. Однако лучше все-таки его не проходить.
Список использованных документов
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Порядок № 1020/приказ № 1020 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога» от 24.12.2010 г. № 1020.
