ДОХОДИ В ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
«Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03)» (Код рядка 01)
Доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування (п. 135.1 ПК), декларуються в рядку 01 декларації.
У рядку 01 відображається сумарний дохід від усіх видів діяльності (у тому числі й патентованої), уключаючи пільгований дохід. Показник цього рядка визначається як арифметична сума показників рядків 02 і 03 декларації та включає:
1) дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг));
2) інші доходи.
Математично це виражається так:
Рядок 01 = рядок 02 + рядок 03.
Ще раз звертаємо вашу увагу: у складі показника цього рядка також повинні відобразитися доходи від тих видів діяльності, прибуток від яких звільнено від оподаткування (наприклад, нормами ст. 154 ПК). Згодом сума такого прибутку, звільненого від оподаткування/збитку від названих видів діяльності згідно із зазначеними нормами ПК, буде відображена в рядку 09 декларації з податку на прибуток та зменшить/збільшить податок на прибуток, показаний в її рядку 11.
«Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» (Код рядка 02)
Цей рядок призначено для відображення таких доходів, як:
1) доходи від реалізації товарів (продукції власного виробництва, купованих товарів, виробничих запасів, податкової малоцінки);
2) доходи від виконання робіт і надання послуг (крім доходів від операцій оренди/лізингу);
3) дохід у вигляді винагороди комісіонера (агента, повіреного);
4) дохід від експортних операцій.
Не включаються до цього рядка всі доходи, віднесені до інших (рядок 03), наприклад: прибуток від продажу ОЗ і НМА, прибуток від операцій з ЦП, доходи від лізингових операцій* тощо. У тому числі в ньому не відображається коригування доходів при зміні суми компенсації або поверненні товарів, що відбулися в різних звітних (податкових) періодах (див. консультацію, розміщену в розділі 110.30.03 ЄБПЗ).
* При цьому не виключено, що податківці на місцях наполягатимуть на тому, що якщо надання майна в оренду є основним видом діяльності підприємства, то доходи від таких операцій слід відображати в рядку 02, а витрати на утримання такого майна — в рядку 05.1 (див. лист ДПА в м. Києві від 10.08.2011 р. № 8206/10/31-606, консультацію в ЄБПЗ у підрозділі 110.18.01). Водночас до цього ДПСУ у своїх численних роз’ясненнях підкреслювала, що такі доходи є іншими.
Крім того, нагадуємо, що суми передоплат та авансів, отриманих у рахунок сплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, також не включаються до доходів (п.п. 136.1.1 ПК).
Що розуміється під продажем (реалізацією) товарів, роз’яснено в п.п. 14.1.202 ПК, а під продажем результатів робіт (послуг) — у його п.п. 14.1.203. З точки зору «прив’язки» до бухгалтерських кореспонденцій, важливе також значення терміна «товари», до яких згідно з п.п. 14.1.244 ПК належать матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. У свою чергу, під матеріальними активами маються на увазі основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (уключаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є грошовими коштами, цінними паперами, деривативами та нематеріальними активами (п.п. 14.1.111 ПК). Визначення «оборотні активи» ПК не дає, тому доведеться в цьому випадку, спираючись на норми п.п. 14.1.84 ПК, розуміти його у значенні п. 4 П(С)БО 2 як грошові кошти та їх еквіваленти, не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати Балансу.
Оскільки для операцій з основними засобами, іншими необоротними та нематеріальними активами, землею та її капітальним поліпшенням, цінними паперами нормами ПК визначено свої особливі правила визнання доходу, а грошові кошти не розцінюються положеннями п.п. 14.1.111 ПК як матеріальні активи, то, за нашим переконанням, для заповнення рядка 02 декларації з податку на прибуток при обчисленні величини доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно спиратися на інформацію, отриману виходячи з бухгалтерських кореспонденцій, наведених у такій таблиці.
| № з/п | Назва показника | Джерела інформації для заповнення |
| 1 | Дохід від реалізації готової продукції | Обороти за Дт субрах. 701 з Кт субрах. 791 |
| 2 | Дохід від реалізації товарів | Обороти за Дт субрах. 702 з Кт субрах. 791 |
| 3 | Дохід від реалізації робіт і послуг | Обороти за Дт субрах. 703 з Кт субрах. 791 |
| 4 | Вирахування з доходу | Обороти за Дт субрах. 791 з Кт субрах. 704 |
| 5 | Дохід від реалізації інших оборотних активів | Обороти за Дт субрах. 712 з Кт субрах. 791* |
| *За винятком доходів від реалізації необоротних активів, що утримуються для продажу, та груп вибуття. | ||
Дохід від продажу товарів відображається в момент переходу до покупця права власності на товари. Ця дата згідно зі ст. 334 ЦК визначається з моменту передачі майна, якщо інше не встановлено договором або законом, на що і вказала ДПАУ в листі від 14.04.2011 р. № 7233/6/15-0315. Таким чином, у загальному випадку дата відображення доходів від реалізації товарів у податковому обліку збігається з бухгалтерським обліком — зокрема, з моментом відображення реалізації товарів за кредитом відповідних субрахунків обліку доходів (за мінусом сум податкових зобов’язань з ПДВ, а також податків/зборів, відображених у ряд. 03.14 додатка ІД).
Дохід від реалізації робіт (послуг) відображається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПК, лист ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7233/6/15-0315).
В аналогічному порядку визначається період відображення доходів від продажу товарів (робіт, послуг) на експорт: на дату переходу до покупця права власності на товар (підписання документа про виконання робіт (надання послуг)). При цьому розмір таких доходів визначається за курсом НБУ: (1) на дату визнання доходів — у частині вартості товарів/робіт/послуг, не сплаченої в попередніх звітних періодах; (2) на дату отримання оплати — у частині раніше отриманої оплати.
У рядку 02 доходи від продажу відображаються за мінусом сум, що віднімаються з них (оборот за Дт 704 «Вирахування з доходу»): суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів; суми наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.
«Iнші доходи» (Код рядка 03 ІД)
До рядка 03 декларації з податку на прибуток заносяться доходи згідно з ПК, що не знайшли своє місце в рядку 02. Наприклад, до них належать прибуток від торгівлі ЦП, прибуток від реалізації ОЗ і НМА, доходи у вигляді позитивної різниці між доходом від продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю тощо.
Розглядати рядок 03 декларації з податку на прибуток без розшифровки її складових у додатку IД буде голослівним, тому далі пропонуємо пройтися рядками цього додатка.
ДОДАТОК IД (Інші доходи)
Додаток ІД призначено для відображення доходів, що виникають за підставами іншими, ніж реалізація товарів (робіт, послуг). З одного боку, він допомагає з ідентифікацією деяких категорій доходів, з іншого — збільшує трудомісткість роботи, оскільки навіть конкретизація більшості позареалізаційних доходів не вичерпує всіх питань, що мають місце у практиці.
Перелік інших доходів наведено в п. 135.5 ПК. У бухгалтерському обліку вони відображаються, як правило, за кредитом рахунків 71, 73 і 74, 75. Повний перелік таких доходів і джерел інформації для заповнення відповідних рядків додатка ІД наведено нижче.
| Код рядка додатка ІД | Найменування показника | Норма ПК | Джерело інформації для заповнення |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 03 | Інші доходи | П. 135.1 | Сума рядків з 03.1 по 03.28 |
| 03.1 | Дивіденди, отримані від нерезидентів, крім визначених п.п. 153.3.6 ПК | Пп. 135.5.1, 153.3.6 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 373*, 731 |
| 03.2 | Проценти | Пп. 135.5.1, 14.1.206, пп. 137.8, 137.18 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 732 |
| 03.3 | Роялті | П.п. 135.5.1, п. 137.11, п.п. 14.1.225 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719 |
| 03.4 | Доходи від володіння борговими вимогами | Пп. 135.5.1, 153.4.3 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 732, 733 |
| * Зверніть увагу, в бухгалтерському обліку за нормами п. 20 П(С)БО 15 дивіденди визнаються доходами в періоді прийняття рішення про їх виплату. У податковому ж обліку, виходячи з вимог п.п. 135.5.1 ПК, до складу інших доходів належать дивіденди, отримані від нерезидентів. | |||
| 03.5 | Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги | П.п. 135.5.11, п. 153.5, п.п. 14.1.255 | Розрахунок |
| 03.6 | Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги | П.п. 135.5.11, п. 153.5, п.п. 14.1.255 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719 |
| 03.7 | Доходи від операцій оренди/лізингу | Пп. 135.5.2, 146.17.1, пп. 137.11, 153.7 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 69*, 713, 732 |
| * Зверніть увагу: у бухгалтерському обліку орендні платежі визнаються доходами відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 17 П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом МФУ від 28.07.2000 р. № 181). При отриманні передоплати за оренду за декілька майбутніх періодів орендодавець відображає в бухгалтерському обліку доходи майбутніх періодів з подальшим визнанням доходів у тих періодах, за які здійснено платіж. У податковому обліку такого поняття, як доходи майбутніх періодів, не існує. | |||
| 03.8 | Суми штрафів (неустойки, пені) | П.п. 135.5.3, п. 137.13 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 374*, 715 |
| * У бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки» відображаються суми штрафів, пені, неустойки та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або за якими отримано рішення суду про їх стягнення. Тобто в бухгалтерському обліку такі доходи визнаються за нарахуванням, а в податковому — за фактичним отриманням. | |||
| 03.9 | Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді | Пп. 135.5.4, 14.1.13, п. 137.10 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 424, 718 |
| 03.10 | Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, у тому числі: | Пп. 135.5.4, 14.1.257, п. 137.10 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 718 |
| 03.10.1 | умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненою на кінець звітного (податкового) періоду | Розрахунок | |
| 03.11 | Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості (+, -) | Пп. 135.5.11, 159.1.1, 159.1.2 | Розрахунок |
| 03.12 | Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді | Пп. 135.5.5, 14.1.257 | Аналітичні дані оборотів за Кт рах. 55, субрах. 685 |
| 03.13 | Суми фактично отриманого державного мита, заздалегідь сплаченого позивачем | П.п. 135.5.8 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719 |
| 03.14 | Суми акцизного податку, рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до чинного тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ | П.п. 135.5.9 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 70 з Кт рах. 64 |
| 03.15 | Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів | П.п. 135.5.10, п. 137.2 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 48, 718, 745 |
| 03.16 | Дохід від виконання довгострокових договорів згідно з п. 137.3 ПК | П. 137.3 | Розрахунок |
| 03.17 | Дохід, визначений відповідно до ст. 146 ПК | Пп. 135.5.11, 135.5.13, пп. 146.13, 146.14 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 746, розрахунок |
| 03.18 | Дохід, визначений відповідно | Пп. 135.5.11, 135.5.13, ст. 147 | Розрахунок |
| 03.19 | Додатне значення курсових різниць | Пп. 135.5.11, 153.1.3 | Обороти за Кт субрах. 714, 744 |
| 03.20 | Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами | П.п. 135.5.11, п. 153.8 | Розрахунок |
| 03.21 | Прибуток за операціями з деривативами (похідними інструментами) | П.п. 135.5.11, п. 153.9 | Розрахунок |
| 03.22 | Суми страхового відшкодування | Пп. 135.5.15, 140.1.6 | Оборот за Кт субрах. 751 |
| 03.23 | Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном | Пп. 135.5.11, 153.13.2, 153.13.7 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719 |
| 03.24 | Суми доходів, отриманих (нарахованих) платником податку, що припиняється, та невключених до доходів до дати затвердження передавального акта | Пп. 135.5.11, 153.15.1 | Аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719, 746 |
| 03.25 | Суми безнадійної кредиторської заборгованості | Пп. 135.5.4, 159.1.5, 14.1.11 | Обороти за Кт субрах. 717, розрахунок |
| 03.26 | Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -) | П.п. 135.5.15, п. 140.2 | Розрахунок |
| 03.27 | Перерахунок доходів у разі визнання операції недійсною (+, -) | П.п. 135.5.15, п. 140.2 | Розрахунок |
| 03.28 | Інші доходи | Пп. 135.5.12, 135.5.14, 135.5.15, 153.1.4, 140.1.3, пп. 153.2, 159.2 | Обороти за Кт субрах. 711, 716, аналітичні дані оборотів за Кт субрах. 719, 746, 752, розрахунок |
Зверніть увагу: до рядків 03.11 «Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості», 03.20 «Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» і 03.21 «Прибуток від операцій з деривативами (похідними інструментами)» додатка IД до декларації з податку на прибуток в обов’язковому порядку подаються додатки СБ (окремо за кожним договором, щодо операцій за яким застосовується процедура врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості) і ЦП відповідно.
Додаток ЦП (Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами)
Для операцій з цінними паперами передбачено особливі правила оподаткування, наведені п. 153.8 ПК. При цьому якщо цінні папери були придбані до 01.04.2011 р., то їх слід ураховувати згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток (п. 4 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).
У п. 153.8 ПК установлено, що платник податків повинен вести окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих їх видів. Причому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. У додатку ЦП результат від операцій з цінними паперами відображається за кожним видом цінних паперів. Зокрема:
а) у таблиці 1 додатка ЦП ведеться облік фінансових результатів від операцій торгівлі:
1) акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами;
2) облігаціями;
3) векселями;
4) іпотечними сертифікатами (іпотечними сертифікатами участі та іпотечними сертифікатами з фіксованою прибутковістю);
5) сертифікатами фондів операцій з нерухомістю;
6) іншими цінними паперами;
б) у таблиці 2 додатка ЦП ведеться облік фінансових результатів за операціями з деривативами (похідними інструментами).
Фінансовий результат від операцій за кожним видом цінних паперів розраховується шляхом зменшення доходів (рядки 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1 таблиці 1 і рядок 2 таблиці 2 додатка ЦП) на витрати (рядки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2 таблиці 1 і рядок 3 таблиці 2 додатка ЦП) звітного (податкового) періоду і від’ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду (рядки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблиці 1 і рядок 4 таблиці 2 додатка ЦП). Зауважте: фінансові результати визначаються за кожним видом цінних паперів і не впливають один на одного! При цьому додатні результати формують прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами (рядок 03.20 таблиці 1 додатка ЦП) і деривативами (рядок 03.21 таблиці 2 додатка ЦП), яка збільшує доходи шляхом уключення її значення до рядків 03.20 і 03.21 додатка ІД відповідно. Якщо ж у результаті розрахунку утворюються від’ємні значення, то вони не збільшують витрати, зате переносяться у зменшення «ціннопаперових» фінансових результатів наступних звітних періодів у порядку, установленому ст. 150 ПК, у межах кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів.
Особливої уваги заслуговує питання про дату відображення ціннопаперових витрат. Так, п. 153.8 ПК установлено особливі дати їх збільшення залежно від того, на якому ринку здійснюються операції: на первинному чи вторинному. Зокрема, якщо платник податків виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або подальшому продажі власних акцій емітентом, або при внесенні грошових коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів. Що стосується витрат при купівлі цінних паперів на вторинному ринку цінних паперів, то їх, судячи з останніх висновків ДПСУ (див. лист від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415; 150/2/15-1410, консультацію в розділі 110.19 ЄБПЗ), можна збільшувати в періоді їх здійснення.
На які операції не поширюється п. 153.8 ПК? Зміни, унесені до «ціннопаперових» пп. 153.8 — 153.9 ПК Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI (дія яких поширена заднім числом на період з 01.04.2011 р.), торкнулися обліку операцій емітента: правила «ціннопаперового» п. 153.8 ПК не поширюються не тільки на операції емітента первинного розміщення цінних паперів (корпоративних прав) та їх зворотного викупу/погашення, а й на операції з подальшого продажу викуплених цінних паперів (корпоративних прав) емітентом.
Тепер перейдемо до розгляду податкових витрат.
