ВИТРАТИ В ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Так само, як і доходи, податкові витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування (рядок 04 декларації з податку на прибуток), підрозділяються згідно з нормами п. 138.1 ПК на:
— витрати операційної діяльності (рядок 05), які формує, зокрема, собівартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг), для відображення якої в декларації визначено рядок 05.1;
— інші витрати (рядок 06), що у свою чергу включають:
1) адміністративні витрати (рядок 06.1);
2) витрати на збут (рядок 06.2);
3) фінансові витрати (рядок 06.3);
4) інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (рядок 06.4, додаток ІВ);
5) від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (рядок 06.5).
«Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)» (Код рядка 04)
У рядку 04 декларації сумарно відображаються всі витрати, що можуть бути віднесені платником податків у податковому обліку до складу «податкових» і враховані при формуванні об’єкта оподаткування, — за всіма видами діяльності (у тому числі витрати за патентованою діяльністю, а також діяльністю, звільненою від оподаткування). Показник цього рядка, що містить інформацію про загальну суму витрат платника податків, є одним з підсумкових проміжних показників. Надалі його значення бере участь у розрахунку показника рядка 07 декларації.
Показник рядка 04 декларації визначається розрахунковим шляхом — як сума показників рядків 05 «Витрати операційної діяльності» і 06 «Iнші витрати».
«Витрати операційної діяльності, в тому числі:» (Код рядка 05)
Цей рядок розкриває інформацію про «головні» витрати платника податків, зокрема про витрати операційної діяльності, які в основному формуються собівартістю придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг). При цьому склад операційних витрат, з точки зору форми декларації, відрізняється від того, що розуміє під ними ПК.
Для наочного відображення собівартості придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів, робіт, послуг у декларації також є і «свій» окремий (наступний) рядок 05.1. При цьому в більшості випадків значення рядків 05 і 05.1 в декларації збігатимуться.
Момент відображення «податкових» операційних витрат
Одразу дещо зазначимо про момент уключення собівартості до «податкових» витрат і рядка 05.1 декларації. Як передбачено п. 138.4 ПК, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Отже, до «податкових» витрат уключається саме собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг. Відповідно до рядків 05 і 05.1 декларації «податкова» собівартість потраплятиме тільки в періоді реалізації товарів, робіт, послуг покупцям (тобто одночасно з відображенням доходів від їх продажу за рядком 02 декларації).
При цьому відстежити факт реалізації, у свою чергу, допоможе рахунок 90 «Собівартість реалізації» і його субрахунки 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (а при реалізації виробничих запасів — субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Хоча використовувати дані цих субрахунків безпосередньо в цілях податкового обліку не варто, оскільки не виключено, що в деяких випадках «податкова» собівартість може відрізнятися від «бухгалтерської».
При цьому, формуючи «податкову» собівартість, можна орієнтуватися на галузеві методрекомендації з розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, будівництві, на транспорті, з обліку та планування витрат у торгівлі тощо.
Особливу увагу слід приділити загальновиробничим витратам. У податковому обліку вони відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку — уключаються до собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) (п. 138.8 ПК). Стисло нагадаємо, що ЗВВ в бухгалтерському обліку бувають змінними та постійними (що підлягають щомісячному розподілу). Змінні та постійні розподілені ЗВВ уключаються до виробничої собівартості продукції (п. 11 П(С)БО 16), що випускається, а отже, збільшуватимуть податкову собівартість тільки в періоді реалізації відповідної продукції. Постійні нерозподілені ЗВВ належать безпосередньо до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 16 П(С)БО 16) і, отже, в податковому обліку збільшують «податкову» собівартість реалізації поточного звітного періоду. Обидві категорії загальновиробничих витрат відображаються в ряд. 05.1 декларації, але в різних періодах.
Перед подальшим розглядом правил заповнення декларації в частині рядків 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг)», 06.1 «Адміністративні витрати» і 06.2 «Витрати на збут» слід зазначити, що форма декларації, затверджена наказом № 1213, на відміну від тієї, що діяла протягом II — IV кварталів 2011 р., не передбачає окремих додатків для них. Таким чином, починаючи зі звітності за I квартал 2012 р. додатки за витратами в частині собівартості (у тому числі за загальновиробничими витратами), адміністративними витратами та витратами на збут не передбачені.
«Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (Код рядка 05.1)
Як випливає з назви, у цьому рядку наводиться собівартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг), що визначається відповідно до пп. 138.6 — 138.9 ПК. Прокоментуємо окремі витратні елементи, що включаються до неї (див. таблицю).
| № з/п | Елемент витрат | Пункт/підпункт/стаття ПК |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Прямі матеріальні витрати | п.п. 138.8.1 |
| Вартість сировини та основних матеріалів, що створюють основу продукції, яка випускається, виконаних робіт, наданих послуг, придбаних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, визначеному в П(С)БО. | ||
| 2 | Прямі витрати на оплату праці | п.п. 138.8.2, п. 142.1 |
| До їх складу включаються заробітна плата та інші виплати робочим, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат | ||
| 3 | Амортизація виробничих основних засобів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п. 138.8, ст. 145 — 146 |
| Сума амортизації виробничих ОЗ, а також інших необоротних активів, що безпосередньо використовуються у виробництві товарів, виконанні робіт, наданні послуг | ||
| 4 | Амортизація нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п. 138.8, п.п. 145.1.1 |
| 5 | Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п. 138.8 |
| До їх числа, зокрема, належать: | ||
| 6 | Витрати на страхування | п. 138.8, п.п. 140.1.6 |
| Прямі витрати на страхування (прямо пов’язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, які можна віднести на конкретний об’єкт витрат), зокрема: | ||
| 7 | Сума внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування | п. 138.9, ст. 143 |
| Сума «прямих» внесків на соціальні заходи. Зокрема, сума ЄСВ: | ||
| 8 | Інші прямі витрати | п. 138.9 |
| Інші прямі виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, — до складу «податкової» собівартості (зокрема, сюди потрапляють суми лікарняних виробничого персоналу, якщо підприємство обрало спосіб їх обліку за напрямками витрат), плата за оренду земельних і майнових паїв, кооперативні виплати фізичним особам — членам виробничого сільськогосподарського кооперативу, які не є підприємцями та які беруть трудову участь у діяльності такого сільськогосподарського кооперативу тощо | ||
| 9 | Загальновиробничі витрати | п.п. 138.8.5 |
| Невичерпний перелік загальновиробничих витрат наведено в п.п. 138.8.5 ПК. До них належать: | ||
| — витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду ОЗ та інших необоротних активів загальновиробничого значення; | п.п. 138.8.5 | |
При заповненні рядка 05.1 декларації з податку на прибуток використовуються бухгалтерські кореспонденції, зазначені в таблиці.
| № | Найменування показника | Джерело інформації для заповнення |
| 1 | Собівартість реалізованої готової продукції | Обороти за Дт субрах. 901 з Кт рах. 26 |
| 2 | Собівартість реалізованих товарів | Обороти за Дт субрах. 902 з Кт рах. 28 |
| 3 | Собівартість реалізованих робіт і послуг | Обороти за Дт субрах. 903 з Кт рах. 23 |
| 4 | Собівартість реалізованих виробничих запасів | Обороти за Дт субрах. 943 з Кт рах. 20, 22 |
| 5 | Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат | Обороти за Дт рах. 90 з Кт рах. 91 |
«Iнші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5)» (Код рядка 06)
У рядку 06 декларації відображається сума всіх інших витрат, що включаються платником податків до складу «податкових» витрат. При цьому ще раз зазначимо, що перелік інших витрат згідно з формою декларації наразі не відповідає нормам ПК, оскільки згідно з п. 138.1 ПК адміністративні, збутові та інші операційні витрати включаються до складу операційних. У будь-якому разі визначати їх слід згідно з пп. 138.5, 138.10 — 138.12 ПК.
Відповідно показник рядка 06 визначається розрахунковим шляхом — як сума всіх «інших» витрат, відображених у рядках 06.1 — 06.5 декларації.
Момент відображення «податкових» інших витрат
Важливо враховувати: згідно з п. 138.5 ПК інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, інші витрати не прив’язані як операційні до моменту реалізації товарів, робіт, послуг, тому до рядків 06.1 — 06.5 декларації вони потрапляють уже безпосередньо в періоді їх здійснення — нарахування (якщо інше не передбачено нормами ПК).
«Адміністративні витрати» (Код рядка 06.1)
У рядку 06.1 декларації відображається сума адміністративних «податкових» витрат (п.п. 138.10.2 ПК). Джерелом інформації для заповнення цього рядка служать дані, узагальнені на бухгалтерському рахунку 92 «Адміністративні витрати» (за винятком податків і зборів, оплати інтернет-послуг і витрат на передплату, які хоч і обліковуються на рахунку 92, але відображаються в додатку ІВ; утім, не буде помилкою розподіляти ці витрати за напрямками). Для розмежування витрат на такі, що відносяться та не відносяться до податкових, бажано відкрити субрахунки 921 «Адміністративні витрати, що включаються до податкових» і 922 «Адміністративні витрати, що не включаються до податкових».
Окремого пояснення вимагає така ситуація. У п.п. «б» п.п. 138.10.2 ПК порівняно з п. 18 П(С)БО 16 міститься уточнення щодо відображення у складі витрат на утримання апарату управління підприємством витрат на оплату праці адміністративного апарату. Проте застереження про те, що внески на соціальні заходи, нараховані на такі суми, теж уключаються до податкових адміністративних витрат, там не зроблено. На нашу думку, його відсутність не повинна стати перешкодою для віднесення останніх до адміністративних витрат.
| № з/п | Елемент витрат | Пункт/підпункт ПК |
| 1 | 2 | 3 |
| При формуванні «податкових» адміністративних витрат (як і при формуванні інших «податкових» витрат) також можна орієнтуватися на галузеві методрекомендації з розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, будівництві, на транспорті, обліку та планування витрат у торгівлі тощо | ||
| 1 | Загальні корпоративні витрати | п.п. «а» п.п. 138.10.2 |
| Сума загальних корпоративних витрат підприємства, до яких, зокрема, належать: | ||
| 2 | Витрати на службові відрядження та утримання апарату управління підприємством | п.п. «б» п.п. 138.10.2, п.п. 140.1.7 |
| Зокрема: | ||
| 3 | Витрати на утримання ОЗ, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення | п.п. «в» п.п. 138.10.2 |
| До них, зокрема, належать: | ||
| — витрати на ремонти малоцінних необоротних матеріальних активів; |
| |
| 4 | Винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги | п.п. «г» п.п. 138.10.2 |
| Витрати на низку послуг, що отримуються платником податків для ведення господарської діяльності, зокрема: | ||
| 5 | Витрати на оплату послуг зв’язку | п.п. «ґ» п.п. 138.10.2 |
| Витрати на оплату послуг зв’язку, зокрема телефонного (у тому числі стільникового, про що прямо зазначено в п.п. «ґ» п.п. 138.10.2 ПК), а також поштового, телеграфного, телексного, телефаксного тощо | ||
| 6 | Амортизація НМА загальногосподарського призначення | п.п. «д» п.п. 138.10.2, п.п. 145.1.1 |
| Сума амортизації НМА загальногосподарського призначення у складі амортизації решти НМА відображається у гр. 1 і 3 таблиці 1 додатка АМ до декларації | ||
| 7 | Витрати на врегулювання спорів у судах | п.п. «е» п.п. 138.10.2 |
| У рядку 06.1 відображаються судові витрати підприємства — витрати на врегулювання спорів у судових органах | ||
| 8 | Плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків | п.п. «є» п.п. 138.10.2 |
| Витрати на оплату банківських послуг, зокрема: | ||
| 9 | Витрати на страхування | п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. 140.1.6 |
| Сума загальногосподарських витрат на страхування, зокрема: | ||
| 10 | Витрати на оплату праці | п.п. «б» п.п. 138.10.2 |
| Адміністративні витрати на оплату праці працівників апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу. | ||
| 11 | Внески на соціальні заходи | пп. «б», «ж» п.п. 138.10.2 |
| Сума внесків на соціальні заходи. Зокрема, сюди включається сума «адміністративного» ЄСВ, нарахованого на заробітну плату адміністративного персоналу — працівників апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу, а також суми ЄСВ, нараховані за цивільно-правовими договорами для адміністративних потреб. Також сюди може включатися сума ЄСВ, нарахованого на «адміністративні» лікарняні, якщо підприємство обрало спосіб обліку таких сум за напрямком витрат | ||
| 12 | Інші витрати загальногосподарського призначення | п.п. «ж» п.п. 138.10.2 |
| До рядка 06.1 потрапляють також усі інші загальногосподарські витрати, уключені в податковому обліку до складу «податкових» витрат, зокрема витрати на оплату послуг з цивільно-правових договорів для адміністративних потреб підприємства | ||
При цьому окремі витрати, що формують значення рядка 06.1 декларації, підлягають уключенню до окремих її додатках. Зокрема до додатка АМ — витрати в частині нарахування амортизації за звітний період (формально, цей додаток слід подавати тільки при заповненні рядка 06.4.27 додатка ІВ до декларації, проте, насправді, його слід подавати при нарахуванні амортизації за будь-якими об’єктами, що «амортизуються»).
«Витрати на збут» (Код рядка 06.2)
У рядку 06.2 декларації відображаються витрати на збут (їх перелік наведено в п.п. 138.10.3 ПК). Для заповнення рядка 06.2 декларації використовуються дані рахунка 93 «Витрати на збут». Далі розглянемо конкретний перелік витрат на збут.
| № з/п | Елемент витрат | Пункт/підпункт ПК |
| 1 | 2 | 3 |
| При формуванні «податкових» витрат на збут (як і при формуванні інших «податкових» витрат) також можна орієнтуватися на галузеві методрекомендації з розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) | ||
| 1 | Витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції | п.п. «а» п.п. 138.10.3 |
| Витрати на пакування готової продукції (якщо пакування готової продукції відбувається на складі підприємства). Витрати на пакування продукції до її здавання на склад до цього рядка не потрапляють (тобто у складі витрат на збут не відображаються), оскільки в такому разі вартість тари (згідно з відповідними статтями калькуляції) уключається до виробничої собівартості продукції | ||
| 2 | Витрати на ремонт тари | п.п. «б» п.п. 138.10.3 |
| Сюди також уключаються витрати на ремонт «малоцінної» тари, уключеної в податковому обліку до групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» | ||
| 3 | Витрати на оплату праці | п.п. «в» п.п. 138.10.3 |
| Витрати на оплату праці працівників, які забезпечують збут товарів, робіт, послуг — продавців та інших працівників підрозділів, які займаються збутом. При цьому суми відпускних відображаються в періоді визнання за ними «податкових» витрат, тобто в періоді нарахування сум відпускних працівникам, зайнятим збутом товарів, робіт, послуг (а не, скажімо, у періоді створення за відпустками резерву) | ||
| 4 | Витрати на комісійні винагороди продавцям, торговельним агентам і працівникам підрозділів, які забезпечують збут | п.п. «в» п.п. 138.10.3 |
| Суми комісійних винагород торговельним агентам, продавцям і працівникам підрозділів, які забезпечують збут продукції (тобто «незарплатні» витрати — виплати за цивільно-правовими договорами) | ||
| 5 | Витрати на передпродажну підготовку товарів | п.п. «г» п.п. 138.10.3 |
| У рядку 06.2 також відображаються витрати на передпродажну підготовку товарів | ||
| 6 | Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) | п.п. «г» п.п. 138.10.3, пп. 140.1.5, 139.1.13 ПК |
| Витрати на рекламу, зокрема: | ||
| 7 | Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом | п.п. «я» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.7 |
| Сума витрат на службові відрядження працівників, зайнятих збутом товарів, робіт, послуг (добові, проїзд, проживання та інші витрати при відрядженнях, відображені з урахуванням положень «відрядного» п.п. 140.1.7 ПК) | ||
| 8 | Витрати на утримання ОЗ, інших необоротних матеріальних активів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п.п. «д» п.п. 138.10.3 |
| Витрати на утримання ОЗ та інших необоротних матеріальних активів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, до яких, зокрема, належать: | ||
| 9 | Амортизація НМА | п.п. «з» п.п. 138.10.3, п.п. 145.1.1 |
| У рядку 06.2 показується сума амортизації НМА, пов’язаних зі збутом. Сума амортизації за такими НМА у складі амортизації решти НМА відображається у гр. 1 і 3 таблиці 1 додатка АМ до декларації | ||
| 10 | Витрати на транспортування, перевалку, транспортно -експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) постачання | п.п. «е» п.п. 138.10.3 |
| У рядку 06.2 відображаються транспортні витрати, зокрема на транспортування, перевалку, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) | ||
| 11 | Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування | п.п. «є» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.4 |
| У рядку 06.2 відображаються витрати на гарантійний ремонт, гарантійне обслуговування або гарантійні заміни товарів. Нагадаємо, що «гарантійний» п.п. 140.1.4 ПК у такому разі дозволяє формувати «податкові» витрати в розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податків. При цьому зауважимо, жодного 10 % обмеження за сумою, що включається до «податкових» витрат (на відміну від колишнього «гарантійного» п.п. 5.4.3 Закону про податок на прибуток), ПК не встановлює | ||
| 12 | Витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства | п.п. «ж» п.п. 138.10.3 |
| У рядку 06.2 відображаються витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства, уключаючи вартість ПММ, запасних частин, змащувальних та обтиральних матеріалів тощо, використаних під час експлуатації транспортних засобів, тощо | ||
| 13 | Витрати на страхування | п.п. «д» п.п. 138.10.3, п.п. 140.1.6 |
| У рядку 06.2 відображається сума витрат на страхування, зокрема: | ||
| 14 | Внески на соціальні заходи | п.п. «з» п.п. 138.10.3 |
| У рядку 06.2 наводиться також сума внесків на соціальні заходи (сума ЄСВ), зокрема: | ||
| 15 | Інші витрати, пов’язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п.п. «з» п.п. 138.10.3 |
| До рядка 06.2 також потрапляють усі інші, пов’язані зі збутом, витрати платника податків, що включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат, зокрема витрати на оплату послуг з цивільно-правових договорів для збутових потреб підприємства | ||
Порівнюючи перелік витрат, що включаються до витрат на збут, наведений у п.п. 138.10.3 ПК, зі складом аналогічних витрат, визначеним п. 19 П(С)БО 16, можна виявити відсутність у першому з них згадки про «витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства». Тим часом, на наш погляд, це не означає, що платник не має можливості для відображення зазначених витрат у складі податкових витрат на збут. Головне при цьому, щоб такі витрати були понесені у зв’язку з господарською діяльністю підприємства і документально підтверджені.
У бухгалтерському обліку витрати на збут обліковуються на однойменному рахунку 93 «Витрати на збут», до якого доцільно відкрити окремі субрахунки, наприклад, 931 «Витрати на збут, що включаються до податкових» і 932 «Витрати на збут, що не включаються до податкових» для можливості узагальнення інформації в цілях оподаткування.
При цьому окремі витрати, що формують значення рядка 06.2 декларації, підлягають уключенню до окремих її додатків. Зокрема до додатка АМ — витрати в частині нарахованої амортизації за звітний період (формально, цей додаток слід подавати тільки при заповненні рядка 06.4.27 додатка ІВ до декларації, проте, насправді, його подають при нарахуванні амортизації за будь-якими «податковими» об’єктами).
«Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу iii Податкового кодексу України, у тому числі:» (Код рядка 06.3)
У рядку 06.3 декларації відображається сума фінансових витрат, до яких згідно з п.п. 138.10.5 ПК належать:
— витрати на нарахування процентів за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою (зверніть увагу: ідеться тільки про частину лізингового платежу, що відповідає сумі процентів або комісій; про відображення витрат за процентами при фінансовій оренді ідеться в п. 153.7 ПК);
— інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченням, у межах норм, установлених ПК.
Виняток становлять фінансові витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з правилами П(С)БО 31.
Фінансові витрати, будучи «іншими», уключаються до «податкових» витрат у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено, за датою їх визнання в бухобліку (п.п. 138.5.2 ПК).
Особливості податкового обліку процентів також регулює окрема ст. 141 ПК, п. 141.1 якої дозволяє платнику податку протягом звітного періоду включати до «податкових» витрат будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, що капіталізуються згідно з П(С)БО) за умови, що таке їх нарахування пов’язане з веденням господарської діяльності платника податку.
При цьому слід ураховувати, що:
— витрати на сплату процентів за кредитно-депозитними операціями з пов’язаними особами визначаються за ставками, зазначеними в договорі, але не вище звичайної процентної ставки за кредит, позику, депозит на дату укладення відповідних договорів (п.п. 153.2.4 ПК);
— свої «процентні» особливості встановлює п. 141.2 ПК, що обмежує розмір «податкових» витрат за процентами, що виплачуються на користь «особливих» нерезидентів (у зв’язку з чим, очевидно, сума таких процентів також виділяється окремо в наступному рядку 06.3.1 декларації).
«Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу iii Податкового кодексу України» (Код рядка 06.3.1)
У цьому рядку частково розшифровується показник рядка 06.3 декларації — показується сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виплачуються «особливим» нерезидентам (які здійснюють управління над платником податків) і сума яких належить при цьому до складу «податкових» витрат з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ПК. Нагадаємо, що згідно з цим пунктом платник податків, 50 % і більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), може віднести в податковому обліку до складу «податкових» витрат проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів і пов’язаних з ними осіб у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
«Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» (Код рядка 06.4 IВ)
У рядку 06.4 декларації показують всі інші витрати (інші операційні витрати та інші витрати звичайної діяльності), що включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат. При цьому детально сума таких витрат розшифровується в додатку ІВ, що складається до цього рядка.
Додаток IВ (інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати)
Склад витрат, що наводяться в додатку ІВ, регламентується нормами пп. 138.10.4, 138.10.6, пп. 138.11, 138.12, 140.2, 142.2, ст. 146 ПК та іншими його положеннями. У бухгалтерському обліку розшифровку таких витрат наведено в пп. 20, 29 П(С)БО 16, а відображаються вони за дебетом рахунків 94 «Інші витрати операційної діяльності», 97 «Інші витрати».
До цієї групи витрат включаються всі витрати, не відображені за іншими статтями, щодо яких немає заборони на включення до складу «податкових» витрат у ПК.
Перелік цих витрат з посиланням на норми ПК і наведено в таблиці.
| Код рядка додатка ІВ | Найменування показника | Норма ПК | Джерело інформації для заповнення |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 06.4 | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | П. 138.1 | Сума рядків з 06.4.1 по 06.4.39 |
| 06.4.1 | Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року | П.п. «а» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949, 977 |
| 06.4.2 | Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні союзи, їх права та гарантії діяльності», у межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абз. «а» п.п. 138.10.6 ПК | П.п. «б» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.3 | Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше 75 % таких осіб, цим об’єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року | П.п. «в» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.4 | Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості | П.п. «г» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 38 з Кт рах. 36, 37, аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 944 |
| 06.4.5 | Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, | П.п. «г» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.6 | Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік | П.п. «д» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949, 977 |
| 06.4.7 | Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою випуску національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік | П.п. «е» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949, 977 |
| 06.4.8 | Витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, що перебуває в його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, поховання або придбання послуг зі збору, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення та захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, що перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку | П.п. «є» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 91, 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.9 | Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів | П.п. «ж» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 91, 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.10 | Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації | П.п. «ж» п.п. 138.10.6 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 92 |
| 06.4.11 | Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об’єднанням у вигляді вступних, членських і цільових внесків, але не більше 0,2 процента фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік | П.п. 138.12.3 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949, 977 |
| 06.4.12 | Від’ємне значення курсових різниць | П.п. «а» п.п. 138.10.4, п.п. 153.1.3 | Обороти за Дт |
| 06.4.13 | Суми нарахованих податків і зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов’язкових платежів, установлених законодавчими актами | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 91, 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.14 | Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених відповідно до п. «а» ст. 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пп. «б» — «з» ст. 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної згідно із Законом України «Про наукову та науково-технічну діяльність», і сумою пенсії, обчисленою відповідно до інших законодавчих актів | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.15 | Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті* | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 92, 93, субрах. 949 |
| * Заповнюється платниками податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції. | |||
| 06.4.16 | Витрати, визначені відповідно до ст. 146 ПК | П.п. 138.12.1, пп. 146.13, 146.16, 146.20 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 976, 977, розрахунок |
| 06.4.17 | Витрати, визначені відповідно до п. 147.4 ПК за операціями із землею та її капітальним поліпшенням | П.п. 138.12.1, п. 147.4 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 977, розрахунок |
| 06.4.18 | Витрати за операціями з борговими вимогами | Пп. 138.12.1, 153.4.3 | Аналітичні дані оборотів за субрах. 952, 977 |
| 06.4.19 | Витрати на операції оренди/лізингу | П.п. 138.12.1, п. 153.7 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 91, 92, 93, субрах. 949, 976 |
| 06.4.20 | Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до п. 153.5 ПК | П.п. 138.12.1, п. 153.5 | Аналітичні дані оборотів за субрах. 949 |
| 06.4.21 | Витрати, пов’язані з тривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва згідно з п. 138.2 ПК | П. 138.2 | Розрахунок |
| 06.4.22 | Витрати за винагородою управителю за договорами управління майном | Пп. 138.12.1, 153.13.3 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.23 | Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації припиненим платником податку та не включених до витрат до дати затвердження передавального акта | Пп. 138.12.1, 153.15.1 | Аналітичні дані оборотів за Дт 949, 977 |
| 06.4.24 | Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості (+, -) | Пп. 138.12.1, 159.1.1, 159.1.2 | Розрахунок |
| 06.4.25 | Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -) | П. 140.2 | Розрахунок |
| 06.4.26 | Перерахунок витрат у разі визнання операції недійсною (+, -) | П. 140.2 | Розрахунок |
| 06.4.27 | Амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р. | П. 6 підрозд. 4 розд. ХХ | Розрахунок |
| 06.4.28 | Обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам | П. 142.2 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.29 | Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя, довірче управління, недержавне пенсійне забезпечення будь-якого виду, загальний обсяг якої не перевищує 25 процентів заробітної плати, нарахованої найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди | П. 142.2 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949 |
| 06.4.30 | Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ | П.п. 138.12.1, п. 159.2 | Розрахунок |
| 06.4.31 | Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, у тому числі: | Пп. 138.12.2, 139.1.14, 139.1.15 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.31.1 | витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом | П.п. 139.1.14 | Розрахунок |
| 06.4.32 | Нараховані роялті, у тому числі: | Пп. 138.12.2, 140.1.2 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.32.1 | роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному | П.п. 140.1.2 | Розрахунок |
| 06.4.33 | Витрати на консалтинг, у тому числі: | Пп. 138.12.2, 139.1.13 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.33.1 | витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному | П.п. 139.1.13 | Розрахунок |
| 06.4.34 | Сума фактично поверненої поворотної фінансової допомоги | П.п. 135.5.5 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 55, субрах. 685 |
| 06.4.35 | Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості | Пп. 138.12.2, 14.1.11 | Аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 944 |
| 06.4.36 | Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг та передплату спеціалізованих періодичних видань | П.п. «в» п.п. 138.10.4 | Аналітичні дані оборотів за Дт рах. 91, 92, 93, субрах. 949 |
| 06.4.37 | Частина витрат із загальної суми 85 % вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, | П.п. 138.12.1, п. 161.2 | Розрахунок |
| 06.4.38 | Сума витрат на ремонт і поліпшення необоротних активів, наданих в оперативну оренду відповідно до п. 146.12 ПК | П.п. 138.12.1, п. 146.12 | Розрахунок |
| 06.4.39 | Інші витрати господарської діяльності, до яких розд. III ПК прямо не встановлено обмеження щодо віднесення до складу витрат | П.п. 138.12.2 | Оборот за Дт субрах. 942, аналітичні дані оборотів за Дт субрах. 949, 977 тощо |
Додаток АМ (Амортизація)
Як неважко здогадатися, основне призначення додатка АМ — це надання інформації про суми нарахованої амортизації:
1) основних засобів та інших необоротних активів (графи 1 і 2 таблиці 1 додатка АМ);
2) нематеріальних активів (графи 1 і 3 таблиці 1 додатка АМ);
3) витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин (графи 1 і 4 таблиці 1 додатка АМ);
4) тимчасової податкової різниці, що утворилася за підсумками інвентаризації основних засобів на 01.04.2011 р. (графи 1 і 5 таблиці 1 додатка АМ).
Крім того, до цього додатка також заносяться:
1) сума витрат на ремонт і поліпшення основних засобів (!) згідно з п. 146.12 ПК (таблиця 2 додатка АМ). Нагадаємо, що «ремонтні» витрати потрапляють безпосередньо до податкових витрат тільки в межах 10 % ліміту (від сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок відповідного звітного року);
2) сума витрат на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин згідно з п. 148.5 ПК (таблиця 3 додатка АМ). Згідно з п. 148.5 ПК до податкових витрат протягом звітного податкового року можна включити будь-які витрати, пов’язані з проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових і газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 % первісної вартості окремої свердловини.
Цей додаток виконує здебільшого допоміжну та інформативну функції. Більше того, порівняно з чинною раніше формою декларації, затвердженою наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114, він помітно спростився. Більшість платників податків матимуть справу з таблицями 1 і 2 додатка АМ, тому розглянемо їх детальніше.
Порядок заповнення таблиці 1 додатка АМ
| Нарахована амортизація за звітний (податковий) період | у тому числі | |||
| основних засобів та інших необоротних активів | нематеріальних активів | витрат, пов’язаних із видобутком корисних копалин | тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.20111 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| У графі 1 цієї таблиці слід відображати сумарну податкову амортизацію за звітний період за всіма об’єктами, переліченими в її графах 2 — 5. Надалі ця сума розподіляється за графами 2 — 5 таблиці 1: — графа 4 — у частині витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин.Згідно з п. 148.1 ПК будь-які витрати на розвідку/дорозвідку, облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних (за винятком витрат, передбачених в п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПК) копалини включаються до складу окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податків, на балансі якого значаться такі запаси (родовища), і підлягають амортизації; | ||||
Порядок заповнення таблиці 2 додатка АМ
| Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду (графа 3 в межах графи 2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Як уже наголошувалося, «ремонтні» витрати за основними засобами (!) потрапляють безпосередньо до податкових витрат тільки в межах 10 % ліміту (розрахованого виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок відповідного звітного року). У свою чергу, «ремонтні» витрати, що перевищують зазначений ліміт, ідуть на збільшення первісної вартості відповідних об’єктів основних засобів, щодо яких здійснюється ремонт і поліпшення (п. 146.11 ПК). | |||
Додаток ВО (Витрати за операціями з нерезидентами з офшорних зон)
У додатку ВО відображаються витрати, пов’язані з придбанням товарів, робіт, послуг у нерезидентів, які мають офшорний статус (цей додаток подається виключно за підсумками звітного року). При цьому перелік офшорних зон зараз представлений у розпорядженні Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р.
Такі операції згадуються в декількох нормах ПК, проте порядку заповнення додатка ВО стосуються тільки положення п. 161.2 ПК*. Нагадаємо, що відповідно до зазначеної норми в разі укладення договорів, що передбачають:
— здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, які мають офшорний статус, або
— при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів чи нерезидентів,
витрати на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) уключаються до складу витрат у сумі, що дорівнює 85 % від їх вартості.
* Зокрема, у додатку ВО не зазначаються придбання в нерезидентів з офшорів послуг (робіт) консалтингу, маркетингу, реклами (п.п. 139.1.13 ПК), інжинірингу (п.п. 139.1.15 ПК), нарахування роялті (абз «а» п.п. 140.1.2 ПК), оскільки права на витрати за ними немає.
При цьому під час заповнення цього додатка можуть виникнути певні складнощі. Окреслимо їх далі.
Складність 1 — «статті витрат». Із форми додатка ВО випливає, що всі придбання товарів (робіт, послуг) в «офшорних» нерезидентів можуть відображатися тільки за двома статтями витрат:
1) собівартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг) — рядок 05.1 декларації;
2) інші витрати — ряд. 06.4.37 додатка IВ.
Проте цілком можлива ситуація, коли «офшорні» придбання стосуватимуться інших статей витрат, зокрема адміністративних витрат і збутових.
Складність 2 — «розрахунок собівартості». Як і з іншими витратами, пов’язаними із собівартістю реалізованих товарів (робіт, послуг), у частині «офшорних» придбань простежується невідповідність. Річ у тім, що 85 % обмеження за такими витратами визначається на дату придбання відповідних товарів (робіт, послуг), а право на такі витрати виникає в період їх реалізації. Але якщо ще в торгівлі можна якось визначити, які товари було реалізовано («офшорні» чи «звичайні»), то виробничим підприємствам виділити із собівартості, скажімо, частину «офшорних» матеріалів неможливо. При цьому ситуація посилюється ще й тим, що облік «офшорних» придбань слід вести за кожним контрактом.
Порядок заповнення додатка ВО
| Номер графи | Показник |
| 1 | «Код рядка» |
| Відображається за кількістю договорів, зазначених у гр. 2 | |
| 2 | «Реквізити договору (контракту), найменування та місцезнаходження нерезидента, що має офшорний статус» |
| Заповнюється за кожним договором (контрактом), щодо якого у звітному році виникає право на «податкові» витрати | |
| 3 | «Загальна вартість придбаних товарів (робіт, послуг) у нерезидента, що має офшорний статус» |
| Відображається загальна сума придбаних в «офшорних» нерезидентів товарів (робіт, послуг), відносно яких у звітному році виникає право на «податкові» витрати в розмірі 100 % їх вартості | |
| 4 | «Витрати платника податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг), які включаються до витрат покупця (графа 3 х 0,85)» |
| Зазначається сума товарів (робіт, послуг), щодо яких у звітному році виникає право на «податкові» витрати в розмірі 85 % їх вартості | |
| «у тому числі, що включаються до:» | |
| 5 | «собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» |
| Зазначається сума товарів (робіт, послуг), щодо яких у звітному році виникає право на включення до витрат у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 85 % їх вартості. Сума витрат за цією графою повинна потрапити до рядка 05.1 декларації | |
| 6 | «інших витрат» |
| Зазначається сума товарів (робіт, послуг), щодо яких у звітному році виникає право на включення до витрат у складі інших витрат у розмірі 85 % їх вартості. Підсумкова сума переноситься до ряд. 06.4.37 додатка IВ | |
Додаток СБ (Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості)
У додатку СБ наводяться дані про коригування доходів і витрат підприємства у зв’язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості.
На жаль, поняття «сумнівна заборгованість» ані цивільне законодавство, ані ПК не розкривають. Але воно міститься в п. 4 П(С)БО 10. Зокрема, сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником. У свою чергу, невпевненість може виникати в тому випадку, якщо, наприклад, покупець товарів (робіт, послуг) затримує без узгодження з їх продавцем оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості).
Урегулювання сумнівної заборгованості в податковому обліку здійснюється відповідно до правил, визначених п. 159.1 ПК. І хоча п. 159.1 має назву «Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості», у ньому описано механізм урегулювання виключно сумнівної заборгованості. Нормами цього пункту і потрібно керуватися при заповненні додатка СБ.
Цей додаток містить одну таблицю, що складається з трьох рядків, в яких відображається така інформація:
— коригування суми доходів (рядок 03.11);
— коригування суми витрат (рядок 06.4.24);
— пеня, нарахована у зв’язку з коригуванням (рядок П).
Крім того, у додатку СБ зазначаються дані договору, найменування, код ЄДРПОУ та місцезнаходження контрагента-юрособи (а для фізичної особи — прізвище, ім’я, по батькові та місце проживання), а також підстави (документи) для здійснення коригування.
Додаток СБ складається за кожною операцією (кожним договором), за якою сталося врегулювання сумнівної заборгованості.
Коригування доходу відображається в рядку 03.11 додатка СБ і переноситься до рядка 03.11 додатка IД до декларації з подальшим перенесенням до рядка 03 самої декларації. Відповідно коригування витрат відображається в рядку 06.4.24 додатка СБ і переноситься до рядка 06.4.24 додатка IВ до декларації з подальшим перенесенням до рядка 06.4 декларації.
Згідно з п.п. 159.1.3 ПК продавець або покупець зобов’язані подати до податкового органу разом з декларацією з податку на прибуток за звітний період повідомлення про зменшення доходу або витрат з посиланням на положення пп. 159.1.1 і 159.1.2 ПК. Додаток СБ до декларації і є цим повідомленням. Разом з ним необхідно подати копії документів, що підтверджують наявність заборгованості (договорів купівлі-продажу, рішень суду тощо).
Продавець. Згідно з п.п. 159.1.1 ПК продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без узгодження з таким продавцем оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право виникає в нього, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з подій:
— він звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи про стягнення закладеного ним майна;
— за поданням продавця нотаріус здійснює виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або про стягнення закладеного майна (крім податкового боргу).
При цьому дохід, на наш погляд, зменшується на суму заборгованості без ПДВ.
Зменшивши суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг (рядок 03.11 додатка СБ зі знаком «-»), продавець зобов’язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт і послуг (рядок 06.4.24 додатка СБ зі знаком «-», якщо раніше такі «податкові» витрати було збільшено). Ця вимога випливає з п. 138.4 ПК, згідно з яким витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт і послуг.
Якщо суд не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)), такий продавець відповідно до п.п. 159.1.2 ПК зобов’язаний збільшити:
— дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), заздалегідь віднесеної ним у зменшення доходу, з відображенням у рядку 03.11 додатка СБ зі знаком «+»;
— витрати відповідного податкового періоду на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, уключеної до доходу згідно з цим підпунктом) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, заздалегідь віднесену ним у зменшення витрат, з відображенням у рядку 06.4.24 додатка СБ зі знаком «+».
При цьому на суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого збільшення доходів і витрат, нараховується пеня, виходячи зі 120 % річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення цього додаткового податкового зобов’язання. Розраховується зазначена пеня за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого сталося зменшення доходу і витрат згідно з п.п. 159.1.1 ПК, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, і сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.
Сума пені відображається в рядку П додатка СБ. Дані, наведені в цьому рядку, відображаються на особовому рахунку платника податків.
Покупець. Згідно з п.п. 159.1.2 ПК покупець товарів, робіт, послуг зобов’язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом або за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набуття законної чинності рішенням суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або здійснення нотаріусом виконавчого напису.
Нагадаємо, що згідно зі ст. 85 ГПК рішення господарського суду набуває законної чинності після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо апеляційну скаргу не було подано, тобто після закінчення 10 днів з дня оголошення рішення судом. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо воно не скасоване, набуває законної силли після розгляду справи апеляційним господарським судом з дня винесення ним відповідної постанови.
Якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), то він збільшує (відновлює) витрати на суму такої заборгованості (її частини), а продавець збільшує доходи на суму заборгованості (її частини), погашену покупцем, і збільшує витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі погашення), у тому податковому періоді, на який припадає таке погашення (див. п.п. 159.1.5 ПК).
Вищеописане зменшення доходів продавця і зменшення витрат покупця за заборгованістю, що виникла, або її частини не здійснюється, якщо покупець погашає таку заборгованість (її частину) до закінчення звітного періоду. Це визначає п.п. 159.1.4 ПК.
«Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)» (Код рядка 06.5)
У рядку 06.5 декларації відображається сума минулорічних «податкових» збитків (тобто від’ємне значення рядка 07 декларації з податку на прибуток за попередній звітний рік). Зауважимо: у загальному випадку порядок обліку минулорічних «податкових» збитків (тобто можливість їх перенесення шляхом уключення до складу «податкових» витрат I кварталу наступного податкового року) застережено п. 150.1 ПК.
При цьому відповідно до п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПК п. 150.1 ПК застосовується у 2012 — 2015 рр. таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 р. 1 млн грн. та більше станом на 01.01.2012 р. є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2011 р.), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
— звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 р. у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
— звітних (податкових) періодів 2013 р. у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
— звітних (податкових) періодів 2014 р. у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, непогашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 р., то непогашена сума підлягатиме врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
— звітних (податкових) періодів 2015 р. у розмірі 25 % суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 % суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах до повного погашення такого від’ємного значення.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 рр. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31.12.2011 р.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 мільйона гривень п. 150.1 ПК застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 р. та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.
Перенесення збитків податківці вважають пільгою (код 11020255) і вимагають подання Звіту про суми податкових пільг за формою, передбаченою додатком до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233.
Тут слід зазначити, що протягом перехідного 2011 р. податківці були проти відображення в декларації за II квартал 2011 р. збитків, отриманих за підсумками 2010 р., про що див. у листі ДПСУ від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216. Подібні вимоги були безпідставними та незаконними. При цьому тішить те, що Комітет ВР України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики розібрався в цій ситуації та роз’яснив це питання на користь платників податків (див. лист від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160).
