Три кроки на шляху до самовиправлення...
Кінець року традиційно вважається часом збирання «урожаю помилок». Не дивно, адже закриваючи рік, доводиться чимало перевіряти та перераховувати.
У цьому номері нагадаємо читачам загальні моменти, які потрібно враховувати під час виправлення помилок у податкових деклараціях. Зауважимо, що «винятковість» стосується тільки порядку заповнення форм податкової звітності.
Яна Клиженко, економіст-аналітик
Виявивши помилку в податковій звітності, необхідно насамперед визначити, чи призвела вона до викривлення розміру податкових зобов’язань, і якщо так, то в який бік — переплати чи недоплати податку (збору, обов’язкового платежу). Від цього будуть залежати «виправні» дії платника податків.
Так, якщо помилка призвела до переплати, тобто в декларації помилково завищено податкові зобов’язання, платнику податків необхідно подати:
— податкову звітність з виправленими показниками. Причому п. 50.1 ПК платнику надано право вибору: або подати уточнюючий розрахунок (уточнюючу декларацію*), або відобразити переплату в поточній декларації за період, в якому виявлено помилку (детальніше див. нижче). Спосіб виправлення не має принципового значення. Водночас, якщо платник бажає швидше повернути переплату, то виправитися вигідно, подавши уточнюючий розрахунок, оскільки в цьому випадку сума помилки одразу пройде за особовим рахунком.
* Далі за текстом — уточнюючий розрахунок.
Зауважимо, що таким чином виправляються помилки, допущені в минулих звітних періодах. У свою чергу, щоб виправити помилку, допущену в поточному звітному періоді та виявлену після подання звітної декларації, але до закінчення граничного строку її подання, достатньо подати до органу ДПС нову звітну декларацію з виправленими показниками;
— заяву на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань (п. 43.4 ПК). Така заява складається у довільній формі, проте в ній має бути зазначено напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших платежів; повернення готівковими коштами за чеком (у разі відсутності у платника податків рахунку в банку). Зверніть увагу: переплату можна повернути протягом 1095 днів** від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми (пп. 43.3, 102.5 ПК). До того ж, у разі наявності у платника податків податкового боргу переплата може бути спрямована тільки на його погашення, а ось отримати «живі гроші» на поточний рахунок чи за чеком платник зможе тільки після погашення такого податкового боргу (п. 43.2 ПК).
** Якщо з вини бухгалтера зазначений строк буде пропущено, що призведе до неможливості повернення переплаченого податку, то на нього може бути накладено матеріальну відповідальність у межах середнього місячного заробітку (ч. 2 ст. 130, ч. 1 ст. 132 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р.). Нагадаємо, що середній місячний заробіток визначається відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженої постанови КМУ від 08.02.95 р. № 100.
Що стосується помилок у податковій звітності, які призвели до недоплати податку (збору, обов’язкового платежу), то їх виправити набагато складніше. Розглянемо покроково порядок самовиправлення в цьому випадку.
Крок 1. По черзі... відзвітуйся!
Пунктом 50.1 ПК передбачено, що у випадку якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПК), платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, він повинен скористатися одним зі способів виправлення:
— надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації
або
— не подавати такий розрахунок, а «виправитися» в податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого були самостійно виявлені помилки. Тут варто уточнити. По-перше, механізм установлення періоду, в якому самостійно виявлено помилку, ПК не визначено. Проте, якщо факт виявлення помилки зафіксовано (наприклад, при зміні головних бухгалтерів або при проведенні аудиторської перевірки), то через поточну декларацію виправитися можна тільки в разі її подання за період, в якому таку помилку виявлено. Щоправда, навіть якщо від зазначеної вимоги відхилитися, це навряд чи зумовить будь-які негативні наслідки для платника податків. Не визнати таке самовиправлення на тій підставі, що помилку було виправлено через декларацію не за період її виявлення, податківці не зможуть.
По-друге, зазначений спосіб виправлення доступний не завжди. Зокрема, виправити помилки в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ можна або шляхом подання уточнюючого розрахунку (якщо помилка виправляється після закінчення граничного строку подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ, що містить помилкову інформацію), або шляхом подання нового звітного Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ (якщо помилка виправляється до закінчення граничного строку його подання за цей самий звітний період). Порядком № 1020 спосіб виправлення помилок у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за наступні періоди не передбачено. Також зазначимо, що при виправленні ПДВ-помилок через поточну декларацію все одно доведеться заповнити та подати уточнюючий розрахунок (п. 1 розд. IV Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492).
Обрати спосіб виправлення помилок допоможе шпаргалка*, наведена в таблиці.
* Крім того, знадобляться статті «Самовиправлення ПДВ-помилок по-новому»//«Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 11 (11), с. 28 і «Самостійне виправлення «прибуткових» помилок»//«Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 9 (33), с. 33.
Порівняльна характеристика способів виправлення помилок
| Параметр | Уточнюючий розрахунок (уточнююча декларація) | Поточна декларація |
| 1 | 2 | 3 |
| Коли можна виправитися? | У будь-який момент*, але після закінчення граничного строку подання декларації за звітний період. Нагадаємо, якщо такий строк ще не минув, то «виправитися» можна у звітній новій декларації | Протягом строків подання поточної декларації** за період виявлення помилки. Таким чином, платник податків ризикує бути перевіреним до подання до податкового органу уточнених показників, що може загрожувати штрафами за ст. 123 ПК |
| * При проведенні документальних планових і позапланових виїзних перевірок п. 50.2 ПК забороняє платнику податків подавати уточнюючі розрахунки до раніше поданих ним податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку та збору, що перевіряється контролюючим органом. Водночас до початку зазначених перевірок (у тому числі й після отримання письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення документальної планової перевірки відповідно до норм п. 77.4 ПК та наказу про проведення документальної позапланової перевірки згідно з п. 78.4 ПК) подати уточнюючий розрахунок платник податків цілком може. Зауважте, формально ПК не містить також обмежень щодо виправлення помилок у період проведення зазначених перевірок через поточну декларацію. Разом з цим не впливає на можливість подання платником уточнюючого розрахунку факт проведення податковим органом камеральної перевірки. З цим погоджуються й податківці у своїй консультації, розміщеній у Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) під кодом 110.30.03. Не поширюється також заборона й на виправлення помилок за допомогою уточнюючого розрахунку в період проведення документальної невиїзної (як планової, так і позапланової) перевірки. ** Тобто протягом: — 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (для місячних звітів); — 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (для квартальних звітів); — 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (для річних звітів) | ||
| Скільки звітних періодів можна виправити в одному документі? | За допомогою одного уточнюючого розрахунку можна виправити всі виявлені помилки, але тільки ті, що належать до одного звітного (податкового) періоду — тому якщо помилки були допущені в різних звітних податкових періодах, то уточнюючий розрахунок подається за кожен помилковий період окремо | Через одну поточну декларацію можливе виправлення помилок за декілька звітних (податкових) періодів. Зверніть увагу: в окремих випадках у складі декларації подаються додатки (розрахунки, перерахунки тощо), при цьому найчастіше для кожного періоду, в якому було допущено помилку, чинне законодавство вимагає заповнити окремий додаток |
| Скільки разів можна «виправитися» в одному поточному звітному періоді? | У поточному періоді можна подати скільки завгодно уточнюючих розрахунків до звітних періодів, що виправляються, навіть більше того, при виявленні в одній «помилковій» декларації декількох помилок — на кожну таку допущену помилку. Щоправда, подання в один день декількох уточнюючих розрахунків, що виправляють декілька помилок одного звітного (податкового) періоду, неприпустимо. У зазначеному випадку всі помилки треба «зібрати» в одному уточнюючому розрахунку | Однією поточною декларацією можливе виправлення декількох помилкових звітних періодів |
| Який розмір «самоштрафу»? | 3 % від суми недоплати | 5 % від суми недоплати |
| Детальніше див. «Крок 2. Покарай себе самого: «самоштраф» | ||
| Як розрахувати «самопеню»? | Пеня нараховується відповідно до п.п. 129.1.2 ПК. Детальніше див. «Крок 3. Нарікайте на себе: «самопеня» | |
Також потрібно звернути увагу на такі моменти:
1) уточнюючий розрахунок або звітна декларація подається за формою, чинною на момент їх подання.
Наприклад, виправляти помилки з податку на прибуток, що містяться в деклараціях, поданих за звітні (податкові) періоди до 01.04.2011 р., необхідно в декларації за формою, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213. Також у новому Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ*, затвердженому наказом № 1020, виправляються помилки, допущені до 01.01.2011 р. та виявлені після цієї дати;
2) виправити помилки, допущені в минулих податкових періодах і самостійно виявлені платником податку, можна тільки протягом строку давності, установленого ст. 102 ПК, тобто впродовж 1095 днів. Виходячи з п. 102.1 ПК, виправляти помилки пізніших звітних періодів сенсу не має, оскільки після закінчення зазначеного 1095-денного строку платник податку вважається вільним від грошового зобов’язання (п. 102.1 ПК).
* Водночас при виправленні помилок, допущених до 01.01.2011 р., необхідно використовувати «старі» коди ознак доходів, тобто затверджені наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451.
Крок 2. Покарай себе самого: «самоштраф»
Як уже зазначалося, при виявленні помилки, що призвела до недоплати, платник зобов’язаний сплатити суму недоплати та «самоштраф» (п. 50.1 ПК).
Розмір такої штрафної санкції становить:
— 3 % від суми недоплати, якщо помилка виправляється шляхом подання уточнюючого розрахунку. Причому суму недоплати і «самоштраф» потрібно сплатити авансом, тобто до подання уточнюючого розрахунку;
— 5 % від суми недоплати, якщо виправлення помилки відображено у складі декларації з цього податку (збору, обов’язкового платежу) за податковий період, що настає за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання. А от у цьому випадку немає необхідності в попередній сплаті недоплати та «самоштрафу». Така сплата здійснюється у звичайні строки у складі загальних податкових зобов’язань за поточною декларацією.
Тут варто урахувати, що в разі самовиправлення помилок, які допущені у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., та призвели до заниження податкових зобов’язань платника податків, штрафні санкції застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Інакше кажучи, якщо помилку було допущено у зазначений період часу, а виявлено та виправлено зараз, то незалежно від способу виправлення такої помилки (через уточнюючий розрахунок або звітну декларацію) і суми недоплати штраф становитиме всього 1 грн.
Крім того, з 01.07.2012 р. набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI*, яким унесено зміни до ПК. Так, оновленим п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПК передбачено норму, що звільняє платників єдиного податку від сплати штрафних санкцій за порушення у 2012 році:
— порядку обчислення єдиного податку;
— правильності заповнення податкових декларацій;
— повноти сплати єдиного податку.
* Детально див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 15 (39), с. 54.
Тому в разі виправлення помилок, допущених єдиноподатниками в податковій звітності за періоди 2012 року, штрафні санкції не нараховуються та не сплачуються.
Проте за порушення, допущені починаючи з 01.01.2013 р., єдиноподатники нестимуть відповідальність у загальному порядку.
Крок 3. Нарікайте на себе: «самопеня»
На сторінках нашого видання ми вже висвітлювали питання нарахування та сплати пені в разі заниження податкових зобов’язань (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 22 (22), с. 56 — 60 і «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 3 (27), с. 32 — 34). Проте тема не втрачає своєї актуальності, оскільки в нормативних документах немає єдиного підходу до визначення періоду нарахування пені, а висновки, зроблені в листах і консультаціях, далеко не безперечні.
Спершу нагадаємо основні моменти.
З 01.01.2011 р. , якщо в результаті самовиправлення платником податку виявлено заниження податкового зобов’язання, то платник повинен додатково нарахувати та сплатити пеню на таку суму за весь період заниження (ст. 129 ПК). Причому зробити це платник податку повинен самостійно, на чому акцентувала увагу ДПАУ (ДПСУ) в листах від 29.08.2011 р. № 15691/6/15-3415-26, від 20.10.2011 р. № 1646/5/20-3116 тощо.
Слід звернути увагу ще й на той момент, що нарахування пені за правилами, установленими ПК, на думку ДПСУ, здійснюється і щодо заниження податкових зобов’язань, відображених у податковій звітності, що подавалася до 01.01.2011 р. Проте такий підхід податківців вважається спірним, оскільки ВАСУ в листі від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11 дійшов висновку, що за податкові порушення, здійснені до 01.01.2011 р., може бути застосовано відповідальність, передбачену ПК, тільки в тому випадку, якщо збігається склад правопорушень, визначений ПК і Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (зараз утратив чинність). Аналогічної думки дотримується ДМСУ в листі від 03.01.2012 р. 11.1/1.2-15.1/25-ЕП: «В інших випадках самостійного виявлення та погашення платником податків заниження податкового зобов’язання пеня нараховується з дати набрання чинності Кодексом — з 01.01.2011».
Пеня нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ПК).
Для розрахунку у разі самостійного виправлення помилок рекомендуємо використовувати таку формулу:
П = (Сзан х Кзан : Крік х Онбу : 100 % х 1,2),
де Сзан — фактично занижена сума податкового зобов’язання (недоплата);
Кзан — кількість календарних днів заниження. Зверніть увагу: період існування заниження податкового зобов’язання і є періодом нарахування «самопені»;
Крік — кількість календарних днів у році (365 — у невисокосному році; 366 — у високосному році);
Онбу — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання, % (з 23.03.2012 р. облікова ставка НБУ становить 7,5 % — постанова НБУ від 21.03.2012 р. № 102; до зазначеної дати — 7,75 %);
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ.
Відповідно до п.п. 129.1.2 ПК нарахування пені здійснюється в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного й судового оскарження). Інакше кажучи, «самопеня» при заниженні податкових зобов’язань нараховується заднім числом, тобто в момент погашення недоплати за весь період існування заниження.
Що стосується періоду нарахування «самопені», то тут варто пояснити деякі моменти.
«Старт» періоду нарахування пені. За логікою відлік днів заниження податкового зобов’язання для нарахування пені необхідно починати з наступного робочого дня після граничного строку подання декларації (адже саме в ній допущено помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання при його сплаті).
Водночас, податківці проілюстрували своє бачення ситуації в Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953, де в додатку 2 початок періоду, за який розраховується пеня, «прив’язали» до граничного строку сплати податкового зобов’язання. Більше того, розрахунок здійснюється з останнього дня граничного строку сплати податкового зобов’язання включно. Проте такий підхід є спірним, адже в останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання платник ще нічого не занижував, тому включати такий день до періоду для розрахунку пені — необґрунтовано.
Від граничного строку сплати податківці відштовхуються й у своїх численних роз’ясненнях (див. лист ДПАУ (ДПСУ) від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26, від 03.06.2011 р. № 10407/6/16-1515-26 і від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26), зазначаючи, що при самостійному виправленні помилки пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання та за весь період заниження, а саме з дня настання строку погашення податкового зобов’язання відповідно до п. 57.1 ПК за податковою декларацією, в якій виявлено заниження, по день фактичної сплати (уключно) суми заниженого податкового зобов’язання.
Зверніть увагу: таке формулювання дозволяє говорити про те, що останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання до періоду для розрахунку податкової пені все ж не потрапить. Зауважимо, що податківці на місцях погоджуються з таким висновком.
Також є думка, що пеню взагалі слід нараховувати з першого робочого дня, що настає за днем сплати податкового зобов’язання з декларації, показники якої уточнюються. Проте законодавчих передумов для такої думки немає.
Отже, орієнтуючись на листи головного податкового відомства, можна зробити такий висновок: період нарахування «самопені» починається з наступного дня після граничного строку сплати податкового зобов’язання. Причому, якщо такий день припадає на вихідний, то найбезпечніше розрахунок пені починати з такого вихідного дня включно.
Уточнимо один момент. Граничні строки сплати податкового зобов’язання можна умовно поділити на «теоретичні» (у загальному випадку — 10 календарних днів від граничного строку подання податкової звітності) і «фактичні» (згідно з ПК строки сплати податкових зобов’язань, якщо вони припадають на вихідний або святковий день, на перший робочий день не переносяться, тому податок сплачується напередодні). Виникає запитання: який із днів (теоретичний чи фактичний) вважати останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання?
Схоже, що в таких випадках, коли останній день граничного строку сплати припадає на вихідний, пеню за заниження податкового зобов’язання варто нараховувати виходячи з фактичних строків. Принаймні, так безпечніше.
Наприклад, при виправленні помилки, допущеної в декларації з податку на прибуток за II квартал 2012 року, період, за який буде розраховано пеню, починатиметься з 18.08.2012 р. включно («теоретичний» строк сплати податку закінчується 19.08.2012 р., при цьому фактично податок потрібно було сплатити не пізніше 17.08.2012 р.).
«Фініш» періоду нарахування пені. Нарахування пені закінчується в день зарахування грошових коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та в інших випадках погашення податкового боргу і грошових зобов’язань (п.п. 129.3.1 ПК).
Зокрема, податківці наполягають, що день фактичної сплати донарахованого податкового зобов’язання включається до періоду для нарахування пені (листи ДПАУ від 03.06.2011 р.№ 10407/6/16-1515-26, від 29.08.2011 р. № 15691/6/15-3415-26, від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 і ін.). Водночас логічніше такий день все ж таки не враховувати, а за межу брати день до фактичної сплати зобов’язання включно. Проте офіційно це не озвучено.
Приклад. Підприємство в декларації за вересень 2012 року занизило податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 1000 грн. Помилку виявлено та виправлено шляхом подання уточнюючого розрахунку 04.01.2013 р. Донарахована сума податкового зобов’язання, а також штраф і пеня сплачені напередодні (03.01.2013 р.).
Отже, у цьому випадку 03.01.2013 р. платник повинен сплатити 1045,98 грн., а саме:
— донараховану суму податкового зобов’язання з ПДВ — 1000 грн.;
— штраф у розмірі 3 % від суми недоплати — 30 грн. (1000 грн. х 3 %);
— пеню. Зауважимо, що кількість днів заниження становить — 65 днів (з 31.10.2012 р. по 03.01.2013 р. уключно), ставка НБУ на день заниження — на 31.10.2012 р. — 7,5 %. Отже сума пені:
1000 грн. х 65 днів : 366 днів х 7,5 % : 100 % х 1,2 = 15,98 грн.
Як бачите, шлях до «самовиправлення» не такий уже і складний. Проте краще все ж таки його не проходити.
Список використаних документів
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Порядок № 1020/наказ № 1020 — наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» від 24.12.2010 р. № 1020.
