ДОХОДЫ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
«Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03)» (Код строки 01)
Доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения (п. 135.1 НК), декларируются в строке 01 декларации.
В строке 01 отражается суммарный доход от всех видов деятельности (в том числе и патентуемой), включая доход, который льготируется. Показатель этой строки определяется как арифметическая сумма показателей строк 02 и 03 декларации и включает в себя:
1) доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг));
2) прочие доходы.
Математически это выражается так:
Строка 01 = строка 02 + строка 03.
Еще раз обращаем ваше внимание: в составе показателя этой строки также должны найти отражение доходы от тех видов деятельности, прибыль от которых освобождена от налогообложения (например, нормами ст. 154 НК). Впоследствии сумма такой прибыли, освобожденной от налогообложения/убытка от названных видов деятельности согласно указанным нормам НК, будет отражена в строке 09 декларации по налогу на прибыль и уменьшит/увеличит налог на прибыль, показанный в ее строке 11.
«Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» (Код строки 02)
Данная строка предназначена для отражения таких доходов, как:
1) доходы от реализации товаров (продукции собственного производства, покупных товаров, производственных запасов, налоговой малоценки);
2) доходы от выполнения работ и предоставления услуг (кроме доходов от операций аренды/лизинга);
3) доход в виде вознаграждения комиссионера (агента, поверенного);
4) доход от экспортных операций.
Не включаются в данную строку все доходы, отнесенные к прочим (строка 03), например: прибыль от продажи ОС и НМА, прибыль от операций с ЦБ, доходы от лизинговых операций* и т. п. В том числе в ней не отражается корректировка доходов при изменении суммы компенсации или возврате товаров, произошедших в разных отчетных (налоговых) периодах (см. консультацию, размещенную в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).
* При этом не исключено, что налоговики на местах будут настаивать на том, что если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности предприятия, то доходы от таких операций следует отражать в строке 02, а расходы на содержание такого имущества — в строке 05.1 (см. письмо ГНА в г. Киеве от 10.08.2011 г. № 8206/10/31-606, консультацию в ЕБНЗ в подразделе 110.18.01). В то же время до этого ГНСУ в своих многочисленных разъяснениях подчеркивала, что такие доходы являются прочими.
Кроме того, напоминаем, что суммы предоплат и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, также не включаются в доходы (п.п. 136.1.1 НК).
Что понимается под продажей (реализацией) товаров, разъяснено в п.п. 14.1.202 НК, а под продажей результатов работ (услуг) — в его п.п. 14.1.203. С точки зрения «привязки» к бухгалтерским корреспонденциям, важно также значение термина «товары», к которым согласно п.п. 14.1.244 НК относятся материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. В свою очередь, под материальными активами подразумеваются основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами (п.п. 14.1.111 НК). Определения «оборотные активы» НК не дает, поэтому придется в данном случае, опираясь на нормы п.п. 14.1.84 НК, понимать его в значении п. 4 П(С)БУ 2 как денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты Баланса.
Поскольку для операций с основными средствами, прочими необоротными и нематериальными активами, землей и ее капитальным улучшением, ценными бумагами нормами НК определены свои особые правила признания дохода, а денежные средства не расцениваются положениями п.п. 14.1.111 НК в качестве материальных активов, то, по нашему убеждению, для заполнения строки 02 декларации по налогу на прибыль при исчислении величины дохода от реализации товаров (работ, услуг) необходимо опираться на информацию, полученную исходя из бухгалтерских корреспонденций, приведенных в следующей таблице.
| № п/п | Название показателя | Источники информации для заполнения |
| 1 | Доход от реализации готовой продукции | Обороты по Дт субсч. 701 с Кт субсч. 791 |
| 2 | Доход от реализации товаров | Обороты по Дт субсч. 702 с Кт субсч. 791 |
| 3 | Доход от реализации работ и услуг | Обороты по Дт субсч. 703 с Кт субсч. 791 |
| 4 | Вычеты из дохода | Обороты по Дт субсч. 791 с Кт субсч. 704 |
| 5 | Доход от реализации прочих оборотных активов | Обороты по Дт субсч. 712 с Кт субсч. 791* |
| *За исключением доходов от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи, и групп выбытия. | ||
Доход от продажи товаров отражается в момент перехода к покупателю права собственности на товары. Эта дата согласно ст. 334 ГК определяется с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом, на что и указала ГНАУ в письме от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315. Таким образом, в общем случае, дата отражения доходов от реализации товаров в налоговом учете совпадает с бухгалтерским учетом — в частности, с моментом отражения реализации товаров по кредиту соответствующих субсчетов учета доходов (за минусом сумм налоговых обязательств по НДС, а также налогов/сборов, отражаемых в стр. 03.14 приложения IД).
Доход от реализации работ (услуг) отражается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НК, письмо ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315).
В аналогичном порядке определяется период отражения доходов от продажи товаров (работ, услуг) на экспорт: на дату перехода к покупателю права собственности на товар (подписания документа о выполнении работ (предоставлении услуг)). При этом размер таких доходов определяется по курсу НБУ: (1) на дату признания доходов — в части стоимости товаров/работ/услуг, не оплаченной в предыдущих отчетных периодах; (2) на дату получения оплаты — в части ранее полученной оплаты.
В строке 02 доходы от продажи отражаются за минусом вычитаемых из них сумм (оборот по Дт 704 «Вычеты из дохода»): суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов; суммы предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров и другие суммы, которые подлежат вычету из дохода.
«Iнші доходи» (Код строки 03 ІД)
В строку 03 декларации по налогу на прибыль заносятся доходы согласно НК, не нашедшие свое место в строке 02. Например, к ним относятся прибыль от торговли ЦБ, прибыль от реализации ОС и НМА, доходы в виде положительной разницы между доходом от продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью и т. п.
Рассматривать строку 03 декларации по налогу на прибыль без расшифровки ее составляющих в приложении IД будет голословным, поэтому далее предлагаем пройтись по строкам этого приложения.
Приложение IД (Прочие доходы)
Приложение IД предназначено для отражения доходов, возникающих по основаниям иным, нежели реализация товаров (работ, услуг). С одной стороны, оно помогает с идентификацией некоторых категорий доходов, с другой — увеличивает трудоемкость работы, поскольку даже конкретизация большинства внереализационных доходов не исчерпывает всех вопросов, имеющих место на практике.
Перечень прочих доходов приведен в п. 135.5 НК. В бухгалтерском учете они отражаются, как правило, по кредиту счетов 71, 73 и 74, 75. Полный перечень таких доходов и источников информации для заполнения соответствующих строк приложения IД приведен ниже.
| Код строки приложения ІД | Наименование показателя | Норма НК | Источник информации для заполнения |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 03 | Прочие доходы | П. 135.1 | Сумма строк с 03.1 по 03.28 |
| 03.1 | Дивиденды, полученные от нерезидентов, кроме определенных п.п. 153.3.6 НК | Пп. 135.5.1, 153.3.6 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 373*, 731 |
| 03.2 | Проценты | Пп. 135.5.1, 14.1.206, пп. 137.8, 137.18 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 732 |
| 03.3 | Роялти | П.п. 135.5.1, п. 137.11, п.п. 14.1.225 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719 |
| 03.4 | Доходы от владения долговыми требованиями | Пп. 135.5.1, 153.4.3 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 732, 733 |
| * Обратите внимание: в бухгалтерском учете по нормам п. 20 П(С)БУ 15 дивиденды признаются доходами в периоде принятия решения об их выплате. В налоговом же учете, исходя из требований п.п. 135.5.1 НК, в состав прочих доходов относятся дивиденды, полученные от нерезидентов. | |||
| 03.5 | Доходы, полученные при первой уступке права требования | П.п. 135.5.11, п. 153.5, п.п. 14.1.255 | Расчет |
| 03.6 | Прибыль, полученная при следующей уступке права требования | П.п. 135.5.11, п. 153.5, п.п. 14.1.255 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719 |
| 03.7 | Доходы от операций аренды/лизинга | Пп. 135.5.2, 146.17.1, пп. 137.11, 153.7 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 69*, 713, 732 |
| * Заметьте: в бухгалтерском учете арендные платежи признаются доходами соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда», утвержденного приказом МФУ от 28.07.2000 г. № 181). При получении предоплаты за аренду за несколько будущих периодов арендодатель отражает в бухгалтерском учете доходы будущих периодов с последующим признанием доходов в тех периодах, за которые произведен платеж. В налоговом учете такого понятия, как доходы будущих периодов, не существует. | |||
| 03.8 | Суммы штрафов (неустойки, пени) | П.п. 135.5.3, п. 137.13 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 374*, 715 |
| * В бухгалтерском учете по кредиту субсчета 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки» отражаются суммы штрафов, пени, неустойки и других санкций за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании. То есть в бухгалтерском учете такие доходы признаются по начислению, а в налоговом — по фактическому получению. | |||
| 03.9 | Стоимость товаров (работ, услуг), бесплатно полученных в отчетном (налоговом) периоде | Пп. 135.5.4, 14.1.13, п. 137.10 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 424, 718 |
| 03.10 | Сумма безвозвратной финансовой помощи, полученной в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: | Пп. 135.5.4, 14.1.257, п. 137.10 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 718 |
| 03.10.1 | условно начисленные проценты на сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного (налогового) периода | Расчет | |
| 03.11 | Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности (+, -) | Пп. 135.5.11, 159.1.1, 159.1.2 | Расчет |
| 03.12 | Суммы возвратной финансовой помощи, полученной в отчетном (налоговом) периоде | Пп. 135.5.5, 14.1.257 | Аналитические данные оборотов по Кт сч. 55, субсч. 685 |
| 03.13 | Суммы фактически полученной государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом | П.п. 135.5.8 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719 |
| 03.14 | Суммы акцизного налога, рентной платы, а также суммы сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ | П.п. 135.5.9 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 70 с Кт сч. 64 |
| 03.15 | Суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов | П.п. 135.5.10, п. 137.2 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 48, 718, 745 |
| 03.16 | Доход от выполнения долгосрочных договоров в соответствии с п. 137.3 НК | П. 137.3 | Расчет |
| 03.17 | Доход, определенный в соответствии со ст. 146 НК | Пп. 135.5.11, 135.5.13, пп. 146.13, 146.14 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 746, расчет |
| 03.18 | Доход, определенный в соответствии со ст. 147 НК по операциям с землей и ее капитальным улучшением | Пп. 135.5.11, 135.5.13, ст. 147 | Расчет |
| 03.19 | Положительное значение курсовых разниц | Пп. 135.5.11, 153.1.3 | Обороты по Кт субсч. 714, 744 |
| 03.20 | Прибыль от операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами | П.п. 135.5.11, п. 153.8 | Расчет |
| 03.21 | Прибыль по операциям с деривативами (производными инструментами) | П.п. 135.5.11, п. 153.9 | Расчет |
| 03.22 | Суммы страхового возмещения | Пп. 135.5.15, 140.1.6 | Оборот по Кт субсч. 751 |
| 03.23 | Сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом | Пп. 135.5.11, 153.13.2, 153.13.7 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719 |
| 03.24 | Суммы доходов, полученных (начисленных) прекращающимся плательщиком налога и не включенных в доходы до даты утверждения передаточного акта | Пп. 135.5.11, 153.15.1 | Аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719, 746 |
| 03.25 | Суммы безнадежной кредиторской задолженности | Пп. 135.5.4, 159.1.5, 14.1.11 | Обороты по Кт субсч. 717, расчет |
| 03.26 | Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -) | П.п. 135.5.15, п. 140.2 | Расчет |
| 03.27 | Перерасчет доходов в случае признания сделки недействительной (+, -) | П.п. 135.5.15, п. 140.2 | Расчет |
| 03.28 | Прочие доходы | Пп. 135.5.12, 135.5.14, 135.5.15, 153.1.4, 140.1.3, пп. 153.2, 159.2 | Обороты по Кт субсч. 711, 716, аналитические данные оборотов по Кт субсч. 719, 746, 752, расчет |
Обратите внимание: к строкам 03.11 «Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности», 03.20 «Прибыль от операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» и 03.21 «Прибыль от операций с деривативами (производными инструментами)» приложения IД к декларации по налогу на прибыль в обязательном порядке подаются приложения СБ (отдельно по каждому договору, в отношении операций по которому применяется процедура урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности) и ЦП соответственно.
Приложение ЦП (Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами, деривативами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами)
Для операций с ценными бумагами предусмотрены особые правила налогобложения, приведенные в п. 153.8 НК. При этом если ценные бумаги были приобретены до 01.04.2011 г., то их следует учитывать согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль (п. 4 подразд. 4 разд. ХХ НК).
В п. 153.8 НК установлено, что налогоплательщик должен вести отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных их видов. Причем учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами. В приложении ЦП результат от операций с ценными бумагами отражается по каждому виду ценных бумаг. В частности:
а) в таблице 1 приложения ЦП ведется учет финансовых результатов от операций торговли:
1) акциями и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами;
2) облигациями;
3) векселями;
4) ипотечными сертификатами (ипотечными сертификатами участия и ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью);
5) сертификатами фондов операций с недвижимостью;
6) прочими ценными бумагами;
б) в таблице 2 приложения ЦП ведется учет финансовых результатов по операциям с деривативами (производными инструментами).
Финансовый результат от операций по каждому виду ценных бумаг рассчитывается путем уменьшения доходов (строки 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1 таблицы 1 и строка 2 таблицы 2 приложения ЦП) на расходы (строки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2 таблицы 1 и строка 3 таблицы 2 приложения ЦП) отчетного (налогового) периода и отрицательный финансовый результат предыдущего отчетного (налогового) периода (строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблицы 1 и строка 4 таблицы 2 приложения ЦП). Заметьте: финансовые результаты определяются по каждому виду ценных бумаг и не влияют друг на друга! При этом положительные результаты формируют прибыль от операций по торговле ценными бумагами (строка 03.20 таблицы 1 приложения ЦП) и деривативами (строка 03.21 таблицы 2 приложения ЦП), которая увеличивает доходы путем включения ее значения в строки 03.20 и 03.21 приложения IД соответственно. Если же в результате расчета образуются отрицательные значения, то они не увеличивают расходы, зато переносятся в уменьшение «ценнобумажных» финансовых результатов следующих отчетных периодов в порядке, установленном ст. 150 НК, в рамках каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов.
Особого внимания заслуживает вопрос о дате отражения ценнобумажных расходов. Так, п. 153.8 НК установлены особые даты их увеличения в зависимости от того, на каком рынке осуществляются операции: на первичном или вторичном. В частности, если налогоплательщик выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитента таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. Что касается расходов при покупке ценных бумаг на вторичном рынке ценных бумаг, то их, судя по последним выводам ГНСУ (см. письмо от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415; 150/2/15-1410, консультация в разделе 110.19 ЕБНЗ), можно увеличивать в периоде их осуществления.
На какие операции не распространяется п. 153.8 НК? Изменения, внесенные в «ценнобумажные» пп. 153.8 — 153.9 НК Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI (действие которых распространено задним числом на период с 01.04.2011 г.), коснулись учета операций эмитента: правила «ценнобумажного» п. 153.8 НК не распространяются не только на операции эмитента по первичному размещению ценных бумаг (корпоративных прав) и их обратному выкупу/погашению, но и на операции по последующей продаже выкупленных ценных бумаг (корпоративных прав) эмитентом.
Теперь перейдем к рассмотрению налоговых расходов.
