РАСХОДЫ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Точно так же, как и доходы, налоговые расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения (строка 04 декларации по налогу на прибыль), подразделяются согласно нормам п. 138.1 НК на:
— расходы операционной деятельности (строка 05), которые формирует, в частности, себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), для отражения которой в декларации определена строка 05.1;
— прочие расходы (строка 06), в свою очередь включающие:
1) административные расходы (строка 06.1);
2) расходы на сбыт (строка 06.2);
3) финансовые расходы (строка 06.3);
4) прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы (строка 06.4, приложение IВ);
5) отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) года (строка 06.5).
«Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)» (Код строки 04)
В строке 04 декларации суммарно отражаются все расходы, которые могут быть отнесены налогоплательщиком в налоговом учете в состав «налоговых» и учтены при формировании объекта налогообложения — по всем видам деятельности (в том числе расходы по патентуемой деятельности, а также деятельности, освобожденной от налогообложения). Показатель этой строки, содержащий информацию об общей сумме расходов налогоплательщика, является одним из итоговых промежуточных показателей. В дальнейшем его значение участвует в расчете показателя строки 07 декларации.
Показатель строки 04 декларации определяется расчетным путем — как сумма показателей строк 05 «Витрати операційної діяльності» и 06 «Iнші витрати».
«Витрати операційної діяльності, в тому числі:» (Код строки 05)
Эта строка раскрывает информацию о «главных» расходах налогоплательщика, в частности о расходах операционной деятельности, которые в основном формируются себестоимостью приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг). При этом состав операционных расходов, с точки зрения формы декларации, отличается от того, что понимает под ними НК.
Для наглядного отражения себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, работ, услуг в декларации также есть и «своя» отдельная (следующая) строка 05.1. При этом в большинстве случаев значения строк 05 и 05.1 в декларации будут совпадать.
Момент отражения «налоговых» операционных расходов
Сразу сделаем небольшое отступление о моменте включения себестоимости в «налоговые» расходы и строку 05.1 декларации. Как предусмотрено п. 138.4 НК, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Стало быть, в «налоговые» расходы включается именно себестоимость реализованных товаров, работ, услуг. Соответственно в строки 05 и 05.1 декларации «налоговая» себестоимость будет попадать только в периоде реализации товаров, работ, услуг покупателям (т. е. одновременно с отражением доходов от их продажи по строке 02 декларации).
При этом отследить факт реализации, в свою очередь, поможет счет 90 «Себестоимость реализации» и его субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции», 902 «Себестоимость реализованных товаров», 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» (а при реализации производственных запасов — субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»). Хотя использовать данные этих субсчетов напрямую в целях налогового учета не стоит, поскольку не исключено, что в некоторых случаях «налоговая» себестоимость может отличаться от «бухгалтерской».
При этом, формируя «налоговую» себестоимость, можно ориентироваться на отраслевые методрекомендации по расчету себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, строительстве, на транспорте, по учету и планированию расходов в торговле и т. п.
Особое внимание следует уделить общепроизводственным расходам. В налоговом учете они отражаются в соответствии с правилами бухгалтерского учета — включаются в себестоимость изготовленной и реализованной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) (п. 138.8 НК). Вкратце напомним, что ОПР в бухгалтерском учете бывают переменными и постоянными (подлежащими ежемесячному распределению). Переменные и постоянные распределенные ОПР включаются в производственную себестоимость выпускаемой продукции (п. 11 П(С)БУ 16), а следовательно, будут увеличивать налоговую себестоимость только в периоде реализации соответствующей продукции. Постоянные нераспределенные ОПР относятся напрямую в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения (п. 16 П(С)БУ 16) и, стало быть, в налоговом учете увеличивают «налоговую» себестоимость реализации текущего отчетного периода. Обе категории общепроизводственных расходов отражаются в стр. 05.1 декларации, но в разных периодах.
Перед дальнейшим рассмотрением правил заполнения декларации в части строк 05.1 «Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)», 06.1 «Административные расходы» и 06.2 «Расходы на сбыт» следует отметить, что форма декларации, утвержденная приказом № 1213, в отличие от той, которая действовала в течение II — IV кварталов 2011 г., не предусматривает отдельных приложений для них. Таким образом, начиная с отчетности за I квартал 2012 г. приложения по расходам в части себестоимости (в том числе по общепроизводственным расходам), административным расходам и расходам на сбыт не предусмотрены.
«Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (Код строки 05.1)
Как следует из названия, в данной строке приводится себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пп. 138.6 — 138.9 НК. Прокомментируем отдельные расходные элементы, включаемые в нее (см. таблицу).
№ п/п | Элемент расходов | Пункт/подпункт/ статья НК |
1 | 2 | 3 |
1 | Прямые материальные расходы | п.п. 138.8.1 |
Стоимость сырья и основных материалов, образующих основу выпускаемой продукции, выполненных работ, предоставляемых услуг, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость оборотных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в П(С)БУ. Также в строке 05.1 в «торговом» случае отражается себестоимость приобретенных и реализованных товаров. В строку 05.1 попадает и себестоимость реализованных производственных запасов. Исключением являются рекламные раздачи товаров, себестоимость которых в строке 05.1 не указывается, поскольку для них есть «своя» специальная «рекламная» строка 06.2 — в составе расходов на сбыт. Правда, предприятия, решившие воспользоваться рекомендациями налоговиков из Обобщающей налоговой консультации № 581, такую себестоимость по строке 05.1 все-таки отражают, но лишь при условии увеличения доходов от раздачи рекламных товаров. Покупки у единоналожников. После снятия расходного ограничения с 01.01.2012 г. в строке 05.1 показываются и суммы прямых материальных расходов, понесенных в связи с покупками у единоналожников. Такие расходы получится отразить в том числе и по прямым материальным расходам, понесенным до 01.01.2012 г. по товарам/работам/услугам, реализованным с 01.01.2012 г. Покупки у «оффшорных» нерезидентов. В строке 05.1 отражается и стоимость «прямых» товаров, работ, услуг, приобретенных у «оффшорных» нерезидентов, которая включается в налоговые расходы в размере 85 % (п. 161.2 НК), т. е. налоговые расходы с оффшорами лимитируются. В частности, в себестоимость включаются: При этом заметьте, несмотря на отсутствие прямых указаний сумма таких «оффшорных» расходов должна также отразиться в графах 3, 4 и 5 приложения ВО. Заметим: остальные «оффшорные» товары (работы, услуги), которые прямо не связаны с производcтвом/торговлей, включаются в состав прочих «налоговых» расходов и показываются в специальной «оффшорной» строке 06.4.37 приложения IВ и соответственно в графах 3, 4 и 6 приложения ВО | ||
2 | Прямые расходы на оплату труда | п.п. 138.8.2, п. 142.1 |
В их состав включается заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов | ||
3 | Амортизация производственных основных средств, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, представлением услуг | п. 138.8, ст. 145 — 146 |
Сумма амортизации производственных ОС, а также прочих необоротных активов, непосредственно используемых в производстве товаров, выполнении работ, предоставлении услуг | ||
4 | Амортизация нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | п. 138.8, п.п. 145.1.1 |
5 | Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | п. 138.8 |
К их числу, в частности, относятся: При этом во время осуществления расходов на покупку услуг у «оффшорных» нерезидентов следует помнить о 85 % ограничении (см. выше в п. 1) | ||
6 | Расходы на страхование | пп. 138.8, 140.1.6 |
Прямые расходы на страхование (прямо связанные с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которые можно отнести на конкретный объект расходов), в частности: | ||
7 | Сумма взносов на общеобязательное государственное социальное страхование | п. 138.9, ст. 143 |
Сумма «прямых» взносов на социальные мероприятия. В частности, сумма ЕСВ: | ||
8 | Прочие прямые расходы | п. 138.9 |
Прочие прямые производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов — в состав «налоговой» себестоимости (в частности, сюда попадают суммы больничных производственного персонала, если предприятие выбрало способ их учета по направлениям затрат), плата за аренду земельных и имущественных паев, кооперативные выплаты физическим лицам — членам производственного сельскохозяйственного кооператива, не являющимся предпринимателями и принимающим трудовое участие в деятельности такого сельскохозяйственного кооператива и др. | ||
9 | Общепроизводственные расходы | п.п. 138.8.5 |
Неисключительный перечень общепроизводственных расходов приведен в п.п. 138.8.5 НК. К ним относятся: — амортизация ОС и НМА общепроизводственного значения; | ||
— расходы на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и взносы на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и т. п.; расходы материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций); При этом, как уже отмечалось, общепроизводственные расходы относятся на себестоимость реализованной продукции в порядке, установленном П(С)БУ 16. Это означает, что переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы относятся в состав производственной себестоимости соответствующей продукции (Дт счета 23 «Производство») и списываются на расходы в момент отражения доходов от ее реализации. В свою очередь, нераспределенные постоянные общепроизводственные включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения | п.п. 138.8.5 |
При заполнении строки 05.1 декларации по налогу на прибыль используются бухгалтерские корреспонденции, указанные в следующей таблице.
№ п/п | Наименование показателя | Источник информации |
1 | Себестоимость реализованной готовой продукции | Обороты по Дт субсч. 901 с Кт сч. 26 |
2 | Себестоимость реализованных товаров | Обороты по Дт субсч. 902 с Кт сч. 28 |
3 | Себестоимость реализованных работ и услуг | Обороты по Дт субсч. 903 с Кт сч. 23 |
4 | Себестоимость реализованных производственных запасов | Обороты по Дт субсч. 943 с Кт сч. 20, 22 |
5 | Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в части нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов | Обороты по Дт сч. 90 — Кт сч. 91 |
«Iнші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5)» (Код строки 06)
В строке 06 декларации показывается сумма всех прочих расходов, включаемых налогоплательщиком в состав «налоговых» расходов. При этом еще раз отметим, что перечень прочих расходов согласно форме декларации на данный момент не соответствует нормам НК, поскольку в соответствии с п. 138.1 НК административные, сбытовые и прочие операционные расходы включаются в состав операционных. В любом случае определять их следует согласно пп. 138.5, 138.10 — 138.12 НК.
Соответственно показатель строки 06 определяется расчетным путем — как сумма всех «прочих» расходов, показанных в строках 06.1 — 06.5 декларации.
Момент отражения «налоговых» прочих расходов
Важно учитывать: согласно п. 138.5 НК прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, прочие расходы не привязаны как операционные к моменту реализации товаров, работ, услуг, поэтому в строки 06.1 — 06.5 декларации они попадают уже непосредственно в периоде их осуществления — начисления (если иное не предусмотрено нормами НК).
«Адміністративні витрати» (Код строки 06.1)
В строке 06.1 декларации отражается сумма административных «налоговых» расходов (п.п. 138.10.2 НК). Источником информации для заполнения этой строки служат данные, обобщенные на бухгалтерском счете 92 «Административные расходы» (за исключением налогов и сборов, оплаты интернет-услуг и расходов на подписку, которые хоть и учитываются на счете 92, но отражаются в приложении IВ; впрочем, не будет ошибкой распределять эти расходы по направлениям). Для разграничения расходов на относимые и не относимые к налоговым расходам желательно открыть субсчета 921 «Административные расходы, включаемые в налоговые» и 922 «Административные расходы, не включаемые в налоговые».
Отдельного пояснения требует такая ситуация. В п.п. «б» п.п. 138.10.2 НК в сравнении с п. 18 П(С)БУ 16 содержится уточнение насчет отражения в составе расходов на содержание аппарата управления предприятием расходов на оплату труда административного аппарата. Однако оговорка о том, что взносы на социальные мероприятия, начисленные на такие суммы, тоже включаются в налоговые административные расходы, там не сделана. По нашему мнению, ее отсутствие не должно стать препятствием для отнесения последних к административным расходам.
№ п/п | Элемент расходов | Пункт/подпункт НК |
1 | 2 | 3 |
При формировании «налоговых» административных расходов (как и при формировании других «налоговых» расходов) также можно ориентироваться на отраслевые методрекомендации по расчету себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, строительстве, на транспорте, учету и планированию расходов в торговле и т. п. | ||
1 | Общие корпоративные расходы | п.п. «а» п.п. 138.10.2 |
Сумма общих корпоративных расходов предприятия, к которым, в частности, относятся: | ||
2 | Расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием | п.п. «б» п.п. 138.10.2, п.п. 140.1.7 |
В частности: Вместе с тем в строке 06.1 могут отражаться не все расходы «на содержание» аппарата управления предприятием. Например, налогоплательщик может показывать расходы на медстраховку всех своих работников в строке 06.4.28 приложения IВ в составе прочих «налоговых» расходов | ||
3 | Расходы на содержание ОС, прочих необоротных материальных активов общехозяйственного назначения | п.п. «в» п.п. 138.10.2 |
К ним, в частности, относятся: — расходы на ремонты малоценных необоротных материальных активов; | ||
— расходы на аренду ОС (в том числе аренду легковых автомобилей в полном размере, поскольку какого-либо 50 % ограничения по сумме (как это было установлено прежде «старым» п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль) в НК не предусмотрено) и аренду прочих необоротных материальных активов, используемых в административных целях. В принципе такие расходы могут также отражаться в строке 06.4.19 приложения IВ к декларации; |
| |
4 | Вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги | п.п. «г» п.п. 138.10.2 |
Расходы на ряд услуг, получаемых налогоплательщиком для ведения хозяйственной деятельности, в частности: | ||
5 | Расходы на оплату услуг связи | п.п. «ґ» п.п. 138.10.2 |
Расходы на оплату услуг связи, в частности: телефонной (в том числе сотовой, о чем прямо говорится в п.п. «ґ» п.п. 138.10.2 НК), а также почтовой, телеграфной, телексной, телефаксной и др. | ||
6 | Амортизация НМА общехозяйственного назначения | п.п. «д» п.п. 138.10.2, п.п. 145.1.1 |
Сумма амортизации НМА общехозяйственного назначения в составе амортизации всех остальных НМА отражается в гр. 1 и 3 таблицы 1 приложения АМ к декларации | ||
7 | Расходы на урегулирование споров в судах | п.п. «е» п.п. 138.10.2 |
В строке 06.1 отражаются судебные расходы предприятия — расходы на урегулирование споров в судебных органах | ||
8 | Плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков | п.п. «є» п.п. 138.10.2 |
Расходы на оплату банковских услуг, в частности: | ||
9 | Расходы на страхование | п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. 140.1.6 |
Сумма общехозяйственных расходов на страхование, в частности: | ||
10 | Расходы на оплату труда | п.п. «б» п.п. 138.10.2 |
Административные расходы на оплату труда работников аппарата управления и другого общехозяйственного персонала. | ||
При этом суммы отпускных отражаются в этой строке в периоде признания по ним «налоговых» расходов, т. е. в периоде начисления сумм отпускных работникам аппарата управления (и «заблаговременно» — скажем, в периоде создания резерва отпусков — в «налоговые» расходы отнесены быть не могут) |
| |
11 | Взносы на социальные мероприятия | пп. «б», «ж» п.п. 138.10.2 |
Сумма взносов на социальные мероприятия. В частности, сюда включается сумма «административного» ЕСВ, начисленного на заработную плату административного персонала — работников аппарата управления и другого общехозяйственного персонала, а также суммы ЕСВ, начисленные по гражданско-правовым договорам для административных нужд. Также сюда может включаться сумма ЕСВ, начисленного на «административные» больничные, если предприятие выбрало способ учета таких сумм по направлениям затрат | ||
12 | Прочие расходы общехозяйственного назначения | п.п. «ж» п.п. 138.10.2 |
В строку 06.1 попадают также все прочие общехозяйственные расходы, включенные в налоговом учете в состав «налоговых» расходов, в частности расходы на оплату услуг по гражданско-правовым договорам для административных нужд предприятия |
При этом отдельные расходы, формирующие значение строки 06.1 декларации, подлежат включению в отдельные ее приложения. В частности в приложение АМ — расходы в части начисления амортизации за отчетный (налоговый) период (формально это приложение следует подавать лишь при заполнении строки 06.4.27 приложения IВ к декларации, однако, на самом деле, его следует подавать при начислении амортизации по любым «амортизируемым» объектам).
«Витрати на збут» (Код строки 06.2)
В строке 06.2 декларации показываются расходы на сбыт (их перечень приведен в п.п. 138.10.3 НК). Для заполнения строки 06.2 декларации используются данные счета 93 «Расходы на сбыт». Далее рассмотрим конкретный перечень расходов на сбыт.
№ п/п | Элемент расходов | Пункт/подпункт НК |
1 | 2 | 3 |
При формировании «налоговых» расходов на сбыт (как и при формировании других «налоговых» расходов) также можно ориентироваться на отраслевые методрекомендации по расчету себестоимости продукции (работ, услуг) | ||
1 | Расходы на упаковочные материалы для затаривания товаров на складах готовой продукции | п.п. «а» п.п. 138.10.3 |
Расходы на упаковку готовой продукции (если упаковка готовой продукции происходит на складе предприятия). Расходы на упаковку продукции до ее сдачи на склад в эту строку не попадают (т. е. в составе расходов на сбыт не отражаются), поскольку в таком случае стоимость тары (согласно соответствующим статьям калькуляции) включается в производственную себестоимость продукции | ||
2 | Расходы на ремонт тары | п.п. «б» п.п. 138.10.3 |
Сюда также включаются расходы на ремонт «малоценной» тары, включенной в налоговом учете в группу 11 «Малоценные необоротные материальные активы» | ||
3 | Расходы на оплату труда | п.п. «в» п.п. 138.10.3 |
Расходы на оплату труда работников, обеспечивающих сбыт товаров, работ, услуг — продавцов и других работников подразделений, занимающихся сбытом. При этом суммы отпускных отражаются в периоде признания по ним «налоговых» расходов, т. е. в периоде начисления сумм отпускных работникам, занятым сбытом товаров, работ, услуг (а не, скажем, в периоде создания по отпускам резерва) | ||
4 | Расходы на комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт | п.п. «в» п.п. 138.10.3 |
Суммы комиссионных вознаграждений торговым агентам, продавцам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт продукции (т. е. «незарплатные» расходы — выплаты по гражданско-правовым договорам) | ||
5 | Расходы на предпродажную подготовку товаров | п.п. «г» п.п. 138.10.3 |
В строке 06.2 также отражаются расходы на предпродажную подготовку товаров | ||
6 | Расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг) | п.п. «г» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.5, п.п. 139.1.13 НК |
Расходы на рекламу, в частности: | ||
7 | Расходы на командировки работников, занятых сбытом | п.п. «ґ» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.7 |
Сумма расходов на служебные командировки работников, занятых сбытом товаров, работ, услуг (суточные, проезд, проживание и прочие расходы при командировках, отражаемые с учетом положений «командировочного» п.п. 140.1.7 НК) | ||
8 | Расходы на содержание ОС, прочих необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | п.п. «д» п.п. 138.10.3 |
Расходы на содержание ОС и прочих необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, к которым, в частности, относятся: | ||
9 | Амортизация НМА | п.п. «з» п.п. 138.10.3, п.п. 145.1.1 |
В строке 06.2 показывается сумма амортизации НМА, связанных со сбытом. Сумма амортизации по таким НМА в составе амортизации остальных НМА отражается в гр. 1 и 3 таблицы 1 приложения АМ к декларации | ||
10 | Расходы на транспортировку, перевалку, транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базисом) поставки | п.п. «е» п.п. 138.10.3 |
В строке 06.2 отражаются транспортные расходы, в частности на транспортировку, перевалку, транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) | ||
11 | Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание | п.п. «є» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.4 |
В строке 06.2 отражаются расходы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание или гарантийные замены товаров. Напомним, что «гарантийный» п.п. 140.1.4 НК в таком случае разрешает формировать «налоговые» расходы в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных налогоплательщиком. При этом заметим, никакого 10 % ограничения по сумме, включаемой в «налоговые» расходы (в отличие от прежнего «гарантийного» п.п. 5.4.3 Закона о налоге на прибыль), НК не устанавливает | ||
12 | Расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между складами подразделений предприятия | п.п. «ж» п.п. 138.10.3 |
В строке 06.2 отражаются расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между складами подразделений предприятия, включая стоимость ГСМ, запасных частей, смазочных и обтирочных и прочих материалов, использованных в ходе эксплуатации при этом транспортных средств, и т. п. | ||
13 | Расходы на страхование | п.п. «д» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.6 |
В строке 06.2 отражается сумма расходов на страхование, в частности: | ||
14 | Взносы на социальные мероприятия | п.п. «з» п.п. 138.10.3 |
В строке 06.2 приводится также сумма взносов на социальные мероприятия (сумма ЕСВ), в частности: | ||
15 | Прочие расходы, связанные со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | п.п. «з» п.п. 138.10.3 |
В строку 06.2 также попадают все прочие, связанные со сбытом, расходы налогоплательщика, включаемые в налоговом учете в состав «налоговых» расходов, в частности расходы на оплату услуг по гражданско-правовым договорам для сбытовых нужд предприятия |
Сравнивая перечень расходов, включаемых в расходы на сбыт, приведенный в п.п. 138.10.3 НК, с составом аналогичных расходов, определенным п. 19 П(С)БУ 16, можно обнаружить отсутствие в первом из них упоминания о «расходах на страхование предназначенной для дальнейшей реализации готовой продукции (товаров), хранящейся на складе предприятия». Между тем, на наш взгляд, это не означает, что плательщик не имеет возможности для отражения названных расходов в составе налоговых расходов на сбыт. Главное при этом, чтобы такие расходы были понесены в связи с хозяйственной деятельностью предприятия и документально подтверждены.
В бухгалтерском учете расходы на сбыт учитываются на одноименном счете 93 «Расходы на сбыт», к которому целесообразно открыть отдельные субсчета, например, 931 «Расходы на сбыт, включаемые в налоговые» и 932 «Расходы на сбыт, не включаемые в налоговые» для возможности обобщения информации в целях налогобложения.
При этом отдельные расходы, формирующие значение строки 06.2 декларации, подлежат включению в отдельные ее приложения. В частности, в приложение АМ — расходы в части начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период (формально это приложение следует подавать лишь при заполнении строки 06.4.27 приложения IВ к декларации, однако, на самом деле, его подают при начислении амортизации по любым «налоговым» объектам).
«Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі:» (Код строки 06.3)
В строке 06.3 декларации отражается сумма финансовых расходов, к которым согласно п.п. 138.10.5 НК относятся:
— расходы на начисление процентов за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде (обратите внимание: речь идет только о части лизингового платежа, соответствующей сумме процентов или комиссий; об отражении расходов по процентам при финансовой аренде говорится в п. 153.7 НК);
— другие расходы предприятия, связанные с заимствованием, в пределах норм, установленных НК.
Исключение составляют финансовые расходы, включаемые в себестоимость квалификационных активов согласно правилам П(С)БУ 31.
Финансовые расходы, будучи «прочими», включаются в «налоговые» расходы в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, по дате их признания в бухучете (п.п. 138.5.2 НК).
Особенности налогового учета процентов также регулирует отдельная ст. 141 НК, п. 141.1 которой разрешает плательщику налога в течение отчетного периода включать в «налоговые» расходы любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, капитализируемых согласно П(С)БУ) при условии, что такое их начисление связано с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом нужно учитывать, что:
— расходы на уплату процентов по кредитно-депозитным операциям со связанными лицами определяются по ставкам, указанным в договоре, но не выше обычной процентной ставки за кредит, заем, депозит на дату заключения соответствующих договоров (п.п. 153.2.4 НК);
— свои «процентные» особенности устанавливает п. 141.2 НК, ограничивающий размер «налоговых» расходов по процентам, выплачиваемым в пользу «особых» нерезидентов (в связи с чем, очевидно, сумма таких процентов также выделяется отдельно в следующей строке 06.3.1 декларации).
«Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України» (Код строки 06.3.1)
В этой строке частично расшифровывается показатель строки 06.3 декларации — показывается сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, которые выплачиваются «особым» нерезидентам (осуществляющим управление над налогоплательщиком) и сумма которых относится при этом в состав «налоговых» расходов с учетом ограничений, установленных п. 141.2 НК. Напомним, что согласно этому пункту налогоплательщик, 50 % и более уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), может отнести в налоговом учете в состав «налоговых» расходов проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательстам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
«Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» (Код строки 06.4 IВ)
В строке 06.4 декларации показывают все прочие расходы (прочие операционные расходы и прочие расходы обычной деятельности), включаемые в налоговом учете в состав «налоговых» расходов. При этом подробно сумма таких расходов расшифровывается в составляемом к этой строке приложении IВ.
Приложение IВ (Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы)
Состав расходов, приводимых в приложении IВ, регламентируется нормами пп. 138.10.4, 138.10.6, 138.11, 138.12, 140.2, 142.2, ст. 146 НК и другими его положениями. В бухгалтерском учете расшифровка таких расходов приведена в пп. 20, 29 П(С)БУ 16, а отражаются они по дебету счетов 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 97 «Прочие расходы».
В данную группу расходов включаются все расходы, не отраженные по иным статьям, в отношении которых нет запрета на включение в состав «налоговых» расходов в НК.
Перечень этих расходов со ссылкой на нормы НК и приведены в таблице.
Код строки приложения IВ | Наименование показателя | Норма НК | Источник |
1 | 2 | 3 | 4 |
06.4 | Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы | П. 138.1 | Сумма строк с 06.4.1 по 06.4.39 |
06.4.1 | Суммы средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года | П.п. «а» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.2 | Суммы средств, перечисленные работодателями первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, предусмотренные коллективными договорами (соглашениями) в соответствии с Законом Украины «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности», в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год с учетом положений абз. «а» п.п. 138.10.6 НК | П.п. «б» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.3 | Суммы средств, перечисленные предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года | П.п. «в» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.4 | Расходы на создание резерва сомнительной задолженности | П.п. «г» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 38 с Кт сч. 36, 37, аналитические данные оборотов по Дт субсч. 944 |
06.4.5 | Стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и по перечню профессий, устанавливаемым КМУ | П.п. «ґ» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.6 | Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, музеям-заповедникам в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год | П.п. «д» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.7 | Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные в пользу резидентов для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год | П.п. «е» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.8 | Расходы плательщика налога, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, которые находятся в его собственности; расходы на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности плательщика налога, предоставляемых сторонними организациями, по очистке сточных вод; другие расходы на сохранение экологических систем, находящихся под негативным воздействием хозяйственной деятельности плательщика налога | П.п. «є» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.9 | Расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений | П.п. «ж» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов |
06.4.10 | Расходы на плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации | П.п. «ж» п.п. 138.10.6 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 92 |
06.4.11 | Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 процента фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный налоговый год | П.п. 138.12.3 | Аналитические данные оборотов |
06.4.12 | Отрицательное значение курсовых разниц | П.п. «а» п.п. 138.10.4, п.п. 153.1.3 | Обороты |
06.4.13 | Суммы начисленных налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Украины, а также других обязательных платежей, установленных законодательными актами | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналитические данные оборотов |
06.4.14 | Возмещение Пенсионному фонду Украины сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с п. «а» ст. 13 Закона Украины «О пенсионном обеспечении», сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных в соответствии с пп. «б» — «з» ст. 13 Закона Украины «О пенсионном обеспечении», разницы между суммой пенсии, назначенной согласно Закону Украины «О научной и научно-технической деятельности», и суммой пенсии, исчисленной в соответствии с другими законодательными актами | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналитические данные оборотов |
06.4.15 | Плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте* | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 92, 93, субсч. 949 |
* Заполняется плательщиками налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции. | |||
06.4.16 | Расходы, определенные в соответствии со ст. 146 НК | П.п. 138.12.1, пп. 146.13, 146.16, 146.20 | Аналитические данные оборотов |
06.4.17 | Расходы, определенные в соответствии с п. 147.4 НК по операциям с землей и ее капитальным улучшением | П.п. 138.12.1, п. 147.4 | Аналитические данные оборотов по Дт субсч. 977, расчет |
06.4.18 | Расходы по операциям с долговыми требованиями и обязательствами | Пп. 138.12.1, 153.4.3 | Аналитические данные оборотов по субсч. 952, 977 |
06.4.19 | Расходы на операции аренды/лизинга | П.п. 138.12.1, п. 153.7 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 91, 92, 93, субсч. 949, 976 |
06.4.20 | Расходы, понесенные при первой уступке права требования в соответствии с п. 153.5 НК | П.п. 138.12.1, п. 153.5 | Аналитические данные оборотов по субсч. 949 |
06.4.21 | Расходы, связанные с длительным (более 1 года) технологическим циклом производства в соответствии с п. 138.2 НК | П. 138.2 | Расчет |
06.4.22 | Расходы по вознаграждению управителю по договорам управления имуществом | Пп. 138.12.1, 153.13.3 | Аналитические данные оборотов |
06.4.23 | Суммы расходов, полученных (начисленных) до реорганизации прекращенным плательщиком налога и невключенных в расходы до даты утверждения передаточного акта | Пп. 138.12.1, 153.15.1 | Аналитические данные оборотов по Дт 949, 977 |
06.4.24 | Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности (+, -) | Пп. 138.12.1, 159.1.1, 159.1.2 | Расчет |
06.4.25 | Перерасчет расходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -) | П. 140.2 | Расчет |
06.4.26 | Перерасчет расходов в случае признания сделки недействительной (+, -) | П. 140.2 | Расчет |
06.4.27 | Амортизация временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011 | П. 6 подразд. 4 разд. ХХ | Расчет |
06.4.28 | Обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам | П. 142.2 | Аналитические данные оборотов |
06.4.29 | Сумма взносов плательщика налога на долгосрочное страхование жизни, доверительное управление, негосударственное пенсионное обеспечение какого-либо вида, общий объем которой не превышает 25 процентов заработной платы, начисленной наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие отчетные (налоговые) периоды | П. 142.2 | Аналитические данные оборотов |
06.4.30 | Сумма страхового резерва для небанковских финансовых учреждений | П.п. 138.12.1, п. 159.2 | Расчет |
06.4.31 | Расходы на приобретение услуг (работ) по инжинирингу, в том числе: | П.п. 138.12.2, 139.1.14, 139.1.15 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 92, 93, субсч. 949 |
06.4.31.1 | расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту | П.п. 139.1.14 | Расчет |
06.4.32 | Начисленные роялти, в том числе: | Пп. 138.12.2, 140.1.2 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 92, 93, субсч. 949 |
06.4.32.1 | роялти, начисленные в пользу нерезидента в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному | П.п. 140.1.2 | Расчет |
06.4.33 | Расходы на консалтинг, в том числе: | Пп. 138.12.2, 139.1.13 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 92, 93, субсч. 949 |
06.4.33.1 | расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному | П.п. 139.1.13 | Расчет |
06.4.34 | Сумма фактически возвращенной возвратной финансовой помощи | П.п. 135.5.5 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 55, субсч. 685 |
06.4.35 | Суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности | Пп. 138.12.2, 14.1.11 | Аналитические данные оборотов |
06.4.36 | Расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности плательщика налога, в том числе по вопросам законодательства, на приобретение литературы, оплату Интернет-услуг и подписку специализированных периодических изданий | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналитические данные оборотов по Дт сч. 91, 92, 93, субсч. 949 |
06.4.37 | Часть расходов из общей суммы 85 % стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов, имеющих оффшорный статус | П.п. 138.12.1, п. 161.2 | Расчет |
06.4.38 | Сумма расходов на ремонт и улучшение необоротных активов, предоставленных в оперативную аренду в соответствии с п. 146.12 НК | П.п. 138.12.1, п. 146.12 | Расчет |
06.4.39 | Прочие расходы хозяйственной деятельности, к которым разд. III НК прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов | П.п. 138.12.2 | Оборот по Дт субсч. 942, аналитические данные оборотов |
Приложение АМ (Амортизация)
Несложно догадаться, что основное предназначение приложения АМ — это предоставление информации о суммах начисленной амортизации:
1) основных средств и прочих необоротных активов (графы 1 и 2 таблицы 1 приложения АМ);
2) нематериальных активов (графы 1 и 3 таблицы 1 приложения АМ);
3) расходов, связанных с добычей полезных ископаемых (графы 1 и 4 таблицы 1 приложения АМ);
4) временной налоговой разницы, образовавшейся по итогам инвентаризации основных средств на 01.04.2011 г. (графы 1 и 5 таблицы 1 приложения АМ).
Кроме того, в это приложение также заносятся:
1) сумма расходов на ремонт и улучшения основных средств (!) согласно п. 146.12 НК (таблица 2 приложения АМ). Напомним, что «ремонтные» расходы попадают непосредственно в налоговые расходы лишь в пределах 10 %-го лимита (от совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало соответствующего отчетного года);
2) сумма расходов на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения скважин согласно п. 148.5 НК (таблица 3 приложения АМ). В соответствии с п. 148.5 НК в налоговые расходы в течение отчетного налогового года можно включить любые расходы, связанные с проведением реконструкции, модернизации и другим улучшением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, в сумме, не превышающей 10 % первоначальной стоимости отдельной скважины.
Данное приложение выполняет по большей части вспомогательную и информативную функцию. Более того, в сравнении с ранее действовавшей формой декларации, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114, оно заметно упростилось. Большинство налогоплательщиков будут иметь дело с таблицами 1 и 2 приложения АМ, поэтому рассмотрим их более подробно.
Порядок заполнения таблицы 1 приложения АМ
Нарахована амортизація за звітний | у тому числі | |||
основних засобів та інших необоротних активів | нематеріальних активів | витрат, пов’язаних із видобутком корисних копалин | тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.20111 | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
В графе 1 данной таблицы следует отражать суммарную налоговую амортизацию за отчетный период по всем объектам, перечисленным в ее графах 2 — 5. В дальнейшем данная сумма распределяется по графам 2 — 5 таблицы 1: — графа 4 — в части расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. В соответствии с п. 148.1 НК любые расходы на разведку/доразведку, обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых (за исключением расходов, предусмотренных в п.п. «з» п.п. 138.8.5 НК) включаются в состав отдельного объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых налогоплательщика, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения), и подлежат амортизации; При этом во время заполнения таблицы у многих мог возникнуть вопрос: следует ли в нее включать всю сумму начисленной за период амортизации (по объектам, используемым в хозяйственной деятельности) или только ту часть, которая включается в расходы текущего периода? Дело в том, что амортизация объектов производственного и общепроизводственного назначения (с учетом распределения ОПР) включается в состав себестоимости производимой продукции и отражается в расходах лишь в периоде реализации этой продукции. Налоговики ответили на этот вопрос в письме ГНСУ от 17.05.2012 г. № 8527/6/15-1415 , где они указали на то, что начисленная за отчетный период амортизация отражается в таблице 1 приложения АМ к декларации одной суммой без разбивки на группы, но с расшифровкой сумм начисленной амортизации, в частности, на основные средства и другие необоротные активы, нематериальные активы, и в зависимости от использования основных средств в хозяйственной деятельности заносится в соответствующие строки декларации в отчетном периоде, на который приходится признание таких расходов при исчислении объекта обложения налогом на прибыль. Отдельного внимания заслуживает графа 5 таблицы 1 приложения АМ (амортизация временной налоговой разницы) — сумма из данной графы переносится в строку 06.4.27 приложения IВ, а оттуда в строку 06.4 самой декларации. Кроме того, в данной таблице следует также указывать амортизацию и по тем необоротным активам, которые переданы в оперативную аренду. При этом, на наш взгляд, эту сумму необходимо заносить в строку 06.4.39 приложения IВ. Что касается амортизации объектов временно не используемых в производстве, то налоговики в ЕБНЗ указали, что налогоплательщик, не использующий объект в хозяйственной деятельности, должен вывести такой объект из эксплуатации и прекратить начислять по нему амортизацию. И это несмотря на то, что НК не предусматривает обязательный вывод объекта из эксплутации при временных простоях. В этом контексте хотелось бы выделить вопрос о начислении амортизации в ситуации, когда вывод объекта из эксплуатации и его обратный ввод произошли в течение одного месяца. В газете «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 9-10, с. 43 налоговики разъяснили, что в подобном случае амортизация по такому объекту ОС не приостанавливается. |
Порядок заполнения таблицы 2 приложения АМ
Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік (графа 1 х 10 %) | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду (графа 3 |
1 | 2 | 3 | 4 |
Как уже отмечалось, «ремонтные» расходы по основным средствам (!) попадают непосредственно в налоговые расходы лишь в пределах 10 %-го лимита (рассчитанного исходя из совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало соответствующего отчетного года). В свою очередь, «ремонтные» расходы, которые превышают указанный лимит, идут на увеличение первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств, в отношении которых осуществляются ремонт и улучшение (п. 146.11 НК). В графе 3 указывается фактическая сумма «ремонтных» расходов, осуществленных в отчетном периоде. При этом заметьте, в этой графе указываются лишь те расходы, которые участвуют в исчислении объекта обложения налогом на прибыль. В свою очередь, расходы на ремонт непроизводственных основных средств в эту графу не вносятся. Необходимо также отметить, что суммы «ремонтных» расходов по основным средствам (!), переданным в аренду, должны быть занесены и в строку 06.4.38 приложения IВ к декларации. |
Приложение ВО (Расходы по операциям с нерезидентами из оффшорных зон)
В приложении ВО отражаются расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг у нерезидентов, имеющих оффшорный статус (данное приложение подается исключительно по итогам отчетного года). При этом перечень оффшорных зон в настоящее время представлен в распоряжении Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р.
Такие операции упоминаются в нескольких нормах НК, однако порядка заполнения приложения ВО касаются лишь положения п. 161.2 НК*. Напомним, что в соответствии с указанной нормой в случае заключения договоров, предусматривающих:
— осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или
— при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов,
расходы на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав расходов в сумме, равной 85 % от их стоимости.
* В частности, в приложении ВО не указываются приобретения у нерезидентов из оффшоров услуг (работ) консалтинга, маркетинга, рекламы (п.п. 139.1.13 НК), инжиниринга (п.п. 139.1.15 НК), начисления роялти (абз. «а» п.п. 140.1.2 НК), поскольку права на расходы по ним нет.
При этом во время заполнения данного приложения может возникнуть ряд сложностей. Представим их далее.
Сложность 1 — «статьи расходов». Из формы приложения ВО следует, что все приобретения товаров (работ, услуг) у «оффшорных» нерезидентов могут отражаться только по двум статьям расходов:
1) себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) — строка 05.1 декларации;
2) прочие расходы — стр. 06.4.37 приложения IВ.
Однако вполне возможна ситуация, когда «оффшорные» приобретения будут касаться других статей расходов, в частности административных и сбытовых.
Сложность 2 — «расчет себестоимости». Как и с другими расходами, связанными с себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг), в части «оффшорных» приобретений просматривается нестыковка. Дело в том, что 85 % ограничение по таким расходам определяется на дату приобретения соответствующих товаров (работ, услуг), а право на такие расходы возникает в период их реализации. Но если еще в торговле можно как-то определить, какие товары были реализованы («оффшорные» или «обычные»), то производственным предприятиям выделить из себестоимости, скажем, часть «оффшорных» материалов невозможно. При этом ситуация усугубляется еще и тем, что учет «оффшорных» приобретений следует вести по каждому контракту.
Порядок заполнения приложения ВО
Номер графы | Показатель |
1 | «Код рядка» |
Отражается по количеству договоров, указанных в гр. 2 | |
2 | «Реквізити договору (контракту), найменування та місцезнаходження нерезидента, що має офшорний статус» |
Заполняется по каждому договору (контракту), в отношении которого в отчетном году возникает право на «налоговые» расходы | |
3 | «Загальна вартість придбаних товарів (робіт, послуг) у нерезидента, що має офшорний статус» |
Отражается общая сумма приобретенных у «оффшорных» нерезидентов товаров (работ, услуг), в отношении которых в отчетном году возникает право на «налоговые» расходы в размере 100 % их стоимости | |
4 | «Витрати платника податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг), які включаються до витрат покупця (графа 3 х 0,85)» |
Указывается сумма товаров (работ, услуг), в отношении которых в отчетном году возникает право на «налоговые» расходы в размере 85 % их стоимости | |
«в тому числі, що включаються до:» | |
5 | «собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» |
Указывается сумма товаров (работ, услуг), в отношении которых в отчетном году возникает право на включение в расходы в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) в размере 85 % их стоимости. Сумма расходов по данной графе должна попасть в строку 05.1 декларации | |
6 | «інших витрат» |
Указывается сумма товаров (работ, услуг), в отношении которых в отчетном году возникает право на включение в расходы в составе прочих расходов в размере 85 % их стоимости. Итоговая сумма переносится в стр. 06.4.37 приложения IВ |
Приложение СБ (Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности)
В приложении СБ приводятся данные о корректировке доходов и расходов предприятия в связи с урегулированием сомнительной (безнадежной) задолженности.
К сожалению, понятие «сомнительная задолженность» ни гражданское законодательство, ни НК не раскрывают. Но оно содержится в п. 4
П(С)БУ 10. В частности, сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником. В свою очередь, неуверенность может возникать в том случае, если, например, покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с их продавцом оплату их стоимости (представление других видов компенсации их стоимости).
Урегулирование сомнительной задолженности в налоговом учете осуществляется в соответствии с правилами, определенными п. 159.1 НК. И хотя п. 159.1 носит название «Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности», в нем описан механизм урегулирования исключительно сомнительной задолженности. Нормами этого пункта и нужно руководствоваться при заполнении приложения СБ.
Данное приложение содержит одну таблицу, состоящую из трех строк, в которых отражается следующая информация:
— корректировка суммы доходов (строка 03.11);
— корректировка суммы расходов (строка 06.4.24);
— пеня, начисленная в связи с корректировкой (строка П).
Кроме того, в приложении СБ указываются данные договора, наименование, код ЕГРПОУ и местонахождение контрагента-юрлица (а для физического лица — фамилия, имя, отчество и место проживания), а также основания (документы) для осуществления корректировки.
Приложение СБ составляется по каждой операции (каждому договору), по которой произошло урегулирование сомнительной задолженности.
Корректировка дохода отражается в строке 03.11 приложения СБ и переносится в строку 03.11 приложения IД к декларации с последующим переносом в строку 03 самой декларации. Соответственно корректировка расходов отражается в строке 06.4.24 приложения СБ и переносится в строку 06.4.24 приложения IВ к декларации с дальнейшим переносом в строку 06.4 декларации.
Согласно п.п. 159.1.3 НК продавец или покупатель обязаны предоставить в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на прибыль за отчетный период уведомление об уменьшении дохода или расходов со ссылкой на положения пп. 159.1.1 и/или 159.1.2 НК. Приложение СБ к декларации и является этим уведомлением. Вместе с ним необходимо предоставить копии документов, подтверждающих наличие задолженности (договоров купли-продажи, решений суда и т. п.).
Продавец. Согласно п.п. 159.1.1 НК продавец товаров, работ, услуг имеет право уменьшить сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах, если покупатель таких товаров, работ, услуг задерживает без согласования с таким продавцом оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости). Такое право возникает у него, если в течение отчетного периода происходит любое из событий:
— он обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве либо о взыскании заложенного им имущества;
— по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или о взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
При этом доход, на наш взгляд, уменьшается на сумму задолженности без НДС.
Уменьшив сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (строка 03.11 приложения СБ со знаком «-»), продавец обязан одновременно уменьшить сумму расходов этого отчетного периода на себестоимость таких товаров, работ и услуг (строка 06.4.24 приложения СБ со знаком «-», если ранее такие «налоговые» расходы были увеличены). Данное требование следует из п. 138.4 НК, согласно которому расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, работ и услуг.
Если суд не удовлетворяет иск (заявление) продавца или удовлетворяет его частично либо не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований относительно погашения задолженности или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично, в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления)), такой продавец в соответствии с п.п. 159.1.2 НК обязан увеличить:
— доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в уменьшение дохода, с отражением в строке 03.11 приложения СБ со знаком «+»;
— расходы соответствующего налогового периода на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход согласно этому подпункту) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов, с отражением в строке 06.4.24 приложения СБ со знаком «+».
При этом на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие такого увеличения доходов и расходов, начисляется пеня исходя из 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения этого дополнительного налогового обязательства. Рассчитывается указанная пеня за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло уменьшение дохода и расходов согласно п.п. 159.1.1 НК, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период.
Сумма пени отражается в строке П приложения СБ. Данные, приведенные в этой строке, отражаются по лицевому счету налогоплательщика.
Покупатель. Согласно п.п. 159.1.2 НК покупатель товаров, работ, услуг обязан уменьшить расходы на стоимость задолженности, признанную судом или по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на который приходится день вступления в законную силу решения суда о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.
Напомним, что согласно ст. 85 ХПК решение хозяйственного суда вступает в законную силу по окончании срока подачи апелляционной жалобы, если апелляционная жалоба не была подана, т. е. по истечении 10 дней со дня оглашения решения судом. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела апелляционным хозяйственным судом со дня вынесения им соответствующего постановления.
Если в следующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то он увеличивает (восстанавливает) расходы на сумму такой задолженности (ее части), а продавец увеличивает доходы на сумму задолженности (ее части), погашенную покупателем, и увеличивает расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме погашения) в том налоговом периоде, на который приходится такое погашение (см. п.п. 159.1.5 НК).
Вышеописанное уменьшение доходов продавца и уменьшение расходов покупателя по возникшей задолженности или ее части не осуществляются, если покупатель погашает такую задолженность (ее часть) до окончания отчетного периода. На это указывает п.п. 159.1.4 НК.
«Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)» (Код строки 06.5)
В строке 06.5 декларации отражается сумма прошлогодних «налоговых» убытков (т. е. отрицательное значение строки 07 декларации по налогу на прибыль за предыдущий отчетный год). Заметим: в общем случае порядок учета прошлогодних «налоговых» убытков (т. е. возможность их переноса путем включения в состав «налоговых» расходов I квартала следующего налогового года) оговорен п. 150.1 НК.
При этом в соответствии с п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НК п. 150.1 НК применяется в 2012 — 2015 гг. следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 г. 1 млн грн. и более по состоянию на 01.01.2012 г. является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2011 г.), то сумма этого значения подлежит включению в расходы:
— отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов в 2012 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
— отчетных (налоговых) периодов 2013 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
— отчетных (налоговых) периодов 2014 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
— отчетных (налоговых) периодов 2015 г. в размере 25 % суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. Если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 01.01.2012 г. и включается в расходы следующих налоговых периодов, и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31.12.2011 г.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 млн гривень п. 150.1 НК применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 г. и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Перенос убытков налоговики считают льготой (код 11020255) и требуют подачи Отчета о суммах налоговых льгот по форме, предусмотренной приложением к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233.
Здесь следует отметить, что в течение переходного 2011 года налоговики были против отражения в декларации за II квартал 2011 года убытков, полученных по итогам 2010 года, о чем см. в письме ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216. Подобные требования были безосновательными и незаконными. При этом отрадно, что Комитет ВР Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики разобрался в данной ситуации и разъяснил данный вопрос в пользу налогоплательщиков (см. письмо от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160).